I FSK 492/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 457/15 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 457/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę W. K. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oraz za I kwartał 2012 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec strony jako byłego członka zarządu U. Sp. z o. o. (dalej: spółka) postępowanie podatkowe w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oraz I kwartał 2012 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, po przeprowadzeniu którego decyzją z 8 maja 2014 r. orzekł o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 10 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że spełniony został warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., bowiem wszczęcie postępowania nastąpiło po doręczeniu spółce decyzji określających wysokość jej zobowiązań, a w dniu wszczęcia tego postępowania ww. decyzje miały walor decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu nieuprawnionego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, mającej w ocenie strony charakter sankcji i nie objętej normą art. 107 § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT posiada wszystkie cechy podatku, przez co orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową spółki wynikającą z tego tytułu nie stanowiło naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m. in. odpisów dokumentów z akt rejestrowych spółki, odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, dalej: KRS) wynika, iż w momencie upływu terminów płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. i za I kwartał 2012 r. (tj. od 25 sierpnia 2011 r. do 25 kwietnia 2012 r.) strona pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu spółki (od 28 maja 2009 r. do 20 czerwca 2012 r.), skutkiem czego spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy podzielił też w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej i jednocześnie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynika, że w okresie, gdy funkcję członka zarządu pełniła strona, spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej: p.u.n. Począwszy bowiem od lipca 2011 r. spółka nie wywiązywała się należycie z ciążących na niej obowiązków podatkowych, o czym świadczą wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) decyzje z 28 grudnia 2012 r. Zważywszy zaś na ustalony w trakcie kontroli charakter i skalę nieprawidłowości, za prawidłowe organ uznał stanowisko, że właściwym terminem do złożenia wniosku o upadłość spółki był 8 września 2011 r. (14 dni od daty upływu terminu płatności pierwszego niewykonanego zobowiązania za lipiec 2011 r., tj. od 25 sierpnia 2011 r.). Dla uznania spółki za niewypłacalną nie ma – zdaniem organu - znaczenia, czy dysponowała ona w tym czasie odpowiednim majątkiem na zaspokojenie zaległych zobowiązań. Właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy bowiem oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości, którą w rozpoznawanej sprawie był fakt nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Organ nie podzielił stanowiska strony, że do czasu wydania decyzji przez Dyrektora UKS (28 grudnia 2012 r. w odniesieniu do okresu lipiec - grudzień 2011 r. oraz 26 czerwca 2013 r. w odniesieniu do I kwartału 2012 r.) obiektywnie nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość, gdyż wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, a oznacza jedynie potwierdzenie faktu, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika było wymagalne w innej wysokości. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1 O.p., jak też powtórzył argumentację, iż organy podatkowe orzekły o jego odpowiedzialności za należność, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, która nie jest podatkiem i nie może przeistoczyć się w zaległość podatkową, za którą odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał analizy przepisów prawa określających zasady odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek oraz przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W pierwszej kolejności Sąd przyznał rację organom podatkowym, że w sprawie spełniony został warunek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., gdyż postępowanie w tym przedmiocie zostało wszczęte po uprzednim wydaniu i doręczeniu spółce ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2011 r. oraz za I kwartał 2012 r. Następnie Sąd uznał, iż organy podatkowe udowodniły w sprawie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w chwili upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną decyzją (tj. w okresie od 25 sierpnia 2011 r. do 25 kwietnia 2012 r.). Skarżący został bowiem powołany w skład zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 maja 2009 r. (wpis do KRS w dniu 31 sierpnia 2009 r.), a odwołanie go z tego składu nastąpiło uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 czerwca 2012 r. (wpis w KRS – 20 września 2012 r.). Powyższe wypełnia przesłankę z art. 116 § 2 O.p. Sąd odniósł się też do twierdzeń strony, dotyczących wadliwego orzeczenia przez organy podatkowe o jego odpowiedzialności za zaległość spółki wynikającą z braku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie odwołał się do poglądów orzecznictwa, konkludując, że z samego brzmienia art. 108 ustawy o VAT wynika, iż mamy tu do czynienia z podatkiem, obowiązek zapłaty którego powstaje w związku ze zdarzeniem, jakim jest wystawienie faktury. Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z art. 108 ustawy o VAT, a podstawę wydania w tym względzie decyzji stwarza art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 O.p., zatem zarzut skarżącego co do niedopuszczalności objęcia odpowiedzialnością członka zarządu podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest pozbawiony podstaw. Zdaniem Sadu, w sprawie wykazano też bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Dowodzi tego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2012 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie szeregu tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oraz za I kwartał 2012 r. Z postanowienia tego i materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że egzekucja należności objętych tytułami wykonawczymi okazała się bezskuteczna, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Oceniając zaś czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o zgłoszenie jej upadłości Sąd odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, i stwierdził, że w tym czasie przesłanki takie zaistniały, gdyż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2011 r. i I kwartał 2012 r. Skarżący nie wykazał przy tym, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (jak wynika z akt sprawy, wniosek taki w ogóle nie został złożony), ani że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie podzielono przy tym racji skarżącego, iż właściwym czasem na złożenie takiego wniosku był moment wydania decyzji wymiarowych wobec spółki, jako że dopiero wtedy skarżący dowiedział się o tych zaległościach. Poza oceną Sądu pozostała natomiast część zarzutów skargi, która dotyczyła bezpośrednio wadliwości decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki, a nie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Sądu, skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że możliwym jest przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotu, którego był członkiem zarządu, które to naruszenia skutkują nieprawidłową kontrolą działalności administracji publicznej wykonywaną na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz U. z 2014 r., poz. 1647, ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię podnosi dwie istotne kwestie. Po pierwsze, w jego ocenie nie można orzec o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które zostały skonkretyzowane w decyzji, wydanej już po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu. W jego ocenie członek zarządu może ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości istniejące obiektywnie w czasie, gdy pełnił on tą funkcję. Po drugie, zdaniem skarżącego orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu dopuszczalne jest jedynie w stosunku do podatków. Należność określona na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie ma zaś cech podatku, gdyż jest swoistą sankcją. Z obu powyższymi argumentami nie sposób się zgodzić. 5.3. Odnosząc się do pierwszego z powyższych zagadnień przede wszystkim stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009, nr 6, poz. 103), że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zważywszy, że zobowiązania z tytułu podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tak jest w także przypadku podatku od towarów i usług, zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. W uchwale tej wskazano więc na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. 5.4. Okolicznością bezsporną jest to, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 28 maja 2009 r. do 20 czerwca 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji dotycząca określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. została wydana 28 grudnia 2012r. Organ odwoławczy wydał decyzję 24 kwietnia 2013 r. Z kolei decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego za I kwartał 2012 r. została wydana w pierwszej instancji 26 czerwca 2013 r., zaś drugiej 10 marca 2014 r. Decyzje te są ostateczne i prawomocne. 5.5. Nie są również zasadne twierdzenia kasatora w zakresie niedopuszczalności odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki wynikające z art. 108 ustawy o VAT. Kasator dla uzasadnienia swych twierdzeń wskazuje, że należność z art. 108 ustawy o VAT nie jest podakiem lecz sankcją. Szczegółową charakterystykę zobowiązania wynikającego z powyższego przepisu przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej dyrektywa 112) prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Zatem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, a nie sankcji, czy też kary. Stąd też nie można się odwoływać do regulacji odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem nie ma przeszkód do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego człnka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1507/15; 9 marca 2017 r., I FSK 1210/15, czy też wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15, w którym to orzeczeniu uznano, że przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p.). 5.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. ----------------------- 7