I FSK 484/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 767/09 w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A. Spółka z o.o. w B. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Ol 767/09, w którym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez "A." sp. z o.o. w B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, poprzedzonym czynnościami kontrolnymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z 15 czerwca 2009 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. i określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2003 r. w kwocie 0 zł, marzec 2004 r. w kwocie 0 zł, kwiecień 2004 r. w kwocie 0 zł, maj 2004 r. w kwocie 32.503 zł, październik 2004 r. w kwocie 106.480 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 2004 r." skarżąca spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku należnego wynikającego z faktur nr 7/2004 z 24 maja 2004 r., nr 8/2004 r. z 20 października 2004 r. i nr 9/2004 z 16 października 2004 r. dokumentujących sprzedaż usług budowlanych na rzecz "M." sp. z o.o. mimo że faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., powołując się na art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), a w stosunku do faktur wystawionych po 1 maja 2004 r. na art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, po. 970), zakwestionował również prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z szeregu faktur wystawionych przez spółkę "M." (w badanym okresie) na rzecz skarżącej spółki, jako że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, w którym wniosła ona o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i październik 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temuż organowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało dokonania ustaleń co do zaistniałych rozbieżności w treści faktur VAT nr 7/2004 z 24 maja 2004 r. i nr 8/2004 z 20 października 2004 r. przedłożonych przez stronę oraz jej kontrahenta oraz przyczyn wystawienia tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uzupełnienie postępowania dowodowego w tej części nie było możliwe przed organem odwoławczym. Pozbawiłoby to stronę prawa do korzystania z dwuinstancyjnego toku postępowania i stanowiłoby naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Podatkowy organ odwoławczy zaznaczył, że istotą dwuinstancyjności jest bowiem dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, wskazując na naruszenie art. 128 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonej decyzji w części, która nie została zaskarżona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając skargę, WSA stwierdził, iż w złożonym odwołaniu pełnomocnik skarżącej spółki wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i październik 2004 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie. Dlatego, uchylając decyzję w całości, w ocenie Sądu, organ odwoławczy wykroczył poza zakres odwołania. Ponadto WSA wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii wynikających z powołanych i omówionych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 10 w związku z art. 26 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", art. 103 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 222, art. 128 i art. 234 Ordynacji podatkowej. W związku z tym stwierdził, że organ odwoławczy, uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji, bez analizy powołanych przepisów, które mają charakter gwarancyjny, naruszył treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie następującym przepisom p.p.s.a.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. “c", art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez nieuzasadnione stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej (organ podatkowy drugiej instancji) prawa procesowego, tj. art. 128, art. 222, art. 233 § 2, art. 234 Ordynacji podatkowej oraz z ostrożności art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, art. 134 § 1, art. 3 § 1 w zw. z art. 1 § 2 ustawa z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) przez błędną ocenę działań organów podatkowych i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, art. 153 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej, d) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa procesowego. W skardze kasacyjnej zgłoszono zarzut ewentualny na wypadek uznania, że powyższe zarzuty nie stanowią usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, kasator wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez wadliwe uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zamiast w części dotyczącej miesięcy listopada 2003 r., grudnia 2003 r., marca 2004 r., kwietnia 2004 r. wobec nie stwierdzenia naruszeń przepisów prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy co do rozstrzygnięcia w zakresie maja 2004 r. i października 2004 r. Istota podniesionych zarzutów sprowadzała się do twierdzenia, że, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, podatkowy organ odwoławczy nie jest związany granicami zaskarżenia wskazanymi w odwołaniu. Regulacje Ordynacji podatkowej wskazujące treść możliwych rozstrzygnięć organu drugiej instancji (art. 233 § 1 i § 2 tej ustawy) potwierdzają, że podatkowy organ odwoławczy na skutek wniesienia odwołania ponownie (tj. w całości) rozpoznaje sprawę podatnika. Ponadto kasator wyraził pogląd, że wydanie decyzji kasacyjnej i zobowiązanie organu pierwszej instancji do przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego nie narusza przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu orzekania na niekorzyść strony. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 16 lutego 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Natomiast pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako oczywiście bezzasadna podlega oddaleniu. Powyższy wniosek wynika z faktu, że w sprawie podatkowy organ odwoławczy w sposób rażący naruszył art. 128 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Zacytowany przepis jest normatywnym wyrazem zasady trwałości decyzji podatkowych. Na gruncie analizowanej regulacji prawnej podkreśla się, że decyzja ostateczna to m.in. decyzja, od której strona w ustawowym terminie nie wniosła przewidzianego prawem środka odwoławczego (w Ordynacji podatkowej – odwołania). Brak inicjatywy strony postępowania co do zaskarżenia danej decyzji oznacza w największym skrócie, że decyzja ta definitywnie (ostatecznie) zakończyła sprawę podatkową. Tym samym wszelka ingerencja podatkowego organu odwoławczego w treść stosunku prawnopodatkowego stanowiącego przedmiot sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją organu pierwszej instancji jest niedopuszczalna. Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, koniecznym jest przytoczenie treści odwołania skarżącej spółki inicjującego postępowanie odwoławcze. Pełnomocnik skarżącej spółki w odwołaniu z 2 lipca 2009 r. (k. 24, t. IV akt administracyjnych) stwierdził: "(...) wnoszę odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (...) z dnia 15 czerwca 2009 r. nr US.IV/4400-1/VAT/09, w części odkreślającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. w kwocie 32.503 zł i za miesiąc październik 2004 r. w kwocie 106.480 zł. Nie zaskarżam w/w decyzji Naczelnika US w części określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów usług za miesiąc grudzień 2003 r., marzec 2004 r. i kwiecień 2004 r. w kwotach 0 zł, a także w części umarzającej postanowienie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r." Treść środka odwoławczego skarżącej spółki nie pozostawiała w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnych wątpliwości co do zakresu zaskarżenia. W konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 czerwca 2009 r. stała się ostateczna w zakresie rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., grudzień 2003 r., marzec 2004 r. i kwiecień 2004 r. W takim układzie procesowym za zupełnie chybiony należy uznać pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, wedle którego decyzja organu pierwszej instancji stanowiła całość, a więc zaskarżenie jej w części (co do dwóch miesięcy) otwierało Dyrektorowi Izby Skarbowej drogę do rozstrzygnięcia o każdym okresie rozliczeniowym ujętym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Pogląd ten tym bardziej zdumiewa w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej wyraźnie zauważa i akceptuje fakt, iż rozstrzygnięcie w decyzji podatkowej o kilku okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług w istocie stanowi załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Zbiorcze rozstrzygnięcie stanowi więc jedynie stosowany przez organy podatkowe i akceptowany przez Sądy administracyjne zabieg techniczny podyktowany względami ekonomii procesowej. W efekcie zaskarżona przez spółkę A. decyzja organu podatkowego jedynie formalnie, technicznie mogła być traktowana jako jedna decyzja. W aspekcie materialnoprawnym decyzja ta rozstrzygała 6 spraw podatkowych, z czego wolą podatnika kontroli instancyjnej poddano rozstrzygnięcie tylko w dwóch z nich. Jednocześnie podnieść trzeba, że brak związania organu odwoławczego treścią odwołania wskazywany jako uzasadnienie dla możliwości rozstrzygnięcia co do nie zaskarżonych okresów podatkowych dotyczy jedynie braku związania treścią podniesionych w odwołaniu zarzutów. W niczym to nie zmienia faktu, że organ odwoławczy związany jest granicami sprawy podatkowej, a te wyznaczone są przez przepisy prawa materialnego – w rozpatrywanym przypadku art. 10 w zw. z art. 26 u.p.t.u. Mając dotychczasowe wywody na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wykroczył poza zakres odwołania, czym naruszył gwarancje procesowe strony postępowania przewidziane w art. 128 Ordynacji podatkowej i art. 234 Ordynacji podatkowej. W związku z tym WSA, dostrzegając ustalone uchybienia, prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jak również w sposób należyty, dochowując standardom art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a, przedstawił ocenę prawną działań podatkowego organu odwoławczego i zawarł w uzasadnieniu wskazania co do dalszego przebiegu postępowania w sprawie. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.