I SA/Bd 144/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oddala skargę W dniu [...]. M. G. złożył deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług za sierpień 2007r., w której wykazał kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik uznał za podstawę obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, faktury wystawione przez podmioty, z których żaden nie posiada otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w żadnym urzędzie skarbowym, tzn. : E. P. P. M. W. [...]/[...], [...] Ł., NIP: [...], "A." K. K. P., ul. P. [...]/[...], NIP:[...] i Firmę H.-U. "M" M. B., T., ul. C. [...], NIP: [...]. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. W wyniku tego postępowania stwierdził, że M. P. i K. K. potwierdzili wykonanie na rzecz strony usług. K. K. prowadził bowiem działalność w zakresie: kupno, sprzedaż, wymiana, foliowanie szyb samochodowych i okiennych, którą rozlicza w formie karty podatkowej. Natomiast M. P. wykonywał drobne naprawy w okresie, kiedy pozostawał bez stałej pracy i w związku z tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. Nr [...] uznał, że czynności tych nie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie działalności wykonywanej przez M. B. nie było możliwe dokonanie ustaleń ze względu na brak z nim kontaktu. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił M. G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł uznając stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od niezarejestrowanych dla VAT podmiotów. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Organ zgodził się ze stroną, że przepisy nie definiują podmiotu nieistniejącego i podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur. Jednakże w niniejszej sprawie, zdaniem organu, należało ustalić, czy wystawcy faktur, jako niezarejestrowane podmioty dla podatku od towarów i usług miały prawo wystawić faktury VAT i pobrać od skarżącego podatek, pomimo iż nie miały ani obowiązku, ani zamiaru odprowadzić tego podatku (pobranego od strony) do urzędu skarbowego, o czym świadczył fakt nieskładania przez nich deklaracji podatkowych. Organ zauważył, że pobranie przez te podmioty podatku w cenie świadczonej usługi, podatku, który jest publicznoprawnym świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa z zamiarem nieodprowadzenia go jako podatku należnego do właściwego urzędu skarbowego przyczyniło się do uzyskania korzyści podatkowej. Natomiast odliczenie podatku naliczonego, który w poprzedniej fazie obrotu nie stał się podatkiem należnym narusza fundamentalne zasady wynikające z samej konstrukcji podatku VAT, tzn.: powszechność, wielofazowość, potrącalność oraz neutralność dla podatnika. Dyrektor wskazał, że ostatnia zasada na gruncie krajowego ustawodawstwa, znalazła odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ zauważył, że prawo to jednak zostało ograniczone między innymi w cyt. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że podatnik ma możliwość zwrócenia się do organów podatkowych z wnioskiem o wskazanie, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jeżeli tego nie uczyni, a okoliczności transakcji budzą wątpliwości i w konsekwencji kontrahent okaże się niezarejestrowanym podatkiem VAT, podatnik ponosi negatywne konsekwencje braku staranności. Wykluczone jest bowiem wówczas skorzystanie z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących takie transakcje. W takim wypadku to on powinien wykazać, że poczynił działania, które wyeliminowałyby wątpliwości, co do tego czy mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowym przypadku status M. P., K. K. i M. B. nie pozostawiały wątpliwości co do naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług, a w konsekwencji powstania podatku, którym w dalszym obrocie mógłby zostać obłożony nabywca. Żaden z wymienionych kontrahentów w rzeczywistości nie opodatkował sprzedaży a wartość wskazana na fakturze jako podatek od towarów i usług nie przełożyła się na podatek należny podlegający odprowadzeniu do urzędu skarbowego. Dyrektor wskazał, że wobec tego strona nie miała prawa dokonać odliczenia takiego "podatku". W skardze do Sądu, strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) poprzez przyjęcie, że tylko podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest uprawniony do wystawiania faktury oraz z ostrożności procesowej również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie istotnych ustaleń w sprawie w sposób sprzeczny z treścią zebranego materiału dowodowego, polegające na bezpodstawnym przyjęciu w sposób arbitralny i automatyczny, że w stosunku do wszystkich kontrahentów skarżącego, powinien mieć on wątpliwość, że nie byli oni w dacie wstawienia faktur zarejestrowani dla potrzeb podatku VAT i działają z zamiarem oszustwa, zatem powinien był skorzystać z uprawnienia określonego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, żeby ich sprawdzić. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że nie ulega wątpliwości, że faktury, w oparciu o które dokonała potrącenia podatku naliczonego, zostały wystawione przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Stwierdziła, że nie ma znaczenia, czy dany podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT, czy też nie. Nie jest również istotne zarejestrowanie danego podatnika jako podatnika "VAT czynnego" czy też "VAT zwolnionego" - każdy z nich ma prawo wystawić fakturę. Odmienna interpretacja, w ocenie skarżącego, prowadzi do absurdalnego wniosku, że niezarejestrowany dla potrzeb podatku VAT podatnik ma już obowiązek wystawić fakturę VAT, ale nie ma jeszcze takiego prawa. Strona zauważyła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wyraźnie pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury. Według strony, przyjęcie interpretacji organu podatkowego, że § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów stanowi podstawę ustalenia, kto jest uprawniony do wystawiania faktur VAT prowadzi do wniosku, że jest to przepis wydany niezgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący zaznaczył, że jedynie w art. 106 ust 8 pkt 3 ustawy o VAT jest upoważnienie do określenia dodatkowych uprawnionych podmiotów, innych niż podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy, do wystawienia faktur, nie dotyczy to jednak Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom. Zdaniem skarżącego z treści art. 106 ust 8 pkt 3 ustawy o VAT w sposób wyraźny wynika, że ustawodawca dając upoważnienie do określenia dodatkowych podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur innych niż w art. 15 ustawy, niewątpliwie traktował jako osoby uprawnione właśnie podatników, o których mowa w art. 15 ustawy, a nie dopiero zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Zdaniem skarżącego, o tym, czy podatnik ma prawo i obowiązek poboru podatku i wystawienia faktury VAT decyduje bycie podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT oraz wykonanie czynności opodatkowanych bez względu na fakt zarejestrowania dla potrzeb tego podatku. Inną kwestią jest spełnienie przez niego pozostałych obowiązków nałożonych ustawą podatkową. W ocenie strony, czym innym jest bycie podmiotem określonych praw lub obowiązków, a czym innym nie spełniać określonych obowiązków nałożonych prawem. Według skarżącego, ustawa o VAT nie przewiduje w sposób wyraźny ani dorozumiany, że wskutek braku rejestracji podatnik traci prawo wystawienia faktury i poboru podatku. W opinii strony, chybione jest również wyprowadzanie braku uprawnienia niezarejestrowanego podatnika do wystawiania faktur VAT z zasad wynikających z konstrukcji podatku VAT. W tym miejscu skarżący wskazał na wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-484/03: Optigen Ud (C-354/03) Fu/crum E/ectronicks Ud (C-355/03) Bond Haus Systems Ud (C-484/03) przeciwko Comissioners ot Customs & Excise). W konsekwencji, zdaniem skarżącego, wystarczające jest ustalenie, że jego kontrahenci byli podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT bez względu na ich rejestrację dla potrzeb tego podatku, by uznać, że mieli uprawnienie do wystawiania faktur VAT, co spowodowało, że nie została spełniona przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT mająca być podstawą odmowy przyznania stronie prawa odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do celu regulacji z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, skarżący wskazał, że przepis ten ma umożliwić sprawdzenie kontrahenta czy jest podatnikiem w rozumieniu art. 15, gdyż na pewno tym podatnikiem będzie podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, natomiast jeżeli podatnik nie skorzystał ze swojego prawa, to ponosi negatywne konsekwencje w wyborze kontrahenta nieuprawnionego do wystawienia faktury VAT, ale nie z powodu jego niezarejestrowania dla potrzeb tego podatku, lecz z powodu nie bycia podatnikiem w rozumieniu tej ustawy. Zarzucając naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, strona wskazała, że poza ustaleniem, że nie skorzystała ona ze swego prawa sprawdzenia kontrahentów, organy podatkowe w ogóle nie uzasadniły i nie ustosunkowały się do zarzutów zawartych w odwołaniu, tzn. dlaczego przyjęto i w oparciu o jakie kryteria, że w danej sprawie, w stosunku do każdego z kontrahentów strona mogła przewidzieć, że nie są oni zarejestrowani jako podatnicy VAT, czyli nie zamierzali odprowadzać podatku, w konsekwencji mieli na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Skarżący podkreślił, że nie było podstaw do podejrzewania kontrahentów, ponieważ każdy z nich wykonywał działalność pod określoną nazwą wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem i prawidłowego jej rozliczania. Żaden z kontrahentów nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń lub uwag, gdy skarżący zwracał się z żądaniem wystawienia faktury. Nie było również technicznych problemów z jej uzyskaniem, które wskazywałyby, że podmioty te prowadzą działalność fikcyjną lub niezarejestrowaną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W dniu [...]. do tut. Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym podtrzymał on swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wystawione faktury VAT przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, uprawniają nabywcę usługi do odliczenia podatku naliczonego. Postawione pytanie wiąże się z interpretacją art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz.535), zwanej dalej ustawą o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Dokonując wykładni przywołanej regulacji, w części odnoszącej się do podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur, należy dokonać systemowej analizy całej ustawy o podatku od towarów i usług. Dla odkodowania treści normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie wystarczy oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu. Istotnymi w omawianej materii są następujące uregulowania, a mianowicie: art. 15 ust. 1, art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 106 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Dla pełnego zobrazowania omawianego zagadnienia celowe staje się przywołanie pełnej ich treści. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z art. 96 ust. 1 wynika, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Ustęp trzeci stanowi zaś, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" (ust. 4). Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach (ust. 11). Natomiast z art. 106 ust. 1 wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W świetle zaś art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika [...] (ust. 2). Analiza treści wskazanych przepisów pozwala stwierdzić, że tylko faktura od zarejestrowanego podatnika – podatnika czynnego – uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatek naliczony pomniejszający podatek należny wynikać bowiem musi – w świetle przepisów ustawy – z faktur podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych dla celów VAT, jako podatników czynnych. Podatnik zwolniony podmiotowo (art. 113 ust. 1 VAT) lub przedmiotowo (art. 43 ust. 1 VAT), nie jest ani uprawniony, ani też zobowiązany do wystawiania faktur VAT z naliczonym podatkiem. Ustawodawca powiązał odliczenie podatku naliczonego z fakturami wystawionymi przez podatników zarejestrowanych – podatników czynnych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko zarejestrowany podatnik VAT czynny wystawia fakturę w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzającą: podstawę opodatkowania, stawkę podatku, kwotę tego podatku oraz kwotę należności zawierającą podatek od towarów i usług. Transakcja podatnika czynnego – co do zasady – podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. U podatnika zwolnionego, bez względu na charakter tego zwolnienia, nie występuje zobowiązanie publicznoprawne (kwota podatku) – należność z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpi zatem u takiego podatnika podstawa opodatkowania, stawka podatku, jak i kwota należności brutto (należności wraz z daniną w postaci VAT). Tak więc uprawnionym do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy VAT, jest wyłącznie podatnik VAT czynny. Podatnik, który zgodnie z art. 96 ust. 1 dokonał stosownej rejestracji. Z regulacji ustawowych nie wynika zaś uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez inne podmioty - niezarejestrowane jako podatnicy czynni (art. 96 ust. 1). Tak więc ograniczenie do wystawiania faktur VAT wyłącznie do kręgu zarejestrowanych podatników czynnych, wynika nie tylko z przepisów rozporządzenia wykonawczego, ale i z samej ustawy. Zatem § 8 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, który stanowi, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający nr identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie niesie z sobą treści normatywnej wykraczającej poza ustawę. Tym samym nie można uznać, aby regulacja ta była niezgodna z Konstytucją. Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT uprawnionym podatnikiem do wystawiania faktur VAT w myśl z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest podatnik VAT, który zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej – w systemie prawa krajowego – podatku od towarów i usług, nabrała szczególnego znaczenia wykładnia celowościowa oraz zasada dokonywania interpretacji przepisów w zgodzie z dyrektywą regulującą VAT (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 281/08). Tym samym dla wsparcia zaprezentowanego stanowiska należy przywołać stosowne regulacje Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. W art. 226, do którego między innymi odsyła art. 178 lit. a, a w którym określono dane zamieszczane na fakturze, zgodnie z tą Dyrektywą, w pkt 3 nakazano wykazywać "numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towar lub świadczył usługi". W art. 213 i 214 Dyrektywy stwierdzono natomiast, że "każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności podatnika", a "państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, ze następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru (...). W sytuacji zatem faktury wystawionej przez podatnika niezidentyfikowanego dla celów VAT (w Polsce niezarejestrowanego), co do zasady, należałoby uznać, że nie daje ona prawa do odliczenia podatku naliczonego – z tym, że w każdym przypadku należy analizować, czy pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę tej faktury, w określonych okolicznościach, nie narusza zasady proporcjonalności (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 985-986). Odnośnie zasady proporcjonalności w kontekście braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt 1028/07, w którym skonstatował, że jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności. Istotnym jest, iż w orzeczeniu tym Sąd nie opowiedział się za poglądem, że brak formalny rejestracji, czyni podatnika uprawnionym do wystawienia faktury VAT, uprawniającej do odliczenia podatku (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 985). W kontekście przywołanego orzeczenia, a dokładnie wskazania odnoszącego się do ustalania dobrej lub złej wiary przyjmującego fakturę, godzi się także zwrócić uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w ramach którego Trybunał podczas dokonywania wykładni regulacji dotyczących odliczania podatku naliczonego, także odwołuje się do tego kryterium (dobrej lub złej wiary). Tytułem przykładu można powołać wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał interpretując art. 17 VI Dyrektywy VAT, wskazał, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Godzi się również zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I FSK 225/06, LEX nr 263965, postawił tezę, iż przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę istotnym dla rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy skarżący przyjmując zakwestionowane faktury był w dobrej, czy też w złej wierze oraz, czy w stanie faktycznym sprawy pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie naruszało zasady proporcjonalności wynikającej nie tylko z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 31 ust. 3 w związku z art. 2), ale i z prawa wspólnotowego. Należy zatem ocenić, czy skarżący odliczając podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy – wbrew stanowisku skarżącego – nie daje podstaw do przyjęcia dobrej wiary skarżącego. Zdaniem Sądu uznać należy, iż skarżący, co najmniej winien był wiedzieć, że nabywając od wskazanych podmiotów usługi uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż podmioty figurujące na fakturach, jako zbywcy usług, wystawiając te dokumenty, nie mieli zamiaru zapłacić, jak i też nie zapłacili podatku od towarów i usług wykazanego w tych fakturach. O braku dobrej wiary skarżącego świadczą następujące fakty, wskazane zresztą podczas postępowania przez organy rozstrzygając sprawę, głównie przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji. M. P. podczas przesłuchania zeznał, że w miesiącu [...] i [...] [...] r. za niewielkie wynagrodzenie wykonał kilka napraw pojazdów w garażu usytuowanym na działce będącej własnością jego ojca. Garaż ten zbudowany był z drewna, a z uwagi na inne plany zagospodarowania terenu w miesiącu [...] [...] r. został rozebrany. Z zeznań świadka wynika, że zaznajomił się on ze skarżącym jeszcze w poprzedniej pracy, kiedy to był zatrudniony w firmie Pana M. Zeznał, że sam zaproponował skarżącemu wykonanie jakiś drobnych napraw u siebie w garażu. Według jego zeznań to skarżący przyjechał do niego cztery razy i tylko dlatego zdecydował się na skorzystanie z jego propozycji, gdyż obiecał skarżącemu, że wystawi po wykonaniu napraw pojazdów samochodowych faktury. Skarżący zaś w ramach prowadzonego postępowania wyjaśnił, że nie pamięta dokładnie okoliczności, w których doszło do współpracy z M. P. Z treści zeznania wynika jedynie, ze przejeżdżał przez wieś, której nazwy nie pamięta, i tam okoliczni mieszkańcy wskazali skarżącemu warsztat prowadzony w garażu przez M. P., w którym można skorzystać z naprawy pojazdów. Pomijając wymowną rozbieżność zeznań skarżącego z zeznaniami świadka, co do okoliczności ich poznania, wskazać trzeba, że wykonywanie usług na wsi w drewnianym garażu, winno co najmniej wzbudzić wątpliwości u skarżącego co do charakteru podatnika, w jakim występował M. P., czy był on rzeczywiście czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. To zaś, w celu dochowania dobrej wiary, winno skutkować sprawdzeniem w urzędzie skarbowym, czy M. P. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W przedmiocie wystawionych faktur, na których jako świadczący usługi figuruje K. K., opodatkowany w formie karty podatkowej, zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako podatnik zwolniony z VAT, któremu cała dokumentacja podatkowa za okres do dnia [...] r. uległa spaleniu w wyniku wypadku drogowego, stwierdzić należy, co następuje. Świadek ten zeznał, że czynności w zakresie szklenia pojazdów wykonuje zawsze u klientów. Czynności udokumentowane fakturą [...] były wykonane przez niego osobiście na terenie bazy skarżącego. Ponadto zeznał, że do wykonania tych czynności nie jest potrzebny żaden specjalistyczny sprzęt, jedynie drobne narzędzia, którymi dysponuje, typu: noże, klej, drut do wycinania szyby. Odnośnie wyżej wymienionej faktury świadek zeznał, że usługa była wykonana w dniu [...] r., natomiast fakturę wystawił w dniu [...] r., najprawdopodobniej na żądanie skarżącego. Należy w tym miejscu zauważyć, iż skarżący składając wyjaśnienia, zeznał, że czynności szklenia szyb wykonane zostały przez K. K. w jego firmie, gdzie pozostawił samochód do oszklenia. Uwzględniając podczas oceny eksponowaną przez organ pierwszej instancji rozbieżność zeznań co do miejsca świadczenia usług, na szczególną uwagę w kontekście braku dobrej wiary skarżącego, zasługuje okoliczność wykonania pierwszej usługi objętej fakturą [...] w dniu [...] r. i udokumentowania jej fakturą wystawioną z ponad miesięcznym opóźnieniem, bo [....] r. Wystawienie faktury wbrew obowiązującym przepisom, tj. po upływie 7 dni od dnia wykonania usługi – mało tego – nawet 28 dni po upływie okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, winno wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, jeśli chodzi o jego rozliczenia podatkowe, w szczególności w zakresie podatku do towarów i usług. W konsekwencji tego faktu skarżący winien dokonać sprawdzenia kontrahenta w urzędzie skarbowym, czy K. K. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Niezależnie od powyższego, na uwagę w tym miejscu zasługuje to, iż to skarżący żądał od wskazanych podmiotów wystawienia faktur VAT, mimo obiektywnych wątpliwości co do prawnych możliwości ich wystawienia. Dowodzą tego zeznania dwóch niezależnych od siebie świadków M. P. i K. K. Zbieżność ich zeznań w tym zakresie, czyni prawdopodobną wersję zdarzeń przez nich przedstawioną, co do okoliczności poznania ze skarżącym, jak i wykonania przedmiotowych usług. Takie uznanie zaś implikuje zasadnością tezy organów podatkowych o braku dobrej wiary skarżącego. Odnośnie współpracy z M. B. – według zeznań skarżącego – na rogu ulic C. i P. w T. widniała reklama firmy "M.", gdzie skarżący udał się osobiście w celu przeglądu i naprawy swoich pojazdów i gdzie rozpoczęła się współpraca z M. B. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że M. B. w dacie wystawianych faktur nie był przedsiębiorcą, nie prowadził działalności gospodarczej, w konsekwencji nie był też podatnikiem podatku od towarów i usług. Wielokrotne próby kontaktu z nim, w celu dokonania w ramach czynności sprawdzających ustaleń co do prawidłowości wystawionych faktur, jak i próby przeprowadzenia kontroli w miejscu jego zamieszkania, okazały się bezskuteczne. Mając zatem na uwadze zaistniałe w sprawie okoliczności, a mianowicie: przypadkowe miejsca napraw pojazdów (charakterystycznym jest położony na wsi drewniany garaż), brak wiedzy na temat prowadzonej przez podmioty wystawiające faktury działalności gospodarczej, brak wiedzy na temat statusu wystawców faktur, brak jakichkolwiek kopii dokumentów związanych z działalnością gospodarczą tych podmiotów (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, Regon, NIP), brak reakcji na ponad miesięczne opóźnienie w wystawieniu faktury VAT, płatności gotówką, żądanie wystawienia faktur bez sprawdzenia, czy wystawca jest do tego uprawniony – wskazuje, że skarżący nie dochował należytej staranności w przedmiocie sprawdzenia rzetelności wskazanych podmiotów. Tym samym zasadne jest stwierdzenie organów podatkowych co do braku dobrej wiary skarżącego. W związku niebezpieczeństwem utraty prawa do odliczania podatku naliczonego podatnik winien zbadać rzetelność kontrahenta poprzez sprawdzenie jego rejestracji dla celów VAT, czy kontrahent jest podatnikiem VAT zarejestrowanym – czynnym podatnikiem VAT. Nie potrzeba w tym zakresie jakiś szczególnych zabiegów. Po pierwsze – podatnik ma prawo poprosić kontrahenta o pokazanie dokumentu potwierdzającego zarejestrowanie go jako podatnika VAT czynnego. Po drugie – można też powołując się na art. 96 ust. 13 ustawy VAT, zwrócić się do urzędu skarbowego przedsiębiorcy o potwierdzenie, czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT. Nie czyniąc powyższego skarżący sam naraził się na odpowiedzialność w postaci błędnych rozliczeń VAT. Gdyby dokonał sprawdzenia, wiedziałby, że kontrahentom nie wolno było wystawić faktur z VAT, a jemu odliczyć podatku z tych faktur wynikającego. W stanie faktycznym sprawy uznać także trzeba, iż nie doszło do złamania zasady proporcjonalności. Stwierdzić bowiem należy, że pozbawienie podatnika, któremu nie można przypisać dobrej wiary prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów nieuprawnionych do ich wystawiania (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), w przypadku braku zadeklarowania i rozliczenia przez nie podatku wykazanego na fakturach, inaczej rzecz ujmując, popełnienia przestępstwa skarbowego w postaci uchylania się od opodatkowania, nie stanowi sankcji, która prowadziłaby do złamania zasady proporcjonalności. Niezależnie od powyższego podnieść w niniejszej sprawie trzeba, że zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis komentowanego artykułu jest w pewnej części powtórzeniem przepisu art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., lecz obejmie on swym zakresem również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Podobnie jak regulacja poprzednio obowiązująca ma on charakter sankcyjny i stosowany jest - co do zasady - w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo iż dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ma on również zastosowanie wtedy, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od podatku należnego, np. sprzedaż danego towaru podlega opodatkowaniu według stawki 7%, a podatnik wykaże kwotę VAT obliczoną według stawki 22%. Konsekwencją stosowania tego przepisu jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu (por. komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Zasadnie – zdaniem Sądu – organy podatkowe przyjęły, iż w zaistniałym stanie faktycznym wykazany na zakwestionowanych fakturach podatek VAT powinien być uregulowany przez wystawców faktur w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw prawnych do uznania, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozwala na odliczenie VAT od czynności zwolnionych czy nieopodatkowanych VAT. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze (na podstawie art. 108 ustawy o VAT) nie oznacza, że czynność objęta tą fakturą staje się automatycznie opodatkowaną VAT. Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że nie jest podatkiem naliczonym podatek wykazany na fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 189/08). Warto też w tym miejscu powołać wyrok ETS z dnia 15 marca 2007 r. C-35/05, w którym Trybunał zauważył, iż prawo do odliczenia VAT ograniczone jest jedynie do podatku należnego, tj. związanego z czynnościami podlegającymi VAT lub zapłaconego, o ile faktycznie był należny. Prawo do odliczenia nie obejmuje zatem VAT należnego tylko z uwagi na jego ujęcie na fakturze (na mocy art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT). Odpowiednikiem powołanego przepisu na gruncie Dyrektywy 112 jest art. 203. W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. s. D. Dudra s. L. Kleczkowski s. E. Kruppik-Świetlicka