III SA/Wa 457/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął w stosunku do W. K. (dalej: "Skarżący") postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności jako byłego członka zarządu U. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za 07-12/2011 r. oraz I kwartał 2012 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu tego postępowania, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej wraz ze Spółką z o.o. U. odpowiedzialności podatkowej W. K. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 07- 12/2011 r. oraz I kw. 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wobec tego, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia 18 marca 2014 r., to został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., bowiem wszczęcie postępowania nastąpiło po doręczeniu decyzji określających wysokość zobowiązań U. Sp. z o.o. Nadto, w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, decyzje te - w administracyjnym toku instancji - miały walor decyzji ostatecznych. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu nieuprawnionego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), która zdaniem Skarżącego ma charakter sankcji i nie została objęta normą art. 107 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. posiada wszystkie cechy podatku. Zatem orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (tj. należność w kwocie 6.994.793,000 zł, wynikającą z faktury VAT nr 11319/A z dnia 19.12.2011 r.), nie stanowiło naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym odpisów dokumentów z akt rejestrowych Spółki z o. o. U. oraz odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] wynika, że w okresie kiedy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług, tj. od 25 sierpnia 2011 r. do 25 kwietnia 2012 r. - zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję członka jej zarządu pełnił Skarżący. Funkcję tą pełnił on od dnia 28 maja 2009 r. do 20 czerwca 2012 r. Powyższe dowodzi, że w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko organu I instancji, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynika, że U. Sp. z o.o. w okresie, w którym funkcję jedynego członka jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka począwszy od lipca 2011 r. nie wywiązywała się należycie z ciążących na niej obowiązkach podatkowych, o czym świadczą wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzje z dnia [...] grudnia 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zważywszy na ustalony w trakcie kontroli charakter i skalę nieprawidłowości, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu I instancji, że właściwym terminem do złożenia wniosku o upadłość wobec U. Sp. z o.o. był 8 września 2011 r. (14 dni licząc od daty upływu terminu płatności pierwszego niewykonanego zobowiązania za lipiec 2011 r., który upływał 25 sierpnia 2011 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla uznania Spółki za niewypłacalną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie ma znaczenia, czy spółka dysponowała w tym czasie odpowiednim majątkiem na zaspokojenie zaległych zobowiązań. Właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy bowiem oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość zasadnie oceniono w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącego, że do czasu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (w dniu 28 grudnia 2012 r. dotyczącej okresu od lipiec-grudzień 2011 r., oraz 26 czerwca 2013 r. dotyczącej I kwartału 2012) obiektywnie nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Dyrektor podkreślił, że wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie potwierdzenie faktu, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika było wymagalne w innej wysokości niż wskazana przez Spółkę. Ponadto nierzetelnie dokonane przez Spółkę rozliczenia nie mogą stanowić podstawy do konstruowania wniosku, że w okresie kiedy osoba trzecia pełniła obowiązki członka jej zarządu obiektywnie nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Konstrukcja polskiego systemu podatkowego, który przewiduje powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług z mocy prawa pozwala uznać, że od momentu powstania zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. zobowiązań U. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za 07, 08, 09, 10, 11, 12/2011 r. oraz I kwartał 2012 r. Spółka pozostawała w opozycji do obciążających ją powinności realizacji obowiązku podatkowego, tj. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, co oznacza, że pozostawała w stanie niewypłacalności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia co do nierzetelności dokonywanych rozliczeń, potwierdzają również wyniki śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Prokuratura podobnie, jak organ kontroli skarbowej uznała, że Skarżący miał pełną świadomość odnośnie stosowanego przez U. Sp. z o.o. procederu unikania opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, za chybione uznać należy zarzuty Skarżącego co do wydania decyzji z pominięciem okoliczności bezpośrednio związanych ze zdolnością upadłościową Spółki U. Dokonana przez organ podatkowy ocena przesłanek upadłościowych, z uwzględnieniem kwot zobowiązań Spółki, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., była w pełni uzasadniona. Zobowiązania te, jak wykazano powyżej, powstały z mocy prawa i Spółka była zobowiązana do ich zapłaty w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości. Skarżący nie zgadzając się z wydaną decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 O.p. W uzasadnieniu podkreślił, że organy obu instancji pominęły okoliczności bezpośrednio związane ze zdolnością upadłościową Spółki U.. Odwołując się do treści z art. 116 O.p. wskazał, że chodzi w nim o takie zaległości podatkowe, które są obiektywnie istniejące (możliwe do zidentyfikowania oraz precyzyjnego wyliczenia) w czasie, w którym dany członek zarządu pełnił funkcję. Skarżący podkreślił, że do czasu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (28 grudnia 2012 r. dotyczącej okresu od lipca do grudnia 2011 r. oraz 26 czerwca 2013 r. dotyczącej I kwartału 2012 r.) obiektywnie nie było podstaw do zmiany rozliczeń złożonych przez U. Sp. z o.o. Spółka posiadała dokumenty i dowody potwierdzające przeprowadzenie transakcji z kontrahentami, z którymi je przeprowadziła, a nie z tym z którym rzekomo zostały przeprowadzone - jak uznał organ kontroli skarbowej. W tym też kontekście do czasu wydania w/w decyzji w stosunku do U. Sp. z o.o., nie było podstaw do składania do sądu rejestrowego wniosku o upadłość. Skarżący zaznaczył, że wniosek o ogłoszenie upadłości do sądu rejestrowego musi zawierać wskazanie zobowiązań, których podmiot składający wniosek nie wykonuje, tj. niezbędne jest określenie wysokości tych zobowiązań, terminów płatności, wskazanie wierzyciela itp. W analizowanej sprawie sprostanie tym wymogom było niemożliwe. W tych okolicznościach, zdaniem Skarżącego, przez "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało rozumieć czas, w którym obiektywnie, przy zachowaniu należytej staranności znane były zobowiązania pieniężne, których U. Sp. z o.o. nie wykonała, a więc nie wcześniej niż z dniem otrzymania przez Spółkę pierwszej decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. Ponadto Skarżący podniósł, że odpowiedzialność osób trzecich solidarna z podatnikiem ograniczona jest do zaległości podatkowych, ewentualnie odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych związanych z w/w zaległościami. W rozpoznawanej natomiast sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za należność, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., a więc za należność która nie jest podatkiem i nie może przeistoczyć się w zaległość podatkową, za którą odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r., I kwartał 2012 r. oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2, a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tego artykułu. Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak wynika z akt sprawy, decyzja określająca U. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 7-12/2011 r., wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] grudnia 2012 r. (t. 1, k. 78 akt administracyjnych), została doręczona Spółce w dniu 3 stycznia 2013 r. (t. 1, k. 79 akt administracyjnych). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. (t. 1, k. 134 akt administracyjnych, dowód doręczenia decyzji w dniu 8 maja 2013 r. – k. 135). Wniesioną na tę decyzję skargę tut. Sąd oddalił wyrokiem (nieprawomocnym) z dnia 28 stycznia 2014 r. III SA/Wa 1635/13 (CBOSA). Z kolei decyzja określająca U. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r., wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] czerwca 2013 r. (t. 1, k. 209 akt administracyjnych), została doręczona Spółce w dniu 27 czerwca 2013 r. (t. 1, k. 137 akt administracyjnych). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. (t. 1, k. 269 akt administracyjnych, dowód doręczenia decyzji w dniu 13 marca 2014 r. – k. 270). Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto z urzędu postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., doręczonym mu w dniu 18 marca 2014 r. (t. 3, k. 31 akt administracyjnych). Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku od towarów i usług za 7-12/2011 r. i I kwartał 2012 r. przypadały w okresie od 25 sierpnia 2011 r. do 25 kwietnia 2012 r. (art. 103 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Funkcję prezesa zarządu Spółki Skarżący pełnił od czasu powołania go w skład zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 maja 2009 r. (t. 3, k. 23 akt administracyjnych). Stosowny wpis w tym zakresie w KRS został dokonany w dniu 31 sierpnia 2009 r. (odpis pełny z KRS – t. 3, k. 28 akt administracyjnych). Funkcję tę Skarżący pełnił do czasu odwołania go ze składu zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 czerwca 2012 r. (t. 3, k. 5 akt administracyjnych). Stosowny wpis w KRS został dokonany w dniu 20 września 2012 r. (odpis pełny z KRS – t. 3, k. 28 akt administracyjnych). Tym samym za spełnioną należy uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Z zaskarżonej decyzji wynika, że odpowiedzialność Skarżącego obejmuje m.in. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. w postaci podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. wskazano, że podatek ten w kwocie [...] zł wiąże się w z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia 19 grudnia 2011 r. Skarżący w skardze do tut. Sąd kwestionował dopuszczalność obciążenia go odpowiedzialnością za tego rodzaju należność przypadającą od Spółki. Jak podkreślał, nie jest to podatek, a więc nie może przekształcić się w zaległość podatkową, a co za tym idzie – obciążać członka zarządu. Jej charakter prawny, zdaniem Skarżącego, sprawia, że nie można do niej zastosować instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej. Wsparcia tej tezy Skarżący poszukiwał w uchwale NSA z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, w której uznano, że "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki". Jak wywodził Skarżący, ze względu na podobieństwo tych dwóch należności, kwotą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie można obciążyć członka zarządu, a więc zaskarżona decyzja jest z tego powodu wadliwa. Nie podzielając tego zarzutu Sad stwierdza, że kwestia ewentualnego podobieństwa należności z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i dodatkowego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA. W wyroku tego Sądu z dnia 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12 uznano za niezasadny podniesiony w skardze kasacyjnej, analogiczny jak sformułowany przez Skarżącego w rozpoznanej sprawie zarzut, że obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze podatku jest "rodzajem sankcji", czy "swoistego rodzaju sankcji" i należy go w związku z tym utożsamiać z dodatkowym zobowiązaniem określonym w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 53 z późn. zm.) oraz określonym w obowiązujących do 2008 r. przepisach art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Jak podkreślono, "nie można jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie utożsamiać obu tych świadczeń, inny jest bowiem ich charakter. Podatek VAT wykazany w fakturze nie przestaje być podatkiem VAT tylko dlatego, że został wykazany nienależnie. Dodatkowe zobowiązanie było ustalane przez organ w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wykazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych kwotach zobowiązania podatkowego, kwotach zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, czy różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowe zobowiązanie było ustalane obok prawidłowo określonych kwot zobowiązania podatkowego, kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zarówno z art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT (art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy [...]), jak i z regulacji krajowej zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatek VAT wykazany w fakturze nie przestaje być podatkiem VAT z tego powodu, że został wykazany nienależnie. Nie ma więc uzasadnienia w tej sytuacji odwoływanie się do orzecznictwa w zakresie dodatkowego zobowiązania" (CBOSA). Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej pogląd ten podziela i stwierdza, że z samego brzmienia przepisu art. 108 u.p.t.u. wynika, że mamy tu do czynienia z podatkiem. Mowa w nim o obowiązku zapłaty "kwoty podatku", tyle że powstałego w związku ze zdarzeniem, jakim jest wystawienie faktury. Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z przepisu art. 108 u.p.t.u., a podstawę wydania w tym względzie decyzji stwarza przepis art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 4 O.p. Zgodnie z art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do § 4 tego artykułu, przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Świadczenie to wypełnia definicję podatku z art. 6 O.p., zgodnie z którą, podatkiem jest publiczne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Termin płatności tego podatku wynika natomiast z art. 103 ust.1 u.p.t.u., a co za tym idzie – może on stać się "zaległością podatkową". Zatem zarzut Skarżącego co do niedopuszczalności objęcia odpowiedzialnością członka zarządu podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za pozbawiony podstaw. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dowodzi tego postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2012 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (t. 2, k. 220), prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 12/2011 r. (tytuły wykonawcze z dnia 8 marca 2013 r. nr SM [...] i SM [...] – t. 2, k. 125 i 128), [...] (tytuł wykonawczy z dnia 8 marca 2013 r. nr SM [...] – t. 2, k. 131), [...] (tytuł wykonawczy z dnia 8 marca 2013 r. nr SM [...] – t. 2, k. 134), [...] (tytuł wykonawczy z dnia 8 marca 2013 r. nr SM [...] – t. 2, k. 137), [...] (tytuł wykonawczy z dnia 8 marca 2013 r. nr SM [...] – t. 2, k. 140), [...] (tytuł wykonawczy z dnia 8 marca 2013 r. nr SM [...] – t. 2, k. 134) oraz za I kwartał 2012 r. (tytuł wykonawczy z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr SM [...]– t. 2, k. 197). Z postanowienia tego i materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że egzekucja należności objętych tytułami wykonawczymi okazała bezskuteczna. Jak podkreślono, podstawą wydania tego postanowienia było ustalenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji). Z akt sprawy wynika, że na poczet zaległości organ uzyskał łącznie kwotę [...] zł, która w całości została zaliczona na koszty egzekucyjne; pozostała zaległość z tytułu samych tylko kosztów egzekucyjnych wyniosła [...] zł (pismo organu egzekucyjnego do wierzyciela z dnia 4 kwietnia 2013 r. – t. 2, k. 174). Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 7-12/2011 i I kwartał 2012 r., czyli za okresy objęte wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzjami określającymi z dnia [...] grudnia 2012 r. i z dnia [...] czerwca 2013 r. i wysokości w tych decyzjach wskazanej. Wysokość zaległości, których Spółka nie zapłaciła, wynikająca ze wspomnianych decyzji określających, obejmuje różnice między podatkiem zadeklarowanym w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy a prawidłowo wyliczonym podatkiem, określonym w decyzjach Dyrektora UKS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na ustalenia kontroli skarbowej i stwierdzoną w jej ramach okoliczność zaniżenia podatku należnego w okresie 7/2011-I kwartał 2012 r. o kwotę [...] zł (s. 13 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie wykazał przy tym, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (jak wynika z akt sprawy, wniosek taki w ogóle nie został złożony), ani że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organów podatkowych, właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 8 września 2011 r., czyli 14 dzień od daty upływu terminu płatności pierwszego niewykonanego zobowiązania za 7/2012, który przypadał na 25 sierpnia 2011 r. i nie ma tu znaczenia, czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Aprobując ten pogląd Sąd stwierdza, że taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżący zarzucał w skardze, a wcześniej w odwołaniu, że "do czasu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (w dniu [...] grudnia 2012 r. dotycząca okresu od lipca do grudnia 2011 r. oraz w dniu [...] czerwca 2013 r. dotycząca I kwartału 2012 r.) obiektywnie nie było najmniejszych podstaw do zmiany rozliczeń złożonych przez U. sp. z o.o.", "U. sp. z o.o. posiadała wszystkie możliwe dokumenty i dowody potwierdzające przeprowadzenie transakcji z kontrahentami, z którymi je przeprowadziła, a nie z tymi, z którymi rzekomo zostały przeprowadzone – jak twierdzi organ kontroli skarbowej" (s. 4 skargi). Organy zarzutu tego nie uwzględniły podkreślając, że wydanie decyzji określających nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie potwierdzenie faktu, że zobowiązanie podatkowe było wymagalne w wyższej kwocie. Aprobując to stanowisko organów podatkowych Sąd stwierdza, że nie mogło odnieść skutku podnienie w skardze na decyzję o odpowiedzialności członka zarządu zarzutów przeciwko decyzji określającej, a do tego sprowadza się część skargi poświęcona kwestionowaniu ustaleń będących podstawą faktyczną decyzji wymiarowych. Zdaniem Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że w razie wydania ostatecznych decyzji podatkowych, organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych następczo tzn. zmierzających do wydania decyzji zależnych (a z taką mamy do czynienia z niniejszej sprawie) nie mogą czynić ustaleń odmiennych od tych, które wynikają z decyzji ostatecznych. To, czy dokonane w decyzjach wymiarowych ustaleniach są, czy też "nie są oczywiste i klarowne" (jak twierdzi Skarżący), nie może być przedmiotem badania w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Decyzje ostateczne są bowiem wykonalne i mają moc wiążącą, ukształtowany nimi stosunek prawno-podatkowy musi być więc respektowany w obrocie. Z tego powodu Sąd nie uwzględnił (bo uwzględnić nie mógł) zarzutów skargi kierowanych pod adresem decyzji określających. Mówiąc krótko, zarzuty te były niedopuszczalne. Dopuszczalne, ale niezasadne były natomiast zarzuty skargi wskazujące na to, że "właściwym czasem" do zgłoszenia przez Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości był dopiero moment wydania decyzji określających, bo wcześniej Skarżącemu nie były znane wielkości poszczególnych zobowiązań podatkowych, Skarżący nie wiedział, jakich zobowiązań Spółka nie wykonała i dlatego nie widział on podstaw do złożenia wniosku o upadłość (s. 5 skargi). Sąd podkreśla, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzja ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiekolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez Skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określających nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tych decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzjami określającymi okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Podnoszony prze niego w skardze zarzut, że – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości miał miejsce dopiero po otrzymaniu przez Spółkę decyzji określających trzeba więc uznać za chybiony. Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy, Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był wniosek taki złożyć w chwili, gdy nie doszło do zapłaty pierwszego z wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne powstałe z tytułu jej dochodzenia. Zarzuty skargi zmierzające do podważenia dopuszczalności i zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego Sąd uznał za niezasadne. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie, stosując się w tym zakresie także do zasad ogólnych postępowania podatkowego ustanowionych przepisami O.p. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniły przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).