III SA/Gl 2769/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołania "A" Sp. z o.o. w J. (zwanej dalej Spółką), utrzymał w mocy następujące decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.: 1/ nr [...] określającą za luty 2006 r.: - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) w wysokości [...] zł, wyższej od zadeklarowanej o [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za luty 2006 r., - kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., z tytułu faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług, wystawionej w tym miesiącu, 2/ nr [...] określającą za marzec 2006 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł, - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w wysokości [...] zł, wyższej od zadeklarowanej o [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, - kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., z tytułu faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług, wystawionej w tym miesiącu, 3/ nr [...] określającą za kwiecień 2006 r.: - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w wysokości [...] zł, wyższej od zadeklarowanej o [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, 4/ nr [...] określającą za maj 2006 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...]zł, - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w wysokości [...] zł, wyższej od zadeklarowanej o [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, 5/ nr [...] określającą za czerwiec 2006 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w kwocie 0,00 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł, - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w wysokości [...] zł, to jest wyższej od zadeklarowanej o [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, 6/ nr [...] określającą za lipiec 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w wysokości [...] zł, to jest wyższej od zadeklarowanej o [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, 7/ nr [...] określającą za sierpień 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w wysokości [...] zł, to jest wyższej od zadeklarowanej o [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, 8/ nr [...] określającą za wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. 2. Decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], który po rozpatrzeniu odwołań z dnia [...] r., wniesionych od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nr [...] do nr [...], wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do wrzesień 2006 r. uchylił te decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. 3. W ramach ponownego rozpatrzenia spraw, postanowieniem z dnia [...] r. zwrócono się do Spółki o przedłożenie, będących w posiadaniu podatnika dowodów, które zostały przedstawione w dniu [...] r., a w dniu [...] r. przesłuchano stronę. 4. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do akt postępowania następujące dokumenty: - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. skierowane do "B" I. ., ul. [...],[...]-[...] S., NIP [...] oraz odpowiedź na to pismo z dnia [...] r., - protokół przesłuchania M. G. z dnia [...] r., - notatkę służbową z dnia [...] r., - protokół kontroli nr [...] z dnia [...] r., - zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] r. wraz z oświadczeniami P. D. oraz E. D., - protokół badania ksiąg nr [...] z dnia [...] r., - wyjaśnienia z dnia [...] r., - pismo z dnia [...] r. wraz z załącznikami, - pismo z dnia [...] r. wraz załącznikami. 5. Decyzjami z dnia [...] r., opisanymi powyżej, organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce odpowiednio albo kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, albo kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do września 2006 r. W lutym i marcu 2006 r. określił dodatkowo kwotę do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. 5.1. W uzasadnieniach tych decyzji organ wskazał na następujące okoliczności faktyczne w zakresie podatku należnego: 1/ rozliczenie w deklaracji za luty 2006 r. faktury VAT z dnia [...] r., Nr [...], wystawionej dla "C" M. G., ul. [...] w J. na sprzedaż siatki [...] ([...] szt.) oraz kitu hydraulicznego ([...] szt.) o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT 22% [...] zł; jej przedmiotem były tuleje plastikowe w formie siatki [...] marki [...] w trzech typach, stosowane do mocowań w materiałach z pustymi przestrzeniami oraz kit hydrauliczny w blistrze, tj. tubka kitu opakowana w kartonik i plastikową wytłoczkę; faktura ta została skorygowana w miesiącu następnym fakturą z dnia [...] r., Nr [...], w której wykazano po korekcie wszystkie wartości zerowe, 2/ rozliczenie w deklaracji za marzec 2006 r. faktury VAT z dnia [...] r., Nr [...], wystawionej dla "C" M. G., ul. [...] w J. na sprzedaż kitu hydraulicznego (1 szt.) oraz kleju do butów w bistrach (1 szt.) o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT 22% [...] zł; omawiana faktura została skorygowana w miesiącach następujących po miesiącu, w którym została ona wystawiona, a podatek należny wynikający z dostaw nią udokumentowanych obniżony o wartość wynikającą z faktur korekt w miesiącach ich wystawienia, tj.; - faktury korekty z dnia [...] r., nr [...] , na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - faktury korekty z dnia [...] r., nr [...], na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]zł, - faktury korekty z dnia [...] r., nr [...], na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - faktury korekty z dnia [...] r., nr [...], na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł, - faktury korekty z dnia [...] r., nr [...], na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - faktury korekty z dnia [...] r., nr [...], na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, 3/ jako źródło pochodzenia wymienionych na fakturach towarów, tj. tulejek plastikowych w formie siatek [...], Spółka wskazała firmę powiązaną – "C" M. G., ul. [...],[...]-[...] J., NIP [...], natomiast kitu hydraulicznego oraz kleju do butów firmę "B" I. W., ul. [...],[...]-[...] S., 4/ w lutym 2006 r. Spółka zakupiła majątek obrotowy od firmy "C" M. G. w tym siatki, których ceny zakupu poszczególnych typów siatek pokrywały się z cenami magazynowymi wykazanymi w dokumentach dotyczących zakupu firmy, 5/ siatki będące przedmiotem faktury nr [...] sprzedawane były jako pojedyncze sztuki, 6/ w oparciu o dokumenty przekazane przez "B" I. W. za pismem z dnia [...] 2009 r., informacje uzyskane od tej firmy w piśmie z dnia [...] 2009 r., zeznania i wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki M. G., stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki był kit hydrauliczny w cenie jednostkowej za sztukę [...] zł, konfekcjonowany w opakowaniach zbiorczych zawierających [...] sztuk pojedynczych blistrów; ilości towarów wykazana w w/w fakturach oraz ich ceny jednostkowe potwierdził Prezes Zarządu M. G. w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] 2009 r.; poza tym wskazano na; - wyjaśnienia M. G. i E. D. - wystawiającej omawianą fakturę, a także pracownika magazynu Spółki P.. D., - wyciągi z remanentów - wydruki z systemu komputerowego sporządzone w dniu [...] r. na dzień poprzedzający wystawienie faktury [...], tj. [...] r., dzień wystawienia tej faktury, tj. [...] r., dzień wystawienia korekty faktury nr [...], tj. [...] r. oraz dzień poprzedzający wystawienie faktury [...], tj. [...] r. i dzień jej wystawienia [...] r., - brak płatności pomiędzy Spółką a "C" M. G., bowiem przed terminem wymagalności zapłaty należności wynikające z faktury nr [...] oraz faktury nr [...] zostały skorygowane fakturami VAT korekta, - występujące pomiędzy Spółką oraz "C" M. G. powiązania rodzinne, majątkowe i kapitałowe, - dokonaną sprzedaż majątku obrotowego na podstawie faktur wystawionych przez "C" M. G.: z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] , z dnia [...] r. nr [...] oraz faktury nr [...] wystawionej przez. "D" B. G., gdzie nieruchomości i środki trwałe pozostały własnością "C" i były wynajmowane Spółce na podstawie umów. 5.1.1. Powołując się na te okoliczności organ uznał, że: 1/ Spółka wystawiła faktury sprzedaży na towar w znacznie zawyżonej, nieracjonalnej cenie; powołując art. 535 k.c. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. zauważył, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów wykonywana odpłatnie i że dostawcę z odbiorcą musi łączyć stosunek prawny (umowa sprzedaży), z którego wynika wzajemne świadczenie wyrażające się w bezpośrednim związku pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem, pozostającym w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc musi być ekwiwalentne wobec dostarczonego towaru, a w fakturach wykazano nieuzasadnioną ekonomicznie, nierealną cenę za towar, 2/ Spółka dokumentowała na rzecz firmy prywatnej transakcje sprzedaży w rażąco zawyżonej cenie, których przedmiotem był taki sam towar wcześniej zakupiony od tej firmy lub od podmiotu z zewnątrz; zdaniem organu dokonano tego po tym, gdy całość ciężaru działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego systemami zamocowań została faktycznie przeniesiona z firmy prywatnej na Spółkę; w ramach tego podniesiono, że; - ciężar działalności w zakresie handlu zamocowaniami został przesunięty na Spółkę, która przejmując klientów prywatnych firm powiązanych, tj. "C" oraz "D" prowadziła działalność pozyskując nowych klientów, - wynikający z faktury nr [...] podatek należny do rozliczenia w lutym 2006 r. został z nadwyżką pokryty przez podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez "C" M. G., gdzie u kontrahenta podatek ten stanowił podatek naliczony obniżający w lutym 2006 r. podatek należny z faktur sprzedaży wystawionych przez te firmy, - wynikający z faktury nr [...] podatek należny został skompensowany przez wartość podatku wykazaną w fakturze korekcie nr [...], a jednocześnie wartość podatku z tej faktury, stanowiąca w marcu 2006 r. podatek naliczony w "C" M. G. obniżyła podatek należny, kompensując częściowo zmniejszenie podatku naliczonego, wynikającego z ujęcia w rozliczeniu faktury korekty nr [...], - w kolejnych miesiącach 2006 r. Spółka wystawiła korekty faktur do faktury nr [...], które powodowały w Spółce sukcesywne obniżanie podatku należnego, natomiast w "C" M. G. zmniejszenie podatku naliczonego, obniżającego podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe, - na przestrzeni kolejnych miesięcy, pozostały podatek wynikający z faktur sprzedaży wystawionych w lutym 2006 r. na rzecz Spółki był regulowany poprzez zawyżoną w kolejnych miesiącach, podlegającą wpłacie na rzecz Skarbu Państwa, kwotą nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, a w Spółce wystawienie omawianych dokumentów skutkowało zmianą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - w wyniku wystawienia przez Spółkę faktur nr [...] oraz nr [...] i ich korekt, zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2006 r. "C" M. G. i zasadniczo obniżony został podatek należny wynikający z wystawionych faktur sprzedaży, - w związku z realizacją w lutym 2006 r. przez "C" M. G. transakcji sprzedaży na rzecz Spółki dużej wartości, wystawienie przedmiotowych dokumentów miało decydujący wpływ na wysokość kwot podatków stanowiących o rozliczeniu podatku od towarów i usług dla stron transakcji, - wystawienie i ujęcie w rozliczeniu za poszczególne miesiące faktur i ich korekt, wpłynęło znacząco na wysokość należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, 3/ okoliczności wystawienia przedmiotowych dokumentów nie zostały wiarygodnie wyjaśnione przez stronę; natomiast złożone wyjaśnienia organ uznał za lakoniczne, niespójne i nie dające obrazu przebiegu transakcji; wskazał przy tym, że Spółka podała, iż; - wystawienie faktury nr [...] i jej korekty nr [...] było pomyłką, która wystąpiła w wyniku zapytania potencjalnego klienta "C" i jego zainteresowania towarem należącym do Spółki, - omyłkowo dokonano sprzedaży towaru w za wysokiej cenie, wydano towar, który został odebrany, następnie pomyłka została odkryta i towar zwrócono, przy jednoczesnej odmowie przyjęcia towaru przez klienta firmy prywatnej, - chęć zysku była natomiast powodem wystawienia faktury nr [...] na rzecz firmy prywatnej "C", która miała kupca na towar będący jej przedmiotem po cenie znacznie przekraczającej ceny cennikowe, - podstawą kolejnych korekt była nie odpowiadająca kontrahentowi tej firmy zbyt wysoka cena towarów, w związku z czym prowadzono negocjacje, w wyniku których dokonywano kolejnych korekt faktury, - pomimo korekt cen transakcja nie doszła do skutku, towar został zwrócony - klej do butów w czerwcu, kit hydrauliczny we wrześniu, 4/ faktury, przedłożone wyciągi z remanentów oraz wydruki z systemu komputerowego obrazujące ilości towarów na stanie magazynu przy ul. [...] w J. nie mogą być uznane za wystarczające do potwierdzenia faktu istnienia transakcji i że strony ukształtowały warunki przedmiotowych transakcji w sposób odbiegający od przyjętych w tym względzie powszechnych praktyk; w tym zakresie organ zauważył, że wyjaśnienia odnośnie wydania towaru Spółka oparła na przywołaniu schematu standardowego przyjętego w firmie oraz że dowodzi istnienia czynności opodatkowanej - dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, na stwierdzeniu Prezesa M. G. o odbiorze przez niego (w charakterze nabywcy - właściciela "C") towaru będącego przedmiotem omawianych faktur, z magazynu Spółki; organ zauważył przy tym, że w okresie wystawienia przedmiotowych dokumentów w/w firma prywatna nie dysponowała magazynami, gdyż wszelkie tego typu pomieszczenia wynajęła Spółce; powołując art. 535 oraz art. 72 k.c. organ stwierdził, że w obrocie handlowym zapytanie klienta nie skutkuje wystawieniem dokumentów sprzedaży i zauważył, że w rozpatrywanym przypadku zapytanie klienta "C" spowodowało wystawienie dokumentów sprzedaży w wysokiej, nieracjonalnej cenie; podniósł też, że z jednej strony Spółka wskazała na potrzebę wykazania się na początku działalności wysokimi dochodami i obrotami z drugiej strony stwierdziła, że przedmiotowa faktura nr [...] została wystawiona omyłkowo w za wysokiej cenie, co skutkowało zwrotem towaru, 5/ wystawienie i ujęcie przedmiotowych faktur w rozliczeniach podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, miało dla Spółki neutralny charakter z punktu widzenia bieżących obciążeń czy korzyści finansowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, zaś dla "C" miało na celu brak zobowiązania podatkowego wynikającego z rzeczywiście zawartych transakcji. 5.1.2. W tym stanie rzeczy, organ mając na względzie to, że: - odsprzedaż towarów nastąpiła z odpowiednio zwiększonym podatkiem należnym po stronie sprzedawcy, a po stronie nabywcy - podatkiem naliczonym, - w sprawie wystąpiły powiązania pomiędzy stronami transakcji, - przedmiotem transakcji były określone towary, transakcje przebiegały w określonych warunkach, - brak było dowodów wskazujących jednoznacznie na rzetelność transakcji, przyjął, że strony transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] oraz nr [...] wypełniły swoim działaniem normę art. 83 § 1 k.c., czyli że w/w faktury oraz ich korekty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie stwierdzały faktu sprzedaży, gdyż pomiędzy stronami nie doszło do faktycznych operacji gospodarczych; w ocenie organu pierwszej instancji, treścią dokonanych czynności nie było przeprowadzenie transakcji kupna-sprzedaży, której wyrazem była faktura lub korekta faktury, lecz manipulowanie należnościami wobec Skarbu Państwa dla przysporzenia sobie korzyści finansowych, w tym ograniczenie bądź przesunięcie w czasie zobowiązań wobec budżetu. 5.1.3. Powołując art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., art. 20 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych, obejmujących księgi rachunkowe za 2006 r. oraz rejestr sprzedaży w części dotyczącej przedmiotowych transakcji sprzedaży na rzecz "C" M. G., w wyniku tego nie uznano za dowód zapisów z nich wynikających w części dotyczącej tej transakcji (protokół badania ksiąg z dnia [...] r.). 5.1.4. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji zauważył, że skoro faktury: nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie stwierdzały faktu sprzedaży, a pomiędzy stronami nie doszło do faktycznych operacji gospodarczych, to nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z art. 19 u.p.t.u. z 2004 r., a więc podatnik nie był obligowany do ujmowania opisywanych transakcji w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. i w konsekwencji w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące luty 2006 r. (faktura nr [...]) i marzec 2006 r. (faktura nr [...]). Mając na względzie powyższe organ zakwestionował także uwzględnienie w/w faktur korygujących wystawionych do przedmiotowych faktur pierwotnych w rozliczeniu za miesiące ich wystawienia i w efekcie obniżenie podatku należnego o kwoty z nich wynikające. 5.1.5. Organ wskazał również na zaniżenie w rozliczeniu za miesiące luty i marzec 2006 r. podatku należnego odpowiednio o kwoty: [...] zł i [...] zł wskutek nie ujęcia w ewidencji i deklaracji VAT-7 faktur wystawionych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W ramach tego stwierdził, że Spółka nie była w tych miesiącach obowiązana fiskalizować sprzedaży przy zastosowaniu kasy, bowiem nie przekroczyła przewidzianego przepisami progu obrotów z tytułu sprzedaży na rzecz tych osób. Zdaniem organu niezadeklarowanie podatku należnego wykazanego w tych fakturach stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. 5.2. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że w związku z zawartą z "C" M. G. umową najmu pięciu samochodów, uznanych w 2006 r. za osobowe, Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem ograniczenia zawartego w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. : - w lutym 2006 r. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, - w maju 2006 r. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, - w czerwcu 2006 r. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, - w lipcu 2006 r. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, - w sierpniu 2006 r. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, - we wrześniu 2006 r. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł. W kwietniu 2006 r. natomiast Spółka odliczyła podatek naliczony tytułem zapłaty czynszu (za marzec i kwiecień 2006 r.) najmu samochodów, wykazany na fakturze [...] z dnia [...] r. w pełnej wysokości w kwocie [...] zł, tj. dotyczący pięciu samochodów. 5.2.1. Przywołując zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których Spółka uznała błędnym zastosowanie powyższego sposobu rozliczenia podatku naliczonego opartego na przepisach ustawy sprzecznych z ustawodawstwem Wspólnot Europejskich oraz przedłożone przez Spółkę materiały stwierdzono, iż dwa spośród pięciu samochodów uznanych w 2006 r. za osobowe - [...] nr rej. [...] oraz [...] nr rej. [...], winny być zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zakwalifikowane jako samochody inne niż osobowe, posiadające dopuszczalną ładowność większą niż 500 kg. 5.2.2. Mając na względzie powyższe uznano, że z tytułu zapłaty czynszu najmu samochodów Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w w/w fakturach w odniesieniu do dwóch samochodów innych niż osobowe - w całości oraz w odniesieniu do trzech samochodów osobowych - w kwocie stanowiącej 60 % podatku naliczonego dotyczącego tych samochodów. 5.2.3. Zauważono również, że w badanych miesiącach Spółka nie odliczała podatku naliczonego od paliw nabywanych na stacjach benzynowych do samochodów uznawanych przez podatnika za osobowe w 2006 r., zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. Jednakże, w związku z zasadną zmianą kwalifikacji dwóch w/w samochodów, tj. [...] i [...] z osobowych na ciężarowe, organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu za poszczególne miesiące podatek naliczony z tytułu zakupu na stacjach benzynowych paliwa do tych samochodów, tj. za luty 2006 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł, za maj 2006 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec w kwocie [...] zł, za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł, 5.2.4. Poza tym stwierdzono, iż w miesiącach kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2006 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł, poprzez dokonanie nieuprawnionego odliczenia całości podatku naliczonego tytułem zakupu paliwa od "C" M. G. tankowanego do trzech najmowanych przez Spółkę samochodów osobowych, czym uchybiła normie prawnej art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. 5.3. Dodatkowo, powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., uznano, że poprzez wystawienie w dniu [...] r. faktury VAT nr [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz w dniu [...] r. faktury VAT nr [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, Spółka naraziła Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów, umożliwiając dokonanie przez podmiot otrzymujący te faktury (dokumentujące zdarzenie nie mające miejsca w rzeczywistości) odliczenie podatku VAT w lutym i marcu 2006 r. Zauważono równocześnie, że korekty do tych faktur zostały wystawione w okresie od marca do września 2006 r. i tym samym nie mogły zostać uznane za takie, które eliminują całkowicie w stosownym czasie, ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia wpływów do budżetu. Stwierdzając, że ze względu na miesięczny okres rozliczenia podatku od towarów i usług, możliwość korygowania faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje ma wyjątkowy charakter, zasadnym uznano wzięcie pod uwagę sytuacji całkowitego wyeliminowania ryzyka uszczupleń jedynie w kontekście miesiąca, w którym została ona wystawiona. Zdaniem organu bez znaczenia dla oceny wystąpienia ryzyka uszczupleń wpływów tytułem zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa pozostawało wystawienie korekty w okresie rozliczeniowym następującym po okresie, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji stwierdzono, że Spółka obowiązana była do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT; z dnia [...] r. nr [...] w kwocie [...] zł i z dnia [...] r. nr [...] w kwocie [...] zł. 6. Od decyzji tych pełnomocnik Spółki złożył odwołania pismami z dnia [...] r. wnosząc o wydanie decyzji uchylających decyzje organu pierwszej instancji: - Nr [...] w zakresie, w jakim określa podatek do zapłaty z faktury nr [...] na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz określa kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej przez Spółkę o [...] zł, - Nr [...] w zakresie, w jakim określa podatek do zapłaty z faktury nr [...] na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz odmawia Spółce prawa do korekty faktury nr [...] w rozliczeniu za marzec 2006 r., - Nr [...] do Nr [...] w zakresie, w jakim odmawia Spółce prawa do korekty faktury nr [...] i w konsekwencji zarzuca zaniżenie podatku należnego za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2006 r. o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych do tej faktury. 6.1. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, w szczególności; - art. 83 k.c., - art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. oraz § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 102, poz. 860 z późn. zm.), - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., 2/ przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. 6.2. W uzasadnieniu podniósł, że oświadczenie woli złożone drugiej stronie dla pozoru, o którym mowa w art. 83 § 1 k.c., można uznać za pozorne wyłącznie w przypadku, gdy z góry zamierzonym celem stron transakcji jest brak wywołania rzeczywistych skutków prawnych. Wskazując, że w rozpatrywanym przypadku transakcja sprzedaży na rzecz "C" siatek marki [...] oraz kitu hydraulicznego, udokumentowana fakturą nr [...], rzeczywiście miała miejsce, stwierdził, że cena na fakturze została omyłkowo zawyżona. Podając, że niezwłocznie po wykryciu pomyłki, tj. w dniu [...] 2006 r. towar został zwrócony i Spółka wystawiła fakturę korygującą nr [...], powołał się na wyjaśnienia Prezesa Spółki M. G. oraz oświadczenie pracownika Spółki E. D.. Natomiast jako powód wystawienia faktur korygujących do faktury [...] wskazał obniżanie ceny towarów na skutek negocjacji prowadzonych z kontrahentem. Za dowód wydania towarów z magazynu Spółki uznał wyciągi z remanentów sporządzonych na dzień [...] i [...] r. oraz [...] i [...] r., z których wynikało, że stan magazynowy w odniesieniu do towarów wykazanych na fakturach nr [...] i [...] w dniu [...] oraz [...] r. zmniejszył się o ilość sztuk towarów, które były przedmiotem transakcji sprzedaży udokumentowanych tymi fakturami. 6.3. Powołując art. 535 k.c. podał, że towary będące przedmiotem omawianej transakcji zostały odebrane przez "C" z magazynu Spółki przy ul. [...] w J., co jego zdaniem zostało potwierdzone faktem wystawienia faktury oraz oświadczeniem złożonym przez pracownika magazynu P.. D.. Według pełnomocnika omawiane transakcje stanowiły dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż w obydwu przypadkach miało miejsce przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na zmianę kwalifikacji dokonanej czynności nie mógł mieć wpływu fakt, że w związku z przedmiotowymi transakcjami nie zostały dokonane żadne płatności, bowiem zapłata za otrzymane towary stanowiła jedynie zobowiązanie po stronie nabywcy, a jego niewykonanie nie oznaczało, że transakcja nie stanowiła sprzedaży. 6.4. Dowodząc braku sprzeczności pomiędzy składanymi w toku postępowania zeznaniami i wyjaśnieniami wskazał, że celem dokonania każdej transakcji, w tym także udokumentowanych fakturami nr [...] i [...], było osiągnięcie korzyści ekonomicznej przekładającej się na wysokość osiąganych dochodów i obrotów, co wpływało na ocenę wiarygodności Spółki. Stwierdził jednak, że omawiane faktury wystawione zostały omyłkowo w zbyt wysokiej cenie, dlatego towar został zwrócony. Zauważył przy tym, że czynność pozorna to taka, która nie ma wywołać skutków prawnych lub ma wywołać ukryte skutki prawne, a w analizowanym przypadku żadna z tych sytuacji nie miała miejsca. Zaznaczył, że omyłkowe zawyżenie ceny wykazanej na fakturze nr [...] i niezwłoczne skorygowanie błędu, to przypadek powszechnie występujący w obrocie gospodarczym, a ocena zasadności bądź celowości podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań podatników nie należy do właściwości organów podatkowych. 6.5. Uznając za nieuzasadniony zarzut manipulowania wartościami wpływającymi na rozliczenie z budżetem państwa, pełnomocnik podniósł, że w wyniku przeprowadzonej transakcji, ani Spółka, ani "C", nie odniosły żadnych korzyści finansowych, w szczególności nie zostały ograniczone czy też przesunięte w czasie zobowiązania podatkowe tych podmiotów. 6.6. Zarzucając naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. zauważył, że regulacja ta znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wystawiona faktura dokumentuje transakcję, która faktycznie nie miała miejsca bądź transakcję zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu. Nie ma natomiast zastosowania w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności opodatkowane, uwzględnianych przez podatników w rozliczeniach za dany okres rozliczeniowy. Skoro przedmiotowa transakcja - zdaniem pełnomocnika- stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. z 2004 r., to słusznym było ujęcie kwoty podatku należnego wykazanego na omawianej fakturze w rozliczeniu za Iuty 2006 r. 6.7. Powołując art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r., § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wywodził, że wystawiając faktury korygujące Spółka postąpiła zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W opinii pełnomocnika, nawet w przypadku uznania, że transakcje nosiły znamiona pozorności, rozstrzygnięcie odmawiające prawa do korekty podatku należnego wykazanego na przedmiotowych fakturach należało uznać za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. 6.8. Zauważając, że jedynym prawnie dopuszczalnym instrumentem zmierzającym do wyeliminowania z obrotu skutków, tzw. pustych faktur, jest ich korekta, pełnomocnik przywołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r., III SA/Gl 609/06; we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., l SA/Wr 143/08; w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3463/08, a także interpretacje podatkowe: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., znak: [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. znak: [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...], jak również interpelację Ministra Finansów nr [...]. 6.9. Wskazując także na wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., C-454/98, w przedmiocie możliwości skorygowania podatku należnego VAT wykazanego na dokumentach wystawionych w związku z czynnościami, które nie zostały wykonane, podkreślił, że zdaniem Trybunału ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia należności budżetu państwa z tytułu zobowiązań podatkowych należy uznać za wyeliminowane w dwóch przypadkach, gdy: 1/ wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca (zanim faktura została wprowadzona do obrotu), bądź 2/ mimo, iż faktura została faktycznie wykorzystana jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze. Dalej pełnomocnik wywodził, że wynika z tego, iż warunkiem uzyskania prawa do skorygowania faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji (w przypadku gdy fakturę taką wprowadzono do obrotu) jest rozliczenie przez wystawcę podatku należnego wykazanego na takiej fakturze, a co w rozpatrywanym przypadku zostało uczynione. Podkreślając, iż w analizowanej sytuacji nie tylko nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, ale nawet nie było takiego ryzyka, pełnomocnik wskazał, że odliczenie przez "C" podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę nie spowodowało zmniejszenia wpływów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, gdyż Spółka w tym samym okresie rozliczeniowym wykazała podatek należny z przedmiotowych faktur. Zdaniem pełnomocnika do uszczuplenia omawianych należności nie doprowadziły również korekty podatku należnego, bowiem "C" dokonała odpowiedniego obniżenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury korygującej. Według pełnomocnika odmowa skorzystania z prawa do korekty stanowiła uznaniową decyzję organu pierwszej instancji, co było niezgodne z przywołanym wyżej orzeczeniem ETS. 6.10. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, odwołujący podniósł, że rozstrzygając w sprawie organ pierwszej instancji bezzasadnie pominął dowody zgromadzone w toku postępowania, tj. faktury VAT, korekty faktur, oświadczenia i wyjaśnienia Spółki oraz oświadczenia magazyniera o wydaniu towarów i wyciągi z remanentów, a także odmówił wiarygodności wyjaśnieniom zawartym w protokole przesłuchania strony z dnia [...] r. oraz oświadczeniu pracownika magazynu Spółki P.. D. z dnia [...] r., co zdaniem pełnomocnika rażąco naruszało art. 122 i art. 187 O.p. 6.11. Według pełnomocnika, dokonana przez organ pierwszej instancji ocena charakteru transakcji oparta została wyłącznie na subiektywnym przekonaniu o pozornym charakterze transakcji, co stanowiło naruszenie art. 191 O.p. Ponadto zarzucając naruszenie art. 120 O.p. stwierdził, że pozbawienie Spółki prawa do wystawienia faktury korygującej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, skoro brak w nich regulacji zabraniającej dokonywania korekty obrotu. W tym stanie rzeczy wskazał na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. 7. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik podtrzymał uwagi i zastrzeżenia zgłoszone na wcześniejszych etapach postępowania. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jedną decyzją wydaną dnia [...] r. utrzymał w mocy wszystkie powyższe decyzje organu pierwszej instancji podtrzymując ustalenia i wywody organu pierwszej instancji. 9. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki - wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie - zarzucił naruszenie: 1/ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 207 § 2 O.p., 2/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatku od towarów i usług, 3/ art. 267 (poprzednio art. 234) Traktatu Wspólnot Europejskich poprzez odmowę zastosowania wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez ETS. 9.1. Zasadniczo uzasadnienie zarzutów było takie jak w odwołaniu. Podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji było to, że organ odwoławczy jedną decyzją rozstrzygną wszystkie sprawy będące przedmiotem złożonych odwołań. Wskazał też na błędy zawarte w fakturach między innymi jako podstawy wystawionych korekt. Kwestionował określenie przez organy podatkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast do zwrotu bezpośredniego na rzecz Spółki. 10. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe wywody. 11. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik dodatkowo zwrócił uwagę na pewne kwestie, np. że: - organy podatkowe nie podały kwoty uszczuplenia wpływów do budżetu Skarbu Państwa z tytułu wystawionych faktur i ich korekt, - podatnik dokonał skutecznych korekt wcześniej wystawionych faktur przed rozpoczęciem kontroli podatkowej eliminując ewentualne zagrożenia uszczuplenia należności Skarbu Państwa, - ETS uznaje, iż oczywiste naruszenie orzecznictwa wspólnotowego przez sąd krajowy należy zakwalifikować do poważnego naruszenia prawa (sprawa Köbler), - dopiero od dnia 1 grudnia 2008 r. wprowadzono regulację, z której wynika termin zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. 12. Na rozprawie dnia 1 lipca 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo wskazał, że zarzut nieważności zaskarżonej decyzji ma również oparcie w tym, że łączenie spraw w jednej decyzji powoduje naliczenie mniejszych kosztów zastępstwa procesowego, gdyż liczy się je od jednej sprawy. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 13. Skarga nie jest zasadna. 14. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organ odwoławczy nie popełnił błędu wydając jedną decyzję, którą utrzymał w mocy decyzje wydane przez organ pierwszej instancji odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego. Wyodrębnienie poszczególnych spraw znalazło wyraz w samym rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji jak i w jej uzasadnieniu, gdzie powołano się na określone okoliczności faktyczne i prawne dotyczące danych miesięcy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazanie w jednej decyzji kilku okresów jest dopuszczalne. W prawdzie zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, ale w sprawach tego samego podatnika wydanie jednej decyzji, czy to w pierwszej, czy w drugiej instancji, obejmującej kilka miesięcy podyktowane jest względami ekonomii procesowej. Wydanie jednej decyzji od strony procesowej w istocie stanowi załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Wadliwym byłoby jedynie określenie zobowiązania podatkowego w jednej decyzji łącznie dla dwóch lub więcej miesięcy (zob. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; z dnia 16 lutego 2011 r., I FSK 484/10; z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1292/06, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. 15. Przeprowadzone postępowanie podatkowe było dokonane zgodnie z prawem, a ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie swobodnej oceny dowodów, mogła prowadzić organy podatkowe do wniosku, że faktury wystawione przez Spółkę w zakresie podatku należnego, tj. dnia [...] r. nr [...] i [...] r. nr [...] r., nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. 15.1. W ramach tego organy brały pod uwagę następujące okoliczności faktyczne: - faktury te wskazywały na sprzedaż towaru jakim była siatka ([...] szt. o różnych rozmiarach w kwotach netto [...] zł, [...] zł, [...] zł), kit hydrauliczny ([...] szt. opakowań zbiorczych w kwotach netto [...] zł i [...] zł) i klej do butów ([...] szt. opakowania zbiorczego w kwocie netto [...] zł), gdzie towary te wcześniej zostały nabyte od firmy "C" M. G., "D" B. G. lub "B" I. W. za sztukę w cenie netto od [...] zł do [...] zł – siatka, od [...] zł do [...] zł - kit hydrauliczny, a także [...] zł, jeśli chodzi o klej do butów, czyli za ceny przekraczające kilkaset tysięcy razy ceny nabycia tych towarów, - wcześniej, bo dnia [...] i [...] r. Spółka nabyła znaczny majątek obrotowy, w tym przedmiotową siatkę, od firmy "C" M. G. na łączną kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) i od firmy "D" B. G. o łącznej wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), - pomiędzy Spółką a nabywcą widniejącym na tych fakturach, czyli "C" M. G., istniały powiązania osobowe i kapitałowe, tzn. M. G. jest Prezesem Zarządu Spółki i jej udziałowcem (80 %), a jednocześnie właścicielem firmy "C" M. G., - brak dokumentów magazynowych poświadczających faktyczne wydanie i zwrot towaru; tylko M. G. oświadczał, że odebrał towary jako nabywca w magazynie, - brak płatności na rzecz Spółki kwot brutto wymienionych w kwestionowanych fakturach, czyli elementu odpłatności świadczenia, - dokonanie korekty faktury z dnia [...] r., gdzie wszystkie pozycje dotyczące przedmiotu sprzedaży zostały "wyzerowane", następnego dnia, bo [...] r., czyli już w następnym okresie rozliczeniowym, - dokonanie korekt faktury z dnia [...] r., gdzie zmniejszano cenę towaru, wystawianych na koniec poszczególnych miesięcy, tj. kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2006 r., czyli już w następnych okresach rozliczeniowych, - w lutym 2006 r. w Spółce podatek należny wyliczony w tak zawyżonej fakturze z dnia [...] r. nie stał się podatkiem do zapłaty, ponieważ został z nadwyżką pokryty podatkiem naliczonym wynikającym z faktur z dnia [...] i [...] r. dotyczących zakupu od "C" M. G. znacznego majątku obrotowego, - w lutym 2006 r. u nabywcy, tj. firmy "C" M. G., podatek wskazany w tak zawyżonej fakturze z dnia [...] r. stanowił podatek naliczony obniżający podatek należny z faktur sprzedaży z dnia [...] i [...] r., - w marcu 2006 r. w Spółce podatek należny wyliczony w tak zawyżonej fakturze z dnia [...] r. został skompensowany przez zmniejszoną do zera wartość podatku należnego wykazaną w korekcie faktury wystawionej dnia [...] r., - w marcu 2006 r. u nabywcy, tj. firmy "C" M. G., podatek wskazany w tak zawyżonej fakturze z dnia [...] r. stanowił podatek naliczony kompensujący częściowo zmniejszenie podatku naliczonego obniżonego korektą faktury z dnia [...] r. - w miesiącach od kwietnia do września 2006 r. w Spółce wystawione korekty do faktury z dnia [...] r. sukcesywnie zmniejszały podatek należny, - Spółka między innymi wyjaśniła, że faktury na tak wysokie kwoty były wystawione w związku zapytaniem klienta firmy "C" M. G., co do możliwości zakupu przedmiotowych towarów oraz potrzebą wykazania się na początku działalności wysokimi obrotami i dochodami. 15.2. W związku z powyższym należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przy takich okolicznościach faktycznych nie można uznać za wiarygodne wyjaśnienia Spółki, że tak wysokie ceny na fakturze z dnia [...] r. wpisane zostały omyłko, tym bardziej, że kontrola prawidłowości wystawiania faktur pod względem formalnym i materialnym następowała na poziomie księgowym i magazynowym oraz że istniał klient firmy "C" M. G., który wyrażał wolę nabycia towarów z faktury z dnia [...] r. za tak nieracjonalne ceny. Jako potwierdzenie swoich wyjaśnień strona wskazywała jedynie na wystawione faktury, korekty i zapisy w księgach podatkowych. W związku z tym zasadnie twierdziły organy, że wystawienie tych faktur i korekt prowadziło do przesunięcia w czasie płatności zobowiązań podatkowych po stronie firmy "C" M. G. z tytułu sprzedaży Spółce znacznego majątku obrotowego i przeniesieniem z tej firmy na Spółkę ciężaru działalności gospodarczej. 15.3. Takie celowe i pozorne działanie podmiotów osobowo powiązanych, które doprowadziło do uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej mogło być oceniane przez organy podatkowe w ramach pozorności czynności prawnych ewentualnie nadużycia prawa. Te dnie podstawy zostały powołane przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji i w takiej kolejności. Jeśli chodzi o nadużycie prawa, to na taką instytucję zwrócił też uwagę NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., I FSK 1845/10 (publ. jak wyżej), wydanym w podobnej sprawie stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. NSA wskazał na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. wydany w sprawie C-255/02 Halifax, w którym Trybunał między innymi wskazał, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów i po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Poza tym w uzasadnieniu orzeczenia ETS, powołując się na wyroki z dnia 12 maja 1998 r., sprawa C-367/96 Alexandros Kefalas; z dnia 23 marca 2000 r., sprawa C-373/97 Dionysios Diamantis i z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 I/S Fini H, przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Natomiast wskazując na wyroki z dnia 11 października 1997 r., sprawa 125/76 Entreprise Peter Cremer, z dnia 3 marca 1993 r., sprawa C-8/92 General Milk Products GmbH, stwierdził, że w rzeczywistości nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. 15.4. Skoro w przedmiotowej sprawie istniały podstawy faktyczne i prawne do twierdzenia, że omawiane faktury nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie dokumentowały dostawy określonych towarów po określonej cenie między danymi podmiotami lub stanowiły nadużycie prawa poprzez uzyskanie korzyści podatkowej przez odbiorcę faktur, tj. firmę "C" M. G., której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów podatkowych, to nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., a Spółka nie była zobowiązana do ujmowania tych transakcji w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. i w składanych deklaracjach. W tej części prawidłowo organy uznały księgi podatkowe za nierzetelne na postawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. Tym samym nie mogły też stanowić dowodu w sprawie w omawianym zakresie. 16. W tej sytuacji zostały wypełnione warunki do zastosowania dyspozycji przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., czyli powstania po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach z dnia [...] i [...] r. odpowiednio w lutym 2006 r. w kwocie [...] zł i w marcu 2006 r. w kwocie [...] zł. 16.1. Słusznie zwróciły organy podatkowe uwagę na to, że poprzez wystawienie takich faktur i korekt Spółka naraziła Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów poprzez umożliwienie dokonania przez podmiot otrzymujący te faktury i korekty, tj. firmę "C" M. G., odliczenia podatku naliczonego w lutym i marcu 2006 r., a w efekcie tego przesunięcia w czasie płatności zobowiązań podatkowych tego podatnika z tytułu sprzedaży Spółce znacznego majątku obrotowego i przeniesieniem z tej firmy na Spółkę ciężaru działalności gospodarczej. Przy czym Spółka wystawiała korekty dopiero od marca do września 2006 r., czyli w lutym firma ta obniżyła podatek należny ze sprzedaży majątku obrotowego Spółce o cały podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury z dnia [...] r., natomiast w marcu w firmie korekta z [...] r. wprawdzie zmniejszyła kwotę podatku naliczonego o [...] zł, ale jednocześnie w tym okresie rozliczeniowym zostało to w znacznej części zbilansowane poprzez uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, który był dopiero korygowany częściami w następnych miesiącach. Zasadnie zatem uznaje organ, że korekty zakwestionowanych faktur nie można uznać za takie, które eliminują całkowicie w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia wpływów do budżetu. 16.2. W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, że ustanowiony w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. obowiązek zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Przyjmuje się, że dotyczy on nie tylko sytuacji, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą". Zwraca się przy tym uwagę, że obecnie obowiązująca norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. ma szerszy zakres od obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. normy art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i że w nowym stanie prawnym stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, nie będzie miało zastosowania w zakresie "pustych faktur". W ramach tego podkreśla się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Zdaniem NSA dokonana w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, a wnioski te zostały wywiedzione z brzmienia tej części art. 33 ust. ustawy o VAT z 1993 r., która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2011 r., I FSK 1076/10; z dnia 1 lipca 2011 r., I FSK 904/10; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1057/08; z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1243/08; z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 560/08 i 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09; WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08; WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Rz 88/08; WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Bk 19/08; WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07; WSA w Warszawie z dnia 22 października 2007 r., III SA/Wa 594/07; WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r., I SA/Rz 334/07; WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1337/06, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 16.3. Również na gruncie podobnie brzmiących przepisów wspólnotowych, tj. art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 112, w wyrokach ETS podkreśla się, że wszystkie osoby, które wykazują podatek od towarów i usług na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, są zobowiązane z tytułu tego podatku oraz że są one zobowiązane niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi (zob. wyroki ETS: z dnia 18 czerwca 2009 r., w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiȅn, pkt 26; z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23, publikowane na stronie internetowej http://curia.eutopa.eu). W nawiązaniu do tego w orzecznictwie sądów krajowych uznaje się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest zgodny z tymi regulacjami (zob. między innymi wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08 i WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 16.4. Ratio legis powyższej instytucji wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zauważa się, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (zob. J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519). 16.5. Jeśli chodzi o korektę tak wystawionej faktury, to ETS w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel stwierdził, że ,,jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze". 17. Odnosząc się do zrazów zawartych w skardze (według przyjętego przez pełnomocnika podziału i numeracji w uzasadnieniu) i piśmie procesowym należy stwierdzić, że nie mogą być one uwzględnione. 17.1. Zarzuty dotyczące wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 17.1.1. Nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na to, że obejmuje swym rozstrzygnięciem wszystkie okresy rozliczeniowe, tj. od lutego do września 2006 r., odnośnie których organ pierwszej instancji orzekał odrębnymi decyzjami. Sąd w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyrokach opisanych w pkt 14 niniejszego uzasadnienia. 17.1.2. W szczególności organ odwoławczy nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 207 § 2 O.p. kończąc postępowania podatkowe w danej instancji poprzez wydanie jednej decyzji procesowej zawierającej rozstrzygnięcia materialne we wszystkich tych sprawach. Decyzja ta nie określa łącznego zobowiązania podatkowego lub łącznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, lecz rozstrzyga poszczególne sprawy co do ich istoty. 17.1.3. Podstawą prawną takiej decyzji od strony procesowej jest właśnie art. 207 § 2 O.p., z którego nie wynika zakaz orzekania w ten sposób. W związku z tym decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, a tym bardziej z rażącym naruszeniem prawa. Fakt niemożliwości naliczania wyższych kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym z powodu wydania jednej decyzji zamiast kilku nie może stanowić argumentu potwierdzającego słuszność wywodów strony skarżącej. Zaznaczyć przy tym należy, że przy wydaniu jednej decyzji i wniesieniu od niej skargi strona zobowiązana jest uiścić mniejszą kwotę z tytułu wpisu sądowego, bo wyliczoną z zastosowaniem niższej stawki procentowej (np. 1 %) uwzględniającej wyższą wartość przedmiotu zaskarżenia (powyżej 100.000 zł, tak jak w niniejszej sprawie), czyli sumy wartości poszczególnych zobowiązań podatkowych, zamiast wyższych stawek (4 %, 3 % i 2 %) przy niższych poszczególnych kwotach. 17.1.4. Brak odpowiedniej regulacji podobnej do tej zawartej w art. 90 Prawa celnego nie oznacza, że w postępowaniu podatkowym w sprawach jednego podatnika nie ma podstaw do wydania jednej decyzji, w której załatwia się sprawy dotyczące kilku miesięcy. Zdaniem Sądu taką podstawę stanowi art. 207 § 1 O.p. 1.5. Wprawdzie powołane przez Sąd wyroki wiążą w konkretnej sprawie i nie są źródłem prawa, ale argumenty zawarte w ich uzasadnieniach należy uznać za przekonywujące. 17.2. Zarzuty dotyczące wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji. 17.2.1. Stanowisko organów podatkowych co do tego, że omawiane faktury nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie dokumentowały dostawy określonych towarów po określonej cenie między danymi podmiotami, miało oparcie w ustalonym stanie faktycznym, który został opisany w pkt 5.1, 5.1.1., 15.1, 15.2. i 16.1. niniejszego uzasadnienia i zastosowanych przepisach materialnych. Organy wykazały w sposób wiarygodny, że czynności te miały charakter pozorny ewentualnie stanowiły nadużycie prawa, a ich skutkiem było przesunięcie w czasie płatności zobowiązań podatkowych adresata tych faktur, tj. powiązanej osobowo firmy "C" M. G.. Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie miała cech dowolności, była zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także opierała się na znajomości mechanizmów rozliczania podatku od towarów i usług u wystawcy i odbiorcy tych faktur i ich korekt w danych okresach rozliczeniowych. Strona nie przedstawiła takich dowodów, które wskazywałby na realność sytuacji, że nastąpiła omyłka w cenie towaru lub że istniał podmiot, który był zainteresowany zakupem tak "zwykłego" towar po tak "niezwykłych" cenach. Tym bardziej, że korekty tych faktur zostały wystawione w następnych okresach i dopiero wówczas obniżały podatek należny u wystawcy i podatek naliczony u odbiorcy, a co było kompensowane następnymi fakturami w sposób wyżej opisany. Poza tym, jeśliby była to pomyłka, to przy uwzględnieniu takich elementów jak: mała ilość towaru, jego rodzaj, nierealnie wysoka cena, winna być uwzględniona już przy wystawianiu faktury ewentualnie przy kontroli magazynowej. W przypadku faktury z dnia [...] r. strona nie wskazywała już na pomyłkę, chociaż mechanizm zawyżenia faktury pozostał ten sam, tylko wyjaśniała, to tym, że wyszukała kontrahenta, który byłby w stanie dokonać zakupu za tak wysoką cenę i ciągłymi negocjacjami, które w efekcie skończyły się tym, że Spółka poprzez korekty częściowe w poszczególnych miesiącach dokonała korekty całkowitej pierwotnej faktury. Dodatkowo wyjaśnienie strony, że chodziło o zwiększenie obrotu na potrzeby rozpoczętej działalności gospodarczej nie mogło stanowić źródła wystawienia takich faktur i ich korekt. W związku z powyższym na gruncie przepisów podatkowych nie można uznać, że wystawione faktury dokumentowały wyrażoną w nich dostawę towarów stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i że powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. Organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów poprzez ich niezastosowanie. 17.2.2. Możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., ze względu na zawyżenie wartości rynkowej towaru ewentualnie istnienie powiązań pomiędzy dokonującym dostawy towarów i nabywcą, opiera się na istnieniu w rzeczywistości tych stosunków prawnych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, powołując się nie tylko na zawyżoną cenę odbiegającą tak znacznie od ceny rynkowej i powiązania między wystawcą a odbiorcą faktur i ich korekt, ale także na inne okoliczności, np. brak zapłaty takiej ceny i uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych, że na gruncie prawa podatkowego należy przyjąć, że między podmiotami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach nie zaistniały czynności w nich opisane ze względu na ich pozorność lub nadużycie prawa. Również w tym przypadku organy nie naruszyły tego przepisu poprzez jego niezastosowanie. 17.2.3. Nie można zgodzić się z ogólnie sformułowanym w tym punkcie zarzutem, że organy podatkowe w najmniejszej mierze nie zakwestionowały tego, że na podstawie dwóch faktur dokonano dostaw towarów, czyli przeniesiono prawo do rozporządzania towarem oraz że nie było przeszkód do wystawienia faktur korygujących w tym, że działanie strony nie naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. W tym zakresie należy odwołać się do wcześniejszych i następnych wywodów dotyczących tych kwestii. 17.3. Zarzuty dotyczące wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji podnoszone z ostrożności procesowej. 17.3.1. W niniejszej sprawie nie można uznać, że sporne faktury odnosiły się do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z powodów podanych powyżej. 17.3.2. Prawidłowo organ stwierdził, że wystawienie i ujęcie w rozliczeniu za luty 2006 r. faktury z dnia [...] r. i jej korekty wpłynęło na wysokość należności Skarbu Państwa. W sprawie wystąpiły warunki do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, dlatego prawidłowo organy określiły z tego tytułu w lutym i marcu 2006 r. kwoty do zapłaty odpowiednio [...] zł i [...] zł. 17.3.3. Nierealna cena towaru i istnienie powiązań między wystawcą faktury i odbiorcą nie były jedynymi elementami stanu faktycznego sprawy, które były brane pod uwagę przez organy podatkowe przy ocenie zaistnienia pozorności czynności lub nadużycia prawa i stosowaniu przepisów materialnych, dlatego w sprawie nie mógł mieć zastosowanie przepis art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. określający podstawy szacowania obrotu. 17.3.4. Powoływanie się przez pełnomocnika na dowody świadczące o wydaniu z magazynu towarów, które "mogły być zapakowane do średniej wielkości tzw. reklamówki", nie stanowi elementu przesądzającego, że w sprawie jednak dokonano dostawy towaru, wbrew wnioskom wysnutym przez organy podatkowe w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. 17.3.5. Błędy rachunkowe zawarte w wystawionych fakturach (niezgodność wartości netto z wynikami pomnożenia ilości i ceny towaru), na jakie wskazano w uzasadnieniu skargi (str. 13), nie miały również wpływu na prawidłowość wniosków organów podatkowych, co do braku podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły dostawy towarów i na możliwości dokonania korekty takich "pustych" faktur ze względu na pomyłkę w cenie lub kwocie podatku w myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jeśli chodzi o możliwość skorygowania "pustej" faktury, to została ona generalnie dopuszczona, ale - ze względu na specyficzne cechy każdej faktury przy rozliczeniu podatku - ograniczona warunkiem, który został ustanowiony w wyniku dokonywania wykładni prawa wspólnotowego w wyroku ETS wydanym w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, tzn. wystawca faktury, aby z tego prawa skorzystać musi całkowicie wyeliminować w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Warunek ten nie został spełniony w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji zastosował taką wykładnię prawa i przeprowadził stosowne wywody w tym zakresie uznając, że korekta "pustej" faktury w następnym okresie rozliczeniowym nie spełnia powyższego wymogu. Również organ odwoławczy powołując się na powyższy wyrok (str. 29 uzasadnienia decyzji), przeprowadził stosowną analizę okoliczności faktycznych w tym zakresie (str. 35 i 35 uzasadnienia decyzji) i wyraźnie stwierdziły, że "w tym stanie rzeczy nie można więc uznać, jak chce tego skarżąca, by w analizowanej sprawie nastąpiło wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku od towarów i usług, skoro jak dowiedziono wyżej zasadniczym celem udokumentowania transakcji było uzyskanie omówionej wcześniej korzyści podatkowej" (str. 35 uzasadnienia decyzji). Tym samym nie został naruszony przepis art. 267 Traktatu Wspólnot Europejskich. 17.3.6. Przesłanką wystawienia faktur korygujących w sprawie nie były niezgodności wartości netto z wynikiem pomnożenie ilości i ceny netto towaru, jak zaznaczono w skardze, ale pomyłka i istnienie możliwości sprzedaży tego towaru po takiej cenie przez odbiorcę faktury swojemu kontrahentowi, jak wskazywała strona w toku postępowania. Te okoliczności brały pod uwagę organy podatkowe badając zasadność wystawienia tych korekt. Poza tym w przypadku faktury korygującej z dnia [...] r. korekta dotyczyła wszystkich elementów, a przy korektach wystawianych od kwietnia do września 2006 r. następowało zmniejszenie ceny towarów. 17.3.7. W przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że Spółka całkowicie wyeliminowała ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Nie chodzi tu tylko o wystawcę, ale też odbiorcę faktury, na co zwróciły uwagę organy podatkowe. 17.3.8. Podstawę formalnoprawną do wydania decyzji określającej stronie kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 21 § 4 O.p. i art. 6 O.p. Należność wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest podatkiem, czyli wynikającym z ustawy podatkowej pieniężnym świadczeniem publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym i bezzwrotnym na rzecz Skarbu Państwa, do którego zapłaty zobowiązany jest podatnik bez złożenia deklaracji. Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłaci w całości lub w części takiego podatku, to będzie miał podstawy do jego określenia w oparciu o powyższe przepisy procesowe i materialne. Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z wyraźnym nowym brzmieniem art. 103 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. również podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed tym dniem prezentowano różne stanowiska, co do tego, czy podatek wynikający z faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. należy deklarować i odprowadzać do urzędu skarbowego. Większość doktryny skłaniała się ku poglądowi, że taki podatek powinien być odrębnie odprowadzany do urzędu skarbowego, choć zwykle w praktyce był wykazywany w deklaracji i traktowany tak jak każdy inny podatek należny (zob. komentarz do art. 103 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ryszard, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV). W ramach tego w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, gdyż obowiązek zapłaty został skonkretyzowany już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne. Zwrócono przy tym uwagę, że ustawodawca nakładając obowiązek wpłaty podatku nie wskazał odrębnego terminu jego dokonania, dlatego uiszczenie podatku z takiej faktury winno zostać dokonane na zasadach ogólnych określonych w art. 103 u.p.t.u., przy czym w sytuacji tej nie będzie miał zastosowanie art. 99 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., I SA/Wr 477/07, publikowany jak wyżej). Pogląd ten znalazł akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, publikowany jak wyżej). 17.3.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i prawa wspólnotowego należy stwierdzić za organem odwoławczym, że istniały podstawy faktyczne i prawne do określenia nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc zamiast do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie innej niż deklaracji (art. 21 § 3a O.p.). W deklaracji podatkowej za luty 2006 r. strona wyraźnie zadysponowała kwotą nadwyżki poprzez przeniesienie na następny okres. W innych okresach brak takiej dyspozycji oznaczał, że kwota ta wynosiła "0", czyli w wydanych decyzjach organ pierwszej instancji orzekał w tym zakresie o innej kwocie. Poza tym na żadnym etapie postępowania strona nie wskazywała by nadwyżkę zadysponować do zwrotu na rachunek mimo tego, że znała ustalenia kontroli, a po zakończenia postępowania w pierwszej instancji konkretne rozstrzygnięcia. Wyraziła to dopiero w skardze na decyzję organu odwoławczego, co powoduje, że organom nie można zarzucić naruszenia prawa w tym zakresie. 18. Sąd nie doszukał się innych naruszeń prawa uzasadniających uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, dlatego działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę.