I FSK 172/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA, Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z o. o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2769/10 w sprawie ze skargi S. Spółki z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2010 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Spółki z o. o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2769/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "S." sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 września 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy 8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r. Decyzje te określały prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy czy też zobowiązania podatkowe, a za luty i marzec 2006 r. kwoty do zapłaty podatku VAT z wystawionych przez spółkę faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). W zakresie podatku należnego organ stwierdził, że spółka wystawiła faktury sprzedaży na rzecz M. G. towaru w znacznie zawyżonej, nieracjonalnej cenie – faktury VAT z 28 lutego 2006 r. nr ... i z 31 marca 2006 r. nr .... Przedmiotem tych transakcji był taki sam towar wcześniej zakupiony od tej firmy lub od podmiotu z zewnątrz. Dokonano tego po tym, gdy całość ciężaru działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego systemami zamocowań została faktycznie przeniesiona z firmy prywatnej na spółkę. W wyniku wystawienia przez spółkę tych faktur, a następnie ich korekt, u obu stron zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2006 r. i zasadniczo obniżony został podatek należny wynikający z wystawionych faktur sprzedaży. Wpłynęło to znacząco na wysokość należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Okoliczności wystawienia spornych dokumentów nie zostały wiarygodnie wyjaśnione przez stronę. Spółka podała, że wystawienie pierwszej z tych faktur było pomyłką, natomiast drugiej z nich było podyktowane chęcią zysku. W obu przypadkach z transakcji zrezygnowano już po wystawieniu faktur, co wiązało się z koniecznością ich skorygowania. Wystawienie i ujęcie przedmiotowych faktur w rozliczeniach podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, miało dla spółki neutralny charakter z punktu widzenia bieżących obciążeń czy korzyści finansowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, zaś dla S. miało na celu brak zobowiązania podatkowego wynikającego z rzeczywiście zawartych transakcji. Biorąc zatem pod uwagę to, że odsprzedaż towarów nastąpiła z odpowiednio zwiększonym podatkiem należnym po stronie sprzedawcy, a po stronie nabywcy - podatkiem naliczonym; w sprawie wystąpiły powiązania pomiędzy stronami transakcji; przedmiotem transakcji były określone towary; transakcje przebiegały w określonych warunkach; brak było dowodów wskazujących jednoznacznie na rzetelność transakcji, organ podatkowy przyjął, że strony transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wypełniły swoim działaniem normę art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (czynności pozorne). Oznacza to, że faktury te oraz ich korekty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie stwierdzały faktu sprzedaży, gdyż pomiędzy stronami nie doszło do faktycznych operacji gospodarczych. Chodziło im natomiast o manipulowanie należnościami wobec Skarbu Państwa dla przysporzenia sobie korzyści finansowych, w tym ograniczenie bądź przesunięcie w czasie zobowiązań wobec budżetu. W tych okolicznościach organ podatkowy na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził nierzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych, obejmujących księgi rachunkowe za 2006 r. oraz rejestr sprzedaży w części dotyczącej transakcji sprzedaży na rzecz S., w wyniku czego nie uznano za dowód zapisów z nich wynikających w części dotyczącej tych transakcji. Organ pierwszej instancji zauważył też, że skoro faktury z 28 lutego 2006 r. i z 31 marca 2006 r. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z art. 19 u.p.t.u., a więc podatnik nie był zobowiązany do ujmowania opisywanych transakcji w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i w konsekwencji w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za luty i marzec 2006 r. Organ zakwestionował zatem uwzględnienie faktur korygujących do faktur pierwotnych w rozliczeniu za miesiące ich wystawienia i w efekcie obniżenie podatku należnego o kwoty z nich wynikające. Organ wskazał również na zaniżenie w rozliczeniu za luty i marzec 2006 r. podatku należnego odpowiednio wskutek nieujęcia w ewidencji i deklaracji VAT-7 faktur wystawionych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Stwierdził, że spółka nie była w tych miesiącach zobowiązana fiskalizować sprzedaży przy zastosowaniu kasy, bowiem nie przekroczyła przewidzianego przepisami progu obrotów z tytułu sprzedaży na rzecz tych osób. Zdaniem organu niezadeklarowanie podatku należnego wykazanego w tych fakturach stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że w związku z zawartą z S. umową najmu pięciu samochodów uznanych w 2006 r. za osobowe, spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem ograniczenia zawartego w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z faktur VAT wystawionych w omawianych miesiącach. Organ uznał, że z tytułu zapłaty czynszu najmu samochodów spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach w odniesieniu do dwóch samochodów innych niż osobowe - w całości oraz w odniesieniu do trzech samochodów osobowych - w kwocie stanowiącej 60 % podatku naliczonego dotyczącego tych samochodów. W badanych miesiącach spółka nie odliczała podatku naliczonego od paliw nabywanych na stacjach benzynowych do samochodów uznawanych przez podatnika za osobowe w 2006 r. zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jednakże, w związku z zasadną zmianą kwalifikacji dwóch samochodów z osobowych na ciężarowe, organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu za poszczególne miesiące podatek naliczony z tytułu zakupu na stacjach benzynowych paliwa do tych samochodów. Poza tym stwierdzono, że w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2006 r. spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez dokonanie nieuprawnionego odliczenia całości podatku naliczonego tytułem zakupu paliwa od S. tankowanego do trzech najmowanych przez spółkę samochodów osobowych, czym uchybiła art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Dodatkowo, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznano, że poprzez wystawienie 28 lutego 2006 r. faktury VAT nr ... oraz 31 marca 2006 r. faktury VAT nr ... spółka naraziła Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów, umożliwiając dokonanie przez podmiot otrzymujący te faktury (dokumentujące zdarzenie nie mające miejsca w rzeczywistości) odliczenie podatku VAT w lutym i marcu 2006 r. Zauważono równocześnie, że korekty do tych faktur zostały wystawione w okresie od marca do września 2006 r. i tym samym nie mogły zostać uznane za takie, które eliminują całkowicie w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia wpływów do budżetu. Zdaniem organu bez znaczenia dla oceny wystąpienia ryzyka uszczupleń wpływów do Skarbu Państwa pozostawało wystawienie korekty w okresie rozliczeniowym następującym po okresie, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji stwierdzono, że spółka obowiązana była do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT z 28 lutego 2006 r. i z 31 marca 2006 r. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka wniosła o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej; 2) prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.); 3) art. 267 (poprzednio art. 234) TWE poprzez odmowę zastosowania wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez ETS. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. 5.1. W pierwszej kolejności WSA wskazał, że nie było błędem wydanie jednej decyzji utrzymującej w mocy decyzje wydane przez organ pierwszej instancji odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego. Wydanie jednej decyzji obejmującej kilka miesięcy w sprawach tego samego podatnika podyktowane jest względami ekonomii procesowej i od strony procesowej stanowi w istocie załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Z tego względu nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. 5.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z prawem, a ocena, że faktury wystawione przez spółkę w zakresie podatku należnego nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Nie można było przy tym dać wiary wyjaśnieniom spółki, że nieracjonalnie wysokie ceny na jednej z faktur wpisane zostały omyłko. Na potwierdzenie swoich wyjaśnień strona wskazywała jedynie na wystawione faktury, korekty i zapisy w księgach podatkowych, więc zasadnie stwierdziły organy, że wystawienie tych faktur i korekt prowadziło do przesunięcia w czasie płatności zobowiązań podatkowych po stronie S. z tytułu sprzedaży spółce znacznego majątku obrotowego i przeniesienia z tej firmy na spółkę ciężaru działalności gospodarczej. Takie celowe i pozorne działanie podmiotów osobowo powiązanych, które doprowadziło do uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej mogło być oceniane przez organy podatkowe w ramach pozorności czynności prawnych, ewentualnie nadużycia prawa. Skoro w sprawie istniały podstawy faktyczne i prawne do twierdzenia, że omawiane faktury nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie dokumentowały dostawy określonych towarów po określonej cenie między danymi podmiotami lub stanowiły nadużycie prawa poprzez uzyskanie korzyści podatkowej przez odbiorcę faktur, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów podatkowych, to nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a spółka nie była zobowiązana do ujmowania tych transakcji w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i w składanych deklaracjach. W tej części WSA stwierdził, że prawidłowo organy uznały księgi podatkowe za nierzetelne na postawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej i nie stanowiły dowodu w tym zakresie. 5.3. W tej sytuacji WSA uznał, że zostały wypełnione warunki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli powstania po stronie spółki obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach z 28 lutego i 31 marca 2006 r. Wystawiając takie faktury i korekty, spółka naraziła Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów poprzez umożliwienie dokonania przez podmiot je otrzymujący odliczenia podatku naliczonego w lutym i marcu 2006 r., a w efekcie przesunięcia w czasie płatności jego zobowiązań podatkowych z tytułu sprzedaży spółce znacznego majątku obrotowego i przeniesienia z tej firmy na spółkę ciężaru działalności gospodarczej. Przy czym spółka wystawiała korekty dopiero od marca do września 2006 r., a więc w lutym firma ta obniżyła podatek należny ze sprzedaży majątku obrotowego spółce o cały podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury z 28 lutego 2006 r., natomiast w marcu korekta z 1 marca 2006 r. wprawdzie zmniejszyła kwotę podatku naliczonego, ale jednocześnie w tym okresie rozliczeniowym zostało to w znacznej części zbilansowane poprzez uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z faktury z 31 marca 2006 r., który był dopiero korygowany częściami w następnych miesiącach. Korekty zakwestionowanych faktur nie można uznać zatem za takie, które eliminują całkowicie w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia wpływów do budżetu. Analizując sankcję uregulowaną w art. 108 u.p.t.u., WSA wskazał, że również na podstawie art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wszystkie osoby, które wykazują podatek od towarów i usług na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, są zobowiązane z tytułu tego podatku. Ratio legis tej instytucji wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. 5.4. Zdaniem WSA organ odwoławczy nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zakończenie postępowania podatkowego w danej instancji przez wydanie jednej decyzji procesowej zawierającej rozstrzygnięcia materialne we wszystkich tych sprawach. Decyzja ta nie określa łącznego zobowiązania podatkowego lub łącznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, lecz rozstrzyga poszczególne sprawy co do ich istoty. Podstawą prawną takiej decyzji od strony procesowej jest art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego nie wynika zakaz orzekania w ten sposób. Możliwość taka wynika zdaniem WSA z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.5. Możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., ze względu na zawyżenie wartości rynkowej towaru, ewentualnie istnienie powiązań pomiędzy dokonującym dostawy towarów i nabywcą, opiera się na istnieniu w rzeczywistości tych stosunków prawnych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, powołując się nie tylko na zawyżoną cenę odbiegającą tak znacznie od ceny rynkowej i powiązania między wystawcą a odbiorcą faktur i ich korekt, ale także na inne okoliczności, np. brak zapłaty takiej ceny i uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych. W tej sytuacji zdaniem WSA organy nie naruszyły tego przepisu poprzez jego niezastosowanie. 5.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji błędy rachunkowe zawarte w wystawionych fakturach (niezgodność wartości netto z wynikami pomnożenia ilości i ceny towaru) nie miały wpływu na prawidłowość wniosków organów podatkowych co do braku podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły dostawy towarów i na możliwość dokonania korekty pustych faktur ze względu na pomyłkę w cenie lub kwocie podatku w myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Możliwość skorygowania pustej faktury została generalnie dopuszczona, ale ograniczona warunkiem, który został ustanowiony w wyniku dokonywania wykładni prawa wspólnotowego w wyroku ETS z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, tzn. wystawca faktury, aby z tego prawa skorzystać musi całkowicie wyeliminować w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Warunek ten nie został spełniony w tej sprawie, więc możliwość ta nie ma zastosowania. Tym samym nie został naruszony art. 267 TWE. Przesłanką wystawienia faktur korygujących w sprawie nie były zresztą niezgodności wartości netto z wynikiem pomnożenia ilości i ceny netto towaru, ale pomyłka i istnienie możliwości sprzedaży tego towaru po takiej cenie przez odbiorcę faktury swojemu kontrahentowi, jak wskazywała strona w toku postępowania. Nie można przyjąć zdaniem WSA, że spółka całkowicie wyeliminowała ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Nie chodzi tu bowiem tylko o wystawcę, ale też odbiorcę faktury, na co zwróciły już uwagę organy podatkowe. 5.7. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę formalnoprawną do wydania decyzji określającej stronie kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 i art. 6 Ordynacji podatkowej. Należność wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest podatkiem, czyli wynikającym z ustawy podatkowej pieniężnym świadczeniem publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym i bezzwrotnym na rzecz Skarbu Państwa, do którego zapłaty zobowiązany jest podatnik bez złożenia deklaracji. Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części takiego podatku, to będzie miał podstawy do jego określenia w oparciu o te przepisy. W orzecznictwie sądowym przyjmowano, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nakładając obowiązek wpłaty podatku nie wskazał odrębnego terminu jego dokonania, dlatego uiszczenie podatku z takiej faktury winno zostać dokonane na zasadach ogólnych określonych w art. 103 u.p.t.u., przy czym w sytuacji tej nie będzie miał zastosowania art. 99 u.p.t.u. 5.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. i prawa wspólnotowego, WSA stwierdził, że istniały podstawy faktyczne i prawne do określenia nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc zamiast do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie innej niż zadeklarowana (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). W deklaracji podatkowej za luty 2006 r. strona wyraźnie zadysponowała kwotą nadwyżki poprzez przeniesienie na następny okres. Poza tym na żadnym etapie postępowania strona nie wskazywała, by nadwyżkę zadysponować do zwrotu na rachunek. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270.; dalej p.p.s.a.): 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, naruszającą wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. poprzez błędną rozszerzającą wykładnię pozostającą w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego aktu w zakresie dopuszczalności wydania jednej decyzji w ośmiu sprawach, w następstwie nieobjęcia kontrolą co do zgodności z prawem tej kwestii, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem WSA nie stwierdził nieważności zaskarżonego aktu, który utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie wydane z rażącym naruszeniem art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającym na tym, że organ odwoławczy orzekał w sprawach, a nie w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonego aktu, choć narusza on zasadę praworządności w następstwie utrzymania w mocy aktu, który rozstrzyga osiem zamiast jednej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny nie pozwalał na dokonanie jednoznacznej oceny, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania przez WSA w uzasadnieniu wyroku, jaki stan faktyczny i dlaczego został przyjęty za podstawę orzekania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 oraz art. 21 § 4 i art. 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie dają kompetencji organom podatkowym do wydania decyzji określającej wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 267 (poprzednio art. 234) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz wyrokiem ETS w sprawie C-454/98, bowiem WSA nie uchylił zaskarżonej decyzji, choć wydana została z naruszeniem wiążącej wykładni prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy więc ocenić zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, jako że zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego mogą być ocenione, gdy stan faktyczny nie jest kwestionowany, bądź gdy zarzuty w zakresie dokonanych w sprawie ustaleń okażą się niezasadne lub nieskuteczne. 9. Na wstępie wskazać należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie powoływane uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. skarżąca podnosi, że nastąpiło ono wskutek niewyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego aktu w zakresie wydania jednej decyzji w ośmiu sprawach. Formułując ten zarzut skarżąca pomija jednak to, że organ pierwszej instancji wydał odrębne decyzje dotyczące miesięcznych okresów rozliczeniowych. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzje organu pierwszej instancji obejmuje wszystkie te okresy, odnosi się więc do poszczególnych okresów rozliczeniowych. W decyzji organu odwoławczego, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje, nastąpiło wyodrębnienie poszczególnych spraw, zarówno w rozstrzygnięciu, jak i w jej uzasadnieniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanym w zaskarżonym wyroku za wadliwe uznaje się określenie zobowiązania podatkowego w jednej decyzji łącznie dla dwóch lub więcej miesięcy. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie. Nie można się więc zgodzić, by brak wyjaśnienia podstawy wydania przez organ odwoławczy jednej decyzji z uwzględnieniem poszczególnych okresów mógł mieć w tym przypadku wpływ na wynik sprawy. 10. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by naruszone zostały w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia wydanego z rażącym naruszeniem art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy orzekał w sprawach, a nie w sprawie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tymi innymi przepisami są uregulowania zawarte między innymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym określone zostały przesłanki nieważności postępowania. Jedną z nich jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (vide art. 247 § 1 pkt 3). O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (vide wyrok z 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, opubl. w LEX nr 992225). W sytuacji gdy dla oceny, czy mamy do czynienia z jedną sprawą, czy też z wieloma sprawami, konieczne jest zinterpretowanie nie tylko normy określonej w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, ale też uregulowań zawartych w u.p.t.u., trudno mówić o oczywistym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest więc chybiony. 11. Z podanych w pkt 9 powodów nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc potrzeby powtarzania zaprezentowanej tam argumentacji. 12. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wynika zaś zasada swobodnej oceny dowodów. Przepisy powyższe wyrażają dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego. Nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia owych zasad, bez wytknięcia konkretnych błędów w przeprowadzonym postępowaniu. Należy też wskazać, jaki wpływ te ewentualne uchybienia miały na wynik sprawy. Zarzucając niezauważenie przez organy, by przemnożenie ilości towaru przez cenę netto nie odpowiadało wartości netto, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć na wynik sprawy i chociażby już z tego względu tak sformułowanego zarzutu nie można uznać za skuteczny. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu, skarżąca wskazując na naruszenie powołanych w tym zarzucie przepisów, w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, twierdząc, że organy nie wyjaśniły w sposób przekonujący, dlaczego odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka, który potwierdził, że towary ujęte w spornych fakturach zostały wydane nabywcy, skarżąca nie wskazuje przy tym, jaki konkretnie dowód ma na uwadze, a wobec tego trudno ten zarzut ocenić. Ponadto co jest istotne ocena materiału dowodowego powinna być dokonana w jego całokształcie i tak też w tej w sprawie została dokonana. Wskazano bowiem między innymi na takie okoliczności jak określenie w fakturach sprzedaży cen przekraczających kilkaset tysięcy razy ceny nabycia tych towarów, nabycie wcześniej przez spółkę znacznego majątku obrotowego, w tym tych samych towarów od firm powiązanych, brak dokumentów magazynowych potwierdzających faktyczne wydanie i zwrot towaru, brak płatności za towar, dokonanie korekt już w następnych okresach rozliczeniowych. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej były podstawy do uznania, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. 13. Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez niewskazanie przez Sąd pierwszej instancji, jaki stan faktyczny Sąd ten przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 stwierdzono, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Skarżąca nie wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a jedynie, że nie wypowiedział się jednoznacznie, czy ustalony stan faktyczny daje podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione zostały w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury), czy też jedynie podana w nich cena została zawyżona. Wbrew temu co podnosi skarżąca w tym zarzucie, Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, wyraźnie stwierdzając na stronie 17 uzasadnienia, że organy podatkowe w ramach zasady swobodnej oceny dowodów miały podstawy do uznania, że wystawione przez spółkę faktury w zakresie podatku należnego tj. z 28 lutego 2006 r. nr ... i z 31 marca 2006 r. nr ... nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazując przy tym okoliczności, mające potwierdzać to stanowisko. Skarżąca wskazując na naruszenie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia, w istocie próbuje podważyć ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, a jak to wynika z powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym art. 141 § 4 p.p.s.a nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego uznanego przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. 14. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i § 4 oraz art. 6 Ordynacji podatkowej. Wskazując na naruszenie tych przepisów, skarżąca kwestionuje kompetencje organów do wydania decyzji określającej wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca w tym zakresie powołuje się na stwierdzenia zawarte w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach, iż obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze podatku jest "rodzajem sankcji", czy "swoistego rodzaju sankcji". Powołując się na te stwierdzenia skarżąca utożsamia podatek wykazany w fakturze z dodatkowym zobowiązaniem określonym w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 53 ze zm.) oraz określonym w obowiązujących do 2008 r. przepisach art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Nie można jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie utożsamiać obu tych świadczeń, inny jest bowiem ich charakter. Podatek VAT wykazany w fakturze nie przestaje być podatkiem VAT tylko dlatego, że został wykazany nienależnie. Dodatkowe zobowiązanie było ustalane przez organ w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wykazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych kwotach zobowiązania podatkowego, kwotach zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, czy różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.. Dodatkowe zobowiązanie było ustalane obok prawidłowo określonych kwot zobowiązania podatkowego, kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zarówno z art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT (art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), jak i z regulacji krajowej zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatek VAT wykazany w fakturze nie przestaje być podatkiem VAT z tego powodu, że został wykazany nienależnie. Nie ma więc uzasadnienia w tej sytuacji odwoływanie się do orzecznictwa w zakresie dodatkowego zobowiązania. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika właśnie z tego przepisu. Podstawą prawną wydania decyzji jest w tym przypadku, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 4 i w związku z art. 6 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do § 4 art. 21 Ordynacji podatkowej przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. W art. 6 Ordynacji podatkowej zawarta została z kolei definicja podatku. Zgodnie z tym przepisem podatkiem jest publiczne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Skoro podmiot, który wykazał podatek w fakturze, obowiązany jest do zapłaty tego podatku na podstawie przepisu ustawy podatkowej, to uwzględniając wcześniejsze wywody, podstawą do wydania decyzji, wobec braku zapłaty tego podatku są wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. 15. Wskazany w ramach naruszeń przepisów postępowania zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską odnosi się do naruszenia prawa materialnego, oceniony zostanie zatem w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 16.1. Powołując się na naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała na: 1) błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. naruszającą wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, 2) błędną, rozszerzającą wykładnię art. 103 ust. 1 u.p.t.u. pozostającą w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, 3) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 16.2. Zasada proporcjonalności, którą wywodzi się w ustawodawstwie krajowym z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jest jedną z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, która ma znaczny wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą, których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (vide orzeczenie ETS z 3 października 2000 r., w sprawie C-58/98). Zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących, pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy (vide orzeczenie ETS z 4 czerwca 2002 r., C-367/98 oraz Andrzej Wróbel "Stosowanie prawa unii europejskiej przez sądy", Zakamycze 2005, str. 205-311). W kwestii korekty podatku wykazanego w fakturze TSUE zajmował się w wyrokach z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, Geniusz Holding, z 19 września 2000 r. w sprawie C 454/98, powołanej w zaskarżonym wyroku, jak i w skardze kasacyjnej, z 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02, C- 79/02 i C-80/02, Karageorgou, Petrowa i Vlachos, z 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05, Albert Collee. W wyrokach tych wskazano, ze celem art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu VAT. Jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy. Trybunał przy interpretacji wskazanych wyżej przepisów będących odpowiednikiem art. 108 ust. 1 krajowej regulacji uwzględnił zasadę proporcjonalności. Organy i Sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu dokonały z uwzględnieniem wykładni zawartej w powołanych wyżej wyrokach, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności. To, że w rezultacie uznano, iż w sprawie tej warunek wyeliminowania w stosownym czasie ryzyka obniżenia wpływów budżetowych nie został spełniony, nie oznacza, że nie uwzględniono przy wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zasady proporcjonalności. Zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie nie można więc podzielić. 16.3. W myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Skoro obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika wyraźnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej do płatności tego podatku zastosowanie mają terminy określone w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego bowiem nie wynika, by dotyczył on tylko podatku ujętego w deklaracji podatkowej przez podatnika. Mowa w nim jest bowiem ogólnie o podatku VAT. Nie można wobec tego zgodzić się ze skarżącą, by wykładnia wskazanego wyżej przepisu dokonana w zaskarżonym wyroku była wykładnią rozszerzającą pozostającą w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. 16.4. Dla oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w tej sprawie, a niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że wystawiając faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i korekty do tych faktur, spółka naraziła Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów poprzez umożliwienie dokonania przez podmiot je otrzymujący odliczenia podatku naliczonego w lutym i marcu 2006 r., a w efekcie przesunięcie w czasie płatności jego zobowiązań podatkowych z tytułu sprzedaży spółce majątku obrotowego znacznej wartości i przeniesienia z tej firmy na spółkę ciężaru działalności gospodarczej, przy czym ze względu na terminy korekt tj. od marca do września 2006 r. nie doszło do wyeliminowania w stosownym czasie ryzyka jakiegokolwiek uszczuplenia wpływów budżetowych. W lutym 2006 r. bowiem firma powiązana obniżyła podatek należny ze sprzedaży majątku obrotowego spółce o cały podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury z 28 lutego 2006 r., dokonana 1 marca 2006 r. korekta wprawdzie zmniejszyła kwotę podatku naliczonego, ale jednocześnie w tym okresie rozliczeniowym zostało to w znacznej części zbilansowane poprzez uwzględnienie podatku naliczonego ujętego w fakturze z 31 marca 2006 r., który to podatek był korygowany częściami w następnych miesiącach aż do września 2006 r. Korekt tych, jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie, nie można uznać za takie, które eliminują całkowicie w stosownym czasie ryzyko uszczuplenia jakichkolwiek wpływów do budżetu. Skoro korekty faktur nie wyeliminowały ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych, to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej były podstawy do zastosowania w tym przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 17. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.