II FSK 2230/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1220/18 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22.03.2019 r. o sygn. III SA/Gl 1220/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10.09.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Powołując się na podstawe kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187, art. 122, art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez przyjęcie, że organ administracyjny prawidłowo przeprowadził postępowanie w przedmiocie wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległość podatkową w sytuacji, gdy organ administracyjny przeprowadził postępowanie przy braku wszechstronnej i wnikliwej oceny całego materiału dowodowego, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia sporządzono w sposób błędny i nienależyty; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Sąd, że w sprawie skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, a w konsekwencji do oddalenia skargi oraz wyrażające się w błędnym ustaleniu, że w przedmiotowej sprawie nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy taka konieczność istniała. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, jak również w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W skardze kasacyjnej skarżący sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na to, że nie sformułował zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 116 o.p., poza zakresem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje dokonywana w sprawie wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania. 3.2. Zajmując stanowisko wobec zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skierowanego wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). W świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 9/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 13.10..2010 r., II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. tezę 1 wyroku NSA z 28.09.2010 r., I OSK 1605/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 29.11.2019 r., II FSK 65/18). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, jak i wskazanie, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez WSA w Gliwicach i dlaczego. Tym samym spełnia ono wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie zauważył WSA w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgłoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zasadniczo będące powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze do WSA w Gliwicach, sprowadzają się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które - w ocenie skarżącego – przyjęły stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez ten Sąd, że w sprawie skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych. W efekcie WSA w Gliwicach oddalił skargę, pozostając w błędnym ustaleniu, że nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W konsekwencji tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do wymienionej w zarzucie kasacyjnym konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, należy zaakceptować pogląd, że w przedmiocie oceny przesłanek z art. 116 o.p., nawiązujących do zawartych w obowiązującej do 31.12.2015 r. i mającej zastosowanie w sprawie ustawie z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) warunków niewypłacalności, których zaistnienie obliguje do złożenia wniosku o upadłość, organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy mogą samodzielnie dokonać oceny tych przesłanek, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie — pozwala na ustalenie daty - faktu niewypłacalności podatnika (zob. np. wyroki NSA: z 2.02.2017 r., II FSK 4106/14; z 6.10.2016 r., I FSK 40/15; z 11.08.2015 r., II FSK 3868/14; z 12.06.2015 r., I FSK 527/14; z 5.03.2015 r., II FSK 249/13; z 10.01.2012 r., II FSK 1235/10). 3.3. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187, art. 122, art. 191 o.p. sprowadza się do polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez WSA w Gliwicach, ponieważ wskazano w nim naruszenie ww. przepisów przez przyjęcie, że organ administracyjny prawidłowo przeprowadził postępowanie w przedmiocie wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległość podatkową w sytuacji, gdy organ administracyjny przeprowadził postępowanie przy braku wszechstronnej i wnikliwej oceny całego materiału dowodowego, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia sporządzono w sposób błędny i nienależyty. Odpowiadając na ten zarzut należy stwierdzić, że - po pierwsze - w tym ostatnim przypadku nie przywołano naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., więc zarzut ten nie został w sposób kompletny sformułowany. Po drugie, wypada zauważyć, że nie przedstawiono sposobu naruszenia wymienionych w zarzucie art. 180, art. 187, art. 122, art. 191 o.p. w nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy, ograniczając się w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jedynie w sposób ogólny do wskazania, jakie obowiązki wynikają dla organu podatkowego z tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazuje na to, że "jak zdaje się wynikać z rozważań organu, zasadnicze znaczenie dla oceny czasu właściwego na złożenie wniosku ma data powstania zaległości, a nie moment doręczenia decyzji, gdyż zobowiązania powstały z mocy prawa, ale zostały przez spółkę ukryte, za co winę ponosi jej zarząd". Zdaniem skarżącego "jest to jednak rozumowanie błędne" na potwierdzenie przywołując wyrok WSA we Wrocławiu z 19.04.2017 r., I SA/Wr 1127/16. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącego. Nietrafne jest twierdzenie skarżącego, że spółka była wypłacalna w 2013 r. i dysponowała stosownym kapitałem, o czym świadczy stan rachunku bankowego. Artykuł 11 ust. 2 p.u.n. wskazuje na to, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zobowiązania spółki za 2013 r. przekroczyły wartość jej majątku i to na tej podstawie powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. W ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (zob. np. wyrok NSA z 2.10.2018 r., I FSK 2116/16). Jednocześnie należy zauważyć, że cytowany przez skarżącego nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 19.04.2017 r. (I SA/Wr 1127/16) został uchylony wyrokiem NSA z 12.07.2019 r., II FSK 2825/17, zaś skarga oddalona. 3.4. Z uwagi na to, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.