I FSK 189/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z o. o. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 579/07 w sprawie ze skargi A. spółki z o. o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółki z o. o. w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 579/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. Sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 października 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc luty 2005 r. w wysokości 620.728 zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie 159.672,60 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż nieprawidłowości dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w związku z zakupem przez skarżącą prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością położonych na nim budynków i budowli. Powyższe transakcje udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi 2 lutego 2005 r. Ustalono, że zakupiony budynek, pawilon handlowy, został wybudowany przez zbywcę w 1992 r. i przyjęty do użytkowania 31 sierpnia 1992 r., wobec czego w/w pawilon był towarem używanym, gdyż od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło 5 lat. Bezspornym było, iż podatnik w trakcie użytkowania budynku poniósł wydatki na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. W toku kontroli ustalono także, że sprzedawca użytkował pawilon handlowy od 31 sierpnia 1992r., tj. w okresie dłuższym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Organy obu instancji uznały, że sprzedaż przedmiotowego pawilonu handlowego korzystała ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie zostały spełnione ograniczenia wynikające z art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją było uznanie, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu i związanego z nim trwale pawilonu handlowego, dokonane zostało z naruszeniem § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznał, że na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia, faktura w części dotyczącej sprzedaży pawilonu handlowego oraz związanego z nim prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Kwota podatku naliczonego, która zgodnie z przepisami nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego została określona w wysokości 532.242 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołania, iż określony w art. 43 ust 6 pkt 2 ustawy o VAT pięcioletni okres użytkowania towarów w celu wykonywania czynności opodatkowanych liczyć należy od chwili dokonania ulepszeń stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Zdaniem organu odwoławczego w art. 43 ust. 6 cyt. ustawy o VAT nie ma mowy o użytkowaniu ulepszonych towarów, jak twierdzi spółka, tylko o użytkowaniu tych towarów, tj. towarów używanych, o których mowa w art. 43 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Za właściwą interpretacją zaprezentowaną w decyzji przemawia fakt, iż w przepisie art. 43 ust. 6 jest mowa o użytkowaniu. Wyrokiem z 22 marca 2006r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekła o kosztach postępowania. Sąd podzielił zarzut skargi, że decyzja narusza art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanął na stanowisku, że użyty przez ustawodawcę w art. 43 ust. 6 zwrot "użytkował te towary" należy odnieść do towarów ulepszonych. Sformułowania tego nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałej części tego przepisu, w której jest mowa o poniesieniu wydatków na ulepszenie towaru używanego. Przepis ten nie określa jednak dokładnie momentu, od którego należy liczyć owe 5 lat. Sąd podkreślił, że w ustawie z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym identyczne brzmienie jak art. 43 ust. 6, miał art. 7 ust. 2e. Przepis ten został wprowadzony do "starej" ustawy w drodze jej nowelizacji i obowiązywał od dnia 26 marca 2002r. Z uzasadnienia do projektu rządowego ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 156, IV kadencja Sejmu) wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było uniknięcie sytuacji, w której podatnik dokonując gruntownego remontu budynku odliczałby z tytułu nabycia materiałów i robót budowlanych podatek naliczony, natomiast nie płaciłby podatku przy sprzedaży tego budynku. Dlatego wyłączenie zwolnienia dla budynków ulepszonych, co najmniej w 30% uznano za uzasadnione i stwierdzono, że da to pozytywne skutki budżetowe. Zdaniem Sądu nie ma podstaw, by przypisywać obecnej regulacji prawnej innego celu niż wyżej wskazany. W świetle powyższego wskazany przepis dotyczy ulepszonych towarów używanych i w efekcie termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art. 43 ust. 6 cyt. ustawy należy liczyć od dokonania nakładów. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ. Wyrokiem z 31 maja 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że przeciwko interpretacji zaprezentowanej przez sąd I instancji przemawia przede wszystkim wykładnia gramatyczna. Zdaniem NSA w przepisie tym chodzi po prostu o faktyczne użytkowanie tego towaru w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji za trafny NSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot "użytkował te towary" należy odnieść do towarów używanych ulepszonych, oraz że termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art. 43 ust. 6 ustawy VAT, należy liczyć od dokonania tych nakładów. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia sporna dotycząca naruszenia art. 43 ust. 1 pkt. 2 w związku z ust. 6 tego artykułu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT) poprzez uznanie przez organy, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości objęta była zwolnieniem z podatku od towarów i usług, została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2007 r. W tym stanie sprawy sąd I instancji stwierdził, że do rozstrzygnięcia pozostały dwa pozostałe zarzuty skargi, tj. zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na przepisie niezgodnym z Konstytucją w związku z zastosowaniem § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej rozporządzenia wykonawczego) oraz zarzutu naruszenia art. 27 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wobec ustalenia w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Odnosząc się do pierwszego z przytoczonych wyżej zarzutów skargi dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia decyzji na przepisie, który narusza art. 217 Konstytucji RP, Sąd stwierdził, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak zauważa Sąd, najistotniejszą cechą podatku od towarów i usług jest jego potrącalność, skutkiem czego podatek ten pozostaje dla podatnika neutralny ekonomicznie. Ta cecha jest realizowana poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie wyłączenia tego prawa ingerują wprost w jego istotę, skutkując całkowitą zmianą adresata ekonomicznego ciężaru tej daniny publicznej. Odnosząc się do naruszenia art. 217 Konstytucji RP sąd stwierdził, że właściwym aktem dla określenia istotnych elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w taki sposób, żeby unormowanie było kompletne, jest ustawa. Takie rozwiązanie jest kanonem demokratycznego państwa prawa, a taki charakter ma Rzeczpospolita Polska, co zapisane zostało w art. 2 Konstytucji. Sąd przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r. w sprawie SK 22/03, w którym Trybunał uznał § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12. 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Jak stwierdził Sąd, kwestionowana przez Skarżącą regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego jest tożsama z przepisami zakwestionowanymi przez Trybunał Konstytucyjny, tożsama w treści była też delegacja ustawowa, na podstawie której wydano oba rozporządzenia (art. 23 pkt 1 ustawy z 19993 r. oraz art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z powyższym sąd I instancji stwierdził, że brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury potwierdzającej sprzedaż zwolnioną lub nie podlegającą opodatkowaniu może wynikać z ustawy, a przepisy rozporządzenia w tym zakresie nie mogą być źródłem pozbawienia podatnika prawa do odliczeń, dublując w tym przedmiocie zapisy ustawowe. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał wprawdzie za zasadny zarzut powołania w zaskarżonej decyzji niekonstytucyjnych przepisów w postaci § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, jednakże stanął na stanowisku, że uchybienie to nie pozbawiało rozstrzygnięcia trafności i nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., WSA w Bydgoszczy stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku od towarów i usług. Okoliczność, że zostało ono uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie przesądza o tym, że jest ono podatkiem obrotowym albowiem o obiektywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego decydują posiadane przez niego cechy. W rezultacie Sąd stwierdził, że wskazany przepis nie jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Pismem z dnia 21 grudnia 2007 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż przepis ten wprowadza zakaz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepis ten jest niezgodny z przepisami art. 27 i 33 (1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i w związku z tym brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydania przez organ podatkowy decyzji opartej na przepisie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będącym przepisem niezgodnym z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie przeprowadzenie właściwej kontroli działania organów administracji publicznej poprzez brak stwierdzenie wystąpienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego przez organy podatkowe w sytuacji wystąpienia powyższych naruszeń. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego, tym niemniej, mając na uwadze zarówno konstrukcję jak i uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania ocena ich skuteczności zależeć będzie od tego, czy sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego są słuszne. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim uznać za nieuzasadniony zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wbrew obszernej argumentacji w tej kwestii zamieszczonej w skardze kasacyjnej należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nie ma cech podatku obrotowego i nie stanowi środka specjalnego, wobec czego nie była wymagana specjalna procedura do jego legalnego wprowadzenia. Potwierdzeniem poprawności tej tezy jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, w którym stwierdzono między innymi, że: " ... Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. ( ... ) W tych okolicznościach na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT". Odnosząc się do kwestii, czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT można uznać za specjalne środki stanowiące odstępstwo, mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że: " ... przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie stanowią specjalnych środków stanowiących odstępstwo, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT". Odnośnie kwestii, czy art. 33 szóstej dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, ETS orzekł, że: " ... art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT". W tych okolicznościach niecelowym jest szersze odnoszenie się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej a tyczącej omawianego zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawiony podstaw okazał się również zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż przepis ten wprowadza zakaz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazany przepis stanowi, że: "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.)". Zarówno Sąd pierwszej instancji jaki autor skargi kasacyjnej zgodni są co do tego, że przepis ten określa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup towaru w przypadku wykorzystywania go do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym warunkiem skorzystania z tego prawa jest, aby zakupiony towar był wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej sformułował pogląd, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy tylko i wyłącznie prawa nabywcy towaru. Nie uzależnia, wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym wyroku, skorzystania z tego prawa od prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez zbywcę. Tym samym nawet w sytuacji, gdy zbywca opodatkował sprzedaż towaru podatkiem od towarów i usług, gdy czynność ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania, nie może to mieć wpływu na prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tą sprzedaż. Nabywca poniósł bowiem ekonomiczny skutek w postaci uiszczenia na rzecz nabywcy kwoty tego podatku, a zatem jeżeli wykorzystał towar do czynności opodatkowanych (tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) to zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma prawo do jego odliczenia. Argumentacja ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko częściowo zasługuje na aprobatę. Wskazać bowiem należy, że w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stwierdzono, że kwotę podatku naliczonego stanowi generalnie suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, w sytuacjach określonych w tym przepisie. Istotne dla przedmiotowych rozważań jest to, kto jest uprawniony do wystawiania faktur, o których mowa wart. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami uprawnionymi do wystawiania faktur są podatnicy VAT w zakresie dokonywanej sprzedaży, w tym także odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wymienione czynności są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, o czym stanowi wprost art. 5 ustawy o VAT. Brak zatem podstaw prawnych do przyjęcia tezy; że w ramach art. 5 ustawy o VAT mieszczą się czynności zwolnione lub wyłączone od opodatkowania. Z pewnością nie mieści się również w zakresie opodatkowania "pusta" faktura, która nie odzwierciedla żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Należy również zwrócić uwagę na art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którym osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, gdy wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze nie oznacza jednak, że czynność nią objęta staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT. Gdyby sytuacje, które obejmuje swą treścią omawiany przepis: czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu, a także "puste" faktury mieściły się w zakresie przedmiotowym art. 5 ustawy o VAT, wtedy zasadne byłoby stwierdzenie, że art. 108 ustawy o VAT byłby przepisem zbędnym. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosków, że w ramach art. 86 ust. 2 ustawy o VAT nie mieści się podatek wykazany na fakturze, którego obowiązek zapłaty wypływa z art. 108 ustawy o VAT. Faktura taka bowiem zarówno nie dokumentuje transakcji objętej przedmiotowym zakresem ustawy, obowiązkiem podatkowym wynikającym ustawy, jak i nie mieści się w ramach przepisów regulujących podstawę opodatkowania i stawki podatkowe. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł zostać uwzględniony. Chybione okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem wiązały się one z omówionymi zarzutami naruszenia prawa materialnego, których naruszenia nie stwierdzono. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.