I FSK 2116/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 933/15 w sprawie ze skarg M. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2012 r. nr [...], [...], [...], [...]; w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. oraz z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 933/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. D. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 października 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. oraz z dnia 15 listopada 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzjami z dnia 30 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. Spółki z o.o. w S. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Powyższe rozstrzygnięcia były wynikiem przeprowadzonych postępowań, wszczętych w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r. 2.2. Dyrektor IS decyzjami z dnia 18 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynikające z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 O.p. Stwierdzono, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania zostało doręczone Skarżącemu w dniu 23 listopada 2011 r., natomiast decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r. zostały doręczone Spółce na ręce syndyka dnia 31 maja 2010 r. 2.3. Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w okresie od dnia 21 kwietnia 2006 r. do dnia 7 sierpnia 2006 r. W związku z tym, że zaległość z tytułu zobowiązania powstała w miesiącach od marca do czerwca 2006 roku, to prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości przysługiwało organowi pierwszej instancji do końca 2011 roku. Organ odwoławczy wskazał, że wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, które jednak nie dało rezultatu z powodu niemożności ustalenia miejsca znajdowania się ruchomości mogących podlegać egzekucji. W dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a niezłożenie tego wniosku nastąpiło z winy Skarżącego. Złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 28 stycznia 2008 r. nie może być uznany jako przesłanka z art. 116 O.p. uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości tej Spółki, bowiem został złożony ponad 2 lata za późno. 2.4. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie licznych przepisów, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 122 i 187 O.p., art. 123 O.p., art. 120 Op., art. 121 ust. 1 O.p., art. 122 O.p., art. 237 w związku z art. 127 O.p., art. 210 § 4 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 107 § 1 O.p., art. 118 § 1 O.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. 2.6. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje uznał, że naruszony został art. 116 § 1 w związku z art. 122 O.p., nie wykazano bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. 2.7. Powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1777/13. Nie zgodzono się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe winny badać wiedzę Skarżącego na temat okoliczności mogących mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków. NSA zaakceptował przy tym w pełni pogląd, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając ponownie sprawę, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są przede wszystkim wykazać, pozytywną grupę przesłanek. Na członku zarządu spoczywa natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Nie oznacza to jednak, przerzucenia na tę osobę ciężaru wykazania zaistnienia w danej sprawie tych przesłanek. Istotne jest jednak, że badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno dotyczyć wyłącznie tego okresu, w którym pełnił on tę funkcję. Przechodząc do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, Sąd uznał za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym ustalenie, że Skarżący w spornym okresie pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Na stanowisko Prezesa Zarządu został powołany uchwałą z dnia 21 kwietnia 2006 r., natomiast odwołano go w dniu 7 sierpnia 2006 r. Nie ma przy tym znaczenia, że Skarżący jedynie firmował działania podmiotu, który nie prowadził faktycznej działalności, a jedynie wystawiał "puste faktury". Miał bowiem świadomość swojej roli i godził się na nią. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały także istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Na bezskuteczność egzekucji wskazuje przede wszystkim sposób zakończenia postępowania upadłościowego. Wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Dlatego też umorzenie postępowania z uwagi na fakt, że majątek masy nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego jednoznacznie świadczy o bezskuteczności egzekucji. Także podejmowane po tej dacie przez organy podatkowe próby podejmowania egzekucji administracyjnej nie pozwoliły na ustalenia majątku umożliwiającego realną egzekucję. 3.3. W odniesieniu do kwestii dotyczących zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych Sąd stwierdził, że także one zostały dostatecznie wyjaśnione i ocenione przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, badanie przesłanek egzoneracyjnych w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. W związku z tym organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w późniejszych decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Zdaniem Sądu wniosek taki powinien być złożony przez Skarżącego w czasie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 P.u.n. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie złożył wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie było takiego obowiązku ani nawet prawnej możliwości, gdyż jedynym wierzycielem był Skarb Państwa, a zatem postępowanie upadłościowe nie mogło zostać skutecznie wszczęte; 2. art. 21 ust. 1 w związku z art. 11 § 1 i 2 oraz art. 12 § 1 P.u.n. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, Skarżący nie mógł skutecznie złożyć wniosku o upadłość Spółki albowiem nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 P.u.n., ponieważ istniał wówczas wyłącznie jeden wierzyciel spółki; 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niezłożeni wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z winy Skarżącego oraz naruszenie następujących przepisów art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebranie całego materiału dowodowego. Prawidłowa wykładnia przepisu winna prowadzić do wniosku, ze nie zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącego; 4. art. 116 § 2 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot podatku za miesiąc marzec i za okres do 20 kwietnia 2006 r. nastąpił z winy Skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżący nie ponosi winy za zwrot ww. podatku albowiem w tym okresie nie pełnił funkcji członka zarządu, zatem nie mógł "firmować działalności osób trzecich"; 5. art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 7 § 1 i art. 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 oraz art. 5 ust. 103, art. 15 ust. 1-10, art. 16, art. 17 ust. 1-7 i art. 19 ust. 1-22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że odpowiedzialność za kwotę podatku należnego wykazanego na fakturze VAT, do której zapłaty zobowiązana jest Spółka – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – może być przeniesiona na członka zarządu tej Spółki w trybie art. 116 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wskazany przepis ma charakter opłaty sankcyjnej, a nadto powołany przepis nie nadaje Spółce z o.o. statusu podatnika podatku VAT, a jedynie zobowiązuje ją do zapłaty kwoty równej kwocie podatku wykazanego w wystawionej fakturze VAT, a więc zobowiązuje do zapłaty określonej opłaty sanacyjnej, której nie dotyczy art. 107 § 1 w związku art. 116 § 1 i 2 o.p. przewidujący odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, gdyż wskazana należność nie jest podatkiem, a w konsekwencji jej nieuiszczenie nie może prowadzić do powstania zaległości podatkowej; 6. art. 108 u.p.t.u. na skutek błędnej wykładni polegającej na niewłaściwym ustaleniu okresu za jaki ponosi odpowiedzialność Skarżący na skutek jego obciążenia sankcją z powołanego przepisu za cały miesiąc marzec i kwiecień 2006 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do ustalenia, iż Skarżący może co najwyżej odpowiadać za faktury VAT wystawione od dnia 21 kwietnia 2006 r. (data powołania na prezesa Zarządu) do dnia 30 kwietnia 2006 r. albowiem to sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, gdyż zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest w tym przypadku wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury VAT; II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 2 w związku z art. 135 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi w całości pomimo naruszenia prze organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie uwzględnieniu skargi, na skutek przeniesienia na Skarżącego zobowiązania podatkowego za okres od marca do 20 kwietnia 2006 r., tj. za okres, w którym nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu, a także nie ponosił winy za zwrot podatku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p.; 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 2 w związku z art. 135 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji dokonania jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że Skarżący na podstawie działalności Spółki wiedział lub powinien wiedzieć jaką rolę w Spółce pełnił J. K. oraz że Spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K.. Natomiast prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów i dokonanie prawidłowej oceny kontrolowanych decyzji umożliwiłoby Sądowi pierwszej instancji przyjęcie, że taka okoliczność nie została ustalona, a co za tym idzie umożliwiłoby skuteczną ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego, co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; 3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 2 w związku z art. 135 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 oraz art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych, na skutek podzielenia – bez przedstawienia w tym zakresie szczegółowego uzasadnienia – ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie umożliwienia stronie Skarżącej wzięcia czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, na skutek stwierdzenia a priori, iż z uwagi na pełnienie przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu powinien on znać nie tylko stan finansów Spółki ale także sposób jej funkcjonowania bez konieczności przeprowadzania dowodów na okoliczność istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą, że organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego nie ustosunkowując się do zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, które na mocy art. 180 i art. 188 O.p. powinien przeprowadzić, w szczególności celem wykazania, ze nie zachodzą przesłanki do ogłoszenia upadł0sci Spółki. W przypadku naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej Sąd musiałby na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. skargę uwzględnić. 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się Skarżący. 5.2. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że rozpoznawany środek odwoławczy dotyczy orzeczenia, w którym Sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli legalności działalności organu administracji publicznej z uwzględnieniem wytycznych NSA, zawartych w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1777/13. Na mocy powołanego orzeczenia, NSA uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 21/13), przedstawiając zarazem ocenę prawną, która, na mocy art. 190 P.p.s.a., stała się wiążąca w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni z zdania drugiego art. 190 P.p.s.a., gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine P.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej. 5.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy ponownie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej wyroku zajął jednoznaczne stanowisko, że WSA w Krakowie naruszył art. 116 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. Nie zgodzono się bowiem z poglądem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe winny badać wiedzę Skarżącego na temat okoliczności mogących mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zważywszy, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. W przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W uchwale tej wskazano więc na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że dla oceny braku winy Skarżącego w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości istotne znaczenie ma ustalenie, czy Skarżący w okresie sprawowania funkcji prezesa w Spółce miał lub powinien mieć świadomość, że Spółka wystawiając sporne faktury w istocie firmowała rzeczywistą działalność innej osoby. Organy podatkowe powołując się na przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w sprawie, stwierdziły bowiem, że to J. K. nie będąc ani członkiem zarządu Spółki ani jej wspólnikiem, podejmował w Spółce wszystkie decyzje, jednoznacznie przyjmując, że Skarżący świadomość taką miał. 5.4. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do kwestii dotyczących zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych zostały one dostatecznie wyjaśnione i ocenione przez organy podatkowe. W przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli. W sprawie nie budzi wątpliwości, że wniosek taki powinien być złożony. 5.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował się zatem do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikających z wyroku o sygn. I FSK 1777/13. Postępując zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Sąd odwoławczy oddalił skargę. Okoliczność dostosowania się przez sąd pierwszej instancji do wykładni prawa dokonanej przez sąd drugiej instancji przesądza o braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. W istocie bowiem zawierają one niedopuszczalną w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. polemikę z oceną prawną dokonaną we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Całkowicie chybione okazały się zatem argumenty Skarżącego, dotyczące zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Sąd pierwszej instancji przesądził, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie, zatem Skarżący nie może powoływać się na aspekt uwolnienie go odpowiedzialności a zaległości podatkowe Spółki określone w art. 116 O.p. 5.6. Nie są również zasadne twierdzenia autora skargi kasacyjnej w zakresie niedopuszczalności odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki wynikające z art. 108 u.p.t.u. Skarżący, wspierając się orzecznictwem Sądu Najwyższego, jak też sądów administracyjnych, forsuje tezę o niepodatkowym charakterze ww. świadczenia, którego to stanowiska nie można podzielić. Szczegółową charakterystykę zobowiązania wynikającego z powyższego przepisu przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Zatem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, a nie sankcji, czy też kary. Stąd też nie można się odwoływać do regulacji odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem nie ma przeszkód do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 492/16; 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1507/15; 9 marca 2017 r., I FSK 1210/15, 6 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 304/13). 5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.