I SA/Bd 579/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 października 2007 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającej skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc luty 2005r. w wysokości 620.728 zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie 159.672,60 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż nieprawidłowości dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005r. w związku z zakupem przez skarżącą prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością położonych na nim budynków i budowli. Powyższe transakcje udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi 02 lutego 2005r. Ustalono, że zakupiony budynek, pawilon handlowy, został wybudowany przez zbywcę w 1992r. i przyjęty do użytkowania 31 sierpnia 1992r, wobec czego w/w pawilon był towarem używanym, gdyż od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło 5 lat. Budynek został pobudowany przed wprowadzeniem podatku VAT, zatem nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bezspornym było, iż podatnik w trakcie użytkowania budynku poniósł wydatki na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. W toku kontroli ustalono także, że sprzedawca użytkował pawilon handlowy od 31 sierpnia 1992r., tj. w okresie dłuższym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Organy obu instancji uznały, że sprzedaż przedmiotowego pawilonu handlowego korzystała ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie zostały spełnione ograniczenia wynikające z art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją było uznanie, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu i związanego z nim trwale pawilonu handlowego, dokonane zostało z naruszeniem § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznał, że na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia, faktura w części dotyczącej sprzedaży pawilonu handlowego oraz związanego z nim prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Kwota podatku naliczonego, która zgodnie z przepisami nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego została określona w wysokości 532.242 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołania, iż określony w art. 43 ust 6 pkt 2 ustawy o VAT pięcioletni okres użytkowania towarów w celu wykonywania czynności opodatkowanych liczyć należy od chwili dokonania ulepszeń stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Wskazał, iż art. 43 ust. 6 cyt. ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do ustanowionego zwolnienia od podatku w art. 43 ust. 1 pkt 2. Zdaniem organu odwoławczego w art. 43 ust. 6 cyt. ustawy o VAT nie ma mowy o użytkowaniu ulepszonych towarów, jak twierdzi spółka, tylko o użytkowaniu tych towarów, tj. towarów używanych, o których mowa w art. 43 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Za właściwą interpretacją zaprezentowaną w decyzji przemawia fakt, iż w przepisie art. 43 ust. 6 jest mowa o użytkowaniu. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatnika, że § 14 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. jest niezgodny z Konstytucją, ponieważ przepis ten nie był przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 188 pkt 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów prawa, wydanych przez centralne organy państwowe, właściwy jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Wskazał, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego trwa tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Organy administracji nie mogą odmawiać stosowania przepisów, co do których konstytucyjności powstały wątpliwości. Na decyzję organu II instancji Spółka złożyła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 6 tej ustawy poprzez stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości objęta była zwolnieniem z podatku od towarów i usług; naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez oparcie rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji na przepisie niezgodnym z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Spółki podniósł dodatkowo zarzut niezgodności art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Wyrokiem z 22 marca 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd podzielił zarzut skargi, że decyzja narusza art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanął na stanowisku, że użyty przez ustawodawcę w art. 43 ust. 6 zwrot "użytkował te towary" należy odnieść do towarów ulepszonych. Sformułowania tego nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałej części tego przepisu, w której jest mowa o poniesieniu wydatków na ulepszenie towaru używanego. Przepis ten nie określa jednak dokładnie momentu, od którego należy liczyć owe 5 lat. Sąd podkreślił, że w ustawie z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym identyczne brzmienie jak art. 43 ust. 6, miał art. 7 ust. 2e. Przepis ten został wprowadzony do "starej" ustawy w drodze jej nowelizacji i obowiązywał od dnia 26 marca 2002r. Z uzasadnienia do projektu rządowego ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 156, IV kadencja Sejmu) wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było uniknięcie sytuacji, w której podatnik dokonując gruntownego remontu budynku odliczałby z tytułu nabycia materiałów i robót budowlanych podatek naliczony, natomiast nie płaciłby podatku przy sprzedaży tego budynku. Dlatego wyłączenie zwolnienia dla budynków ulepszonych, co najmniej w 30% uznano za uzasadnione i stwierdzono, że da to pozytywne skutki budżetowe. Zdaniem Sądu nie ma podstaw, by przypisywać obecnej regulacji prawnej innego celu niż wyżej wskazany. W świetle powyższego wskazany przepis dotyczy ulepszonych towarów używanych i w efekcie termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art. 43 ust. 6 cyt. ustawy należy liczyć od dokonania nakładów. Reasumując, Sąd orzekł, że sprzedaż pawilonu podlegała opodatkowaniu i skarżąca mogła z tytułu dokonanej transakcji odliczyć podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie nie miał więc zastosowania § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., co zwalniało Sąd ze szczegółowej analizy zarzutu niezgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji. Sąd wskazał także, że z uwagi na treść rozstrzygnięcia, nie ma znaczenia rozważenie kwestii niezgodności art.109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 27 Szóstej Dyrektywy. Od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 43 ust 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot "użytkował te towary" należy odnieść do towarów używanych ulepszonych oraz, że termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art. 43 ust 6 ustawy o VAT należy liczyć od dokonania tych nakładów, naruszenie prawa materialnego, tj. § 14 ust 2 pkt 2 rozporządzenia o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z art. 151 ppsa, 141 § 4 ppsa, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1. Wyrokiem z 31 maja 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii wykładni art. 43 ust. 6 ustawy o VAT; przywołał art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazując, że zawarte w nim zwolnienie jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa, w art. 13(B)(c) in fine VI dyrektywy. Co prawda w tekście punktu (c) nie ma mowy wprost o towarach używanych, zaś przepis odnosi się generalnie do towarów, przy nabyciu których podatnik nie miał prawa do odliczenia. Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 13(B) w początkowym fragmencie odnoszącym się do wszystkich zwolnień wymienionych w swojej części "B" stanowi o zwolnieniu na warunkach, które określają państwa członkowskie w celu określenia jednoznacznego i prawidłowego stosowania zwolnień oraz w celu zapobiegania uchylania, unikania opodatkowania lub nadużywania zwolnień. Stąd też uznał, że Polska mogła określić, że niniejsze zwolnienie dotyczy wyłącznie towarów używanych, względem których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia. Definicję towarów używanych zawiera przepis art. 43 ust. 2 ustawy. Z powyższych regulacji wynika, że jedynym kryterium, które ma znaczenie dla uznania budynku za "używany" jest upływ, co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. W przypadku budynków nie jest wymagane "używanie" ich przez sprzedawcę. (...). Określenie "używany" w przypadku budynku nie jest równoznaczne z ich faktycznym używaniem. Przesłanka z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT może zostać spełniona niezależnie od czasu ich użytkowania, jeżeli tylko od wybudowania upłynął wymagany prawem okres czasu. NSA wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadza zasadę zwolnienia dostawy towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwać, jeśli podatnik, co prawda nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, lecz następnie osiągnął określony poziom ulepszenia towaru, odliczając podatek naliczony przy zakupie środków i nakładów zużytych do ulepszenia. Przepis art. 43 ust. 6 stanowi bowiem, że niniejszego zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik: miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków i użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli ulepszony towar zostanie sprzedany po dłuższym okresie użytkowania niż pięcioletni i spełnione zostały pozostałe warunki to transakcja taka jest zwolniona od podatku. NSA podniósł, że art. 43 ust. 6 w pkt 2 wprowadza kryterium użytkowania towaru w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przeciwko interpretacji zaprezentowanej przez sąd I instancji przemawia przede wszystkim wykładnia gramatyczna. Użytkowanie "w celu wykonywania czynności opodatkowanych" zawiera w sobie różnorakie stany faktyczne. Dana rzecz (towar, budynek, budowla) może być (albo nie być) użytkowana przez podatnika w celu wykonywania czynności opodatkowanych w całości, w części. Może być użytkowana zarówno w celu wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zatem w przepisie tym chodzi po prostu o faktyczne użytkowanie tego towaru w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji za trafny NSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot "użytkował te towary" należy odnieść do towarów używanych ulepszonych oraz, że termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art. 43 ust. 6 ustawy VAT należy liczyć od dokonania tych nakładów. Za uzasadnione potraktował też pozostałe zarzuty dotyczące zarówno naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust 6 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, jak i zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W trakcie ponownego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pełnomocnik skarżącej złożył obszerne pismo, w którym podkreślił, że żaden z dotychczas orzekających sądów, ze względu na rozpatrzenie pierwszego z zarzutów, nie dokonał szczegółowej analizy zarzutu niezgodności § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z przepisem art. 217 Konstytucji. Zgodnie z treścią tego przepisu w wersji obowiązującej w lutym 2005r. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak więc w akcie wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług doszło do ograniczenia podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Taki zabieg legislacyjny stoi w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji, który nakazuje by podstawowe elementy konstrukcji podatku określane były w akcie prawnym o randze ustawowej. Skarżąca podkreśliła, że mimo, iż art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia przypadków ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nie ulega wątpliwości, iż ten istotny element prawnej konstrukcji podatku od towarów i usług powinien być uregulowany ustawą. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie akcentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w jego orzecznictwie. Powyższe przepisy (§ 13 i 14) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.4.2004r, z uwagi na to, że wchodzą w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy, uznać należy za naruszające art. 217 Konstytucji, który wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Według ustalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych, należy przyjąć, że konstytucyjne wyliczenie w art. 217 spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie - a na gruncie podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku należy do kardynalnych dla jego konstrukcji. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku - a do takich nie można zaliczyć tych, które zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Z tych też względów za niekonstytucyjny należałoby także uznać art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy, który zagadnienia należące do sfery objętej wyłącznością ustawową oddaje do unormowania w akcie rangi podustawowej w sytuacji, kiedy kwestie te powinny zostać unormowane w ustawie. Ze stwierdzeniami tymi, zdaniem skarżącej, koreluje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją (z art. 92 i art. 217) art. 32a ustawy o VAT z 8.1.1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z 22.3.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W orzeczeniu tym wskazano, że naruszenie dotyczy zasady prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu, w zakresie zastrzeżonym dla regulacji ustawowej. Zarzut ten znajduje w pełni zastosowanie również do regulacji § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała także na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który zakwestionował w wyroku z 21 czerwca 2004r. konstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (...), a w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03) konstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (...). W pierwszym z tych wyroków Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przepis aktu wykonawczego do ustawy nie może w kwestiach podatkowych zawierać istotnych nowości normatywnych, gdyż taka materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego, jego skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś aktu samoistnego. (...) Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku, pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Skoro zatem odliczenie podatku od towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności tego podatku, a odstępstwo od niego powoduje dla podatnika jego ekonomiczne obciążenie o charakterze publicznoprawnym, każdy przypadek jego ograniczenia, stosownie do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać wprost z przepisów ustawy. Wszystkie bowiem istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a na gruncie podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego należy do kardynalnych dla jego konstrukcji. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż w wyroku z 21 czerwca 2004r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "§ 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (...) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawiła fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP". Tym samym norma prawna dotycząca ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew twierdzeniom organu, była przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego. Co prawda orzeczenie to nie dotyczyło § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. jednak dotyczyło ono tożsamej normy prawnej. Tak więc to rozstrzygnięcie w opinii skarżącej powinno zachować aktualność także w odniesieniu do późniejszych uregulowań prawnych w tym zakresie. Skarżąca wskazała, że taki pogląd zaprezentowały także sądy administracyjne np. w wyroku z 12 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02 lub Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 W ocenie skarżącej, art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi, co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań; tezę taką potwierdzają wyroki NSA z 25.5.2004r., FSK 26/04 oraz wyrok z 18.10.2006r. sygn. akt I SA/Lu 225/06, gdzie Sąd odnosząc się do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (a więc również przepisu zawierającego ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) wskazał: "Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić na wstępie należy, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podobnie zresztą jak było to uregulowane w art. 19 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...). Powołać się też można w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. (FSK 177/04, PP 2005/4/57), w którym sformułowano pogląd, iż jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia, mimo że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego określone być powinny w drodze ustawy. Także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwracano uwagę, że "prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług" (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, póz. 257, s. 1357) oraz że "pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych", podkreślając, iż "każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia" (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października Przytoczone powyżej wyroki, zdaniem strony, jednoznacznie potwierdzają, iż skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji oparte zostały na przepisie niezgodnym z ustawą zasadniczą. Tym samym decyzje te jako naruszające obowiązujące przepisy winne być wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarżąca podkreśliła, iż z dniem 1 czerwca 2005r. treść przepisu § 14 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (z pewnymi modyfikacjami) przeniesiona została wprost do ustawy z 11 marca 2004r., co potwierdza tezę o niekonstytucyjności dotychczasowej regulacji. Reasumując skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie mogły zastosować jako podstawy prawnej przepisu § 14 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. gdyż przepis ten stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Tym samym w sprawie nie istniały podstawy prawne do zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż budynku. Z tych względów za bezpodstawne należy uznać również ustalenie w skarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego aczkolwiek dodatkowo podniosła, że stoi to w sprzeczności z obowiązującym w omawianym okresie art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z przepisem art. 27(1) VI Dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków, stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów tej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. W pierwszej kolejności odnosząc się do wykładni językowej art. 27(1) VI Dyrektywy należy wskazać, iż w przeciwieństwie do wcześniejszych przepisów tej Dyrektywy przepis ten nie mówi o "nakładaniu podatku" (od wartości dodanej), lecz o "wprowadzeniu specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy". Niewątpliwie zatem środki te nie są podatkiem od wartości dodanej, którego wspólny system jest uregulowany właśnie w tym akcie prawa wspólnotowego, lecz innego rodzaju należnością, gdyż przepis wprost wskazuje, iż ma to być odstępstwo od systemu tego podatku i określa tych należności mianem "podatku". Co więcej przepis ten określa cele, w których Państwa Członkowskie Unii Europejskiej mogą wprowadzić te środki specjalne: "w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania". Cel w postaci zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania lub w innych tłumaczeniach: "zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania lub unikania opodatkowania" wyraźnie wskazuje na możliwy charakter wprowadzanych poza systemem VAT określonym w VI Dyrektywie środków specjalnych. Mogą one zatem dyscyplinować podatników do rozliczania się z tego podatku zgodnie z przepisami poprzez sam fakt nałożenia dodatkowych obciążeń w postaci właśnie środków specjalnych. Środki te wcale jednak nie muszą być "podatkiem" lecz mogą mieć dowolny charakter - byleby spełniały cele określone w Dyrektywie. W niniejszej sprawie oznacza to, że wystarczy wyłącznie wystąpienie omawianej przesłanki celowościowej (zapobieżenie nieprawidłowościom w zakresie rozliczania), aby uznać dodatkowe zobowiązanie podatkowe w polskim podatku od towarów i usług za środek specjalny w rozumieniu powołanego przepisu VI Dyrektywy. Wniosek taki nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie ETS (por. wyrok w sprawie C-63/96 pomiędzy Finanzamt Bergisch Gladbach a Wemer Skripalle, za: K. Sachs (red.) Op. cit., s. 744. Taki zaś charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego w polskim podatku od towarów i usług potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97. Celem stosowania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego jest z jednej strony ukaranie podatników za niewłaściwe rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług - co też ma odstraszać tych podatników od naruszania tych przepisów. W tym zatem zakresie niewątpliwie "sankcja VAT", uregulowana obecnie w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma za zadanie zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania lub jego omijaniu. To zaś oznacza, iż w świetle wykładni językowej art. 27(1) VI Dyrektywy sankcja ta jest środkiem specjalnym, o którym mowa w tym przepisie. Stąd też skarżąca wnioskuje o jej niezgodności nie tylko z art. 27 VI Dyrektywy, ale także z art. 2 I Dyrektywy, co jednak nie może zostać podniesione w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż w zaskarżonym wyroku WSA nie interpretował powołanego przepisu prawa wspólnotowego). W świetle powyższego pozostaje rozważenie, czy obowiązujące na gruncie polskiego podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zostało wprowadzone wskazanymi wyżej przepisami, zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy. Przesłanką wprowadzenia danego rodzaju środka specjalnego do krajowego Systemu podatku od wartości dodanej, jest - zgodnie z art. 27(2), (3) i (4) VI Dyrektywy - zgłoszenie zamiaru wprowadzenia tego rodzaju środka Komisji i przekazanie jej stosownych w tym zakresie informacji. Komisja poinformuje następnie inne Państwa Członkowskie o proponowanych środkach w terminie jednego miesiąca, a Decyzja Rady uznana jest za przyjętą, jeżeli w ciągu dwóch miesięcy od przekazania informacji wymienionej w ustępie poprzednim pozostałym Państwom Członkowskim, ani Komisja, ani żadne z Państw Członkowskich nie zażąda rozpatrzenia sprawy przez Radę. W zakresie wprowadzenia do polskiego podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego procedura ta niewątpliwie nie została dochowana. Powyższe oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w polskim podatku od towarów i usług jest niezgodne z przepisem art. 27 VI Dyrektywy. Uregulowana w przepisie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. sankcja jako środek specjalny, o którym mowa w tym przepisie - wprowadzony lub utrzymany (co nie ma znaczenia) z pominięciem stosownych procedur. Sankcja ta bowiem nie mieści się w regulacji tej Dyrektywy, jak również innych aktów prawnych mieszczących się w regulacji zharmonizowanego podatku od wartości dodanej i podatku obrotowego Unii Europejskiej. Niewątpliwie również możliwość wprowadzenia tej sankcji nie została przewidziana ani w dokumentach akcesyjnych zawartych przy wejściu Polski do UE, ani też Komisja UE nie wydała Polsce w tym zakresie stosownego zezwolenia lub upoważnienia. Oznacza to, że sankcja VAT jest niedopuszczalnym, przez prawo wspólnotowe środkiem specjalnym, który nie powinien być stosowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 190 w.w. ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na podstawie ostatniego z przytoczonych przepisów, ponownie orzekając o skardze z 02 grudnia 2005r Sąd miał na uwadze, że kwestia sporna dotycząca naruszenia art. 43 ust. 1 pkt. 2 w związku z ust. 6 tego artykułu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT) poprzez uznanie przez organy, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości objęta była zwolnieniem z podatku od towarów i usług, została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2007r. W tym stanie sprawy do rozstrzygnięcia pozostały dwa pozostałe zarzuty skargi, uzupełniająco omówione przez skarżącą w piśmie z 18 września 2007r, tj. zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na przepisie niezgodnym z Konstytucją w związku z zastosowaniem § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej rozporządzenia wykonawczego) oraz zarzutu naruszenia art. 27 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wobec ustalenia w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Odnosząc się do pierwszego z przytoczonych wyżej zarzutów skargi dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia decyzji na przepisie, który narusza art. 217 Konstytucji RP, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Oceniając zakres regulacji zawartej w tym przepisie trzeba mieć na uwadze znaczenie wyłączenia czy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego dla konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wielokrotnie podkreślano zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i piśmiennictwie prawniczym, że najistotniejszą cechą podatku od towarów i usług jest jego potrącalność, skutkiem czego podatek ten pozostaje dla podatnika neutralny ekonomicznie. Ta cecha jest realizowana poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie wyłączenia tego prawa ingerują wprost w jego istotę, skutkując całkowitą zmianą adresata ekonomicznego ciężaru tej daniny publicznej. W art. 217 Konstytucji RP zapisano, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Z przepisu tego wynika, że wskazana w nim sfera praw i obowiązków obywateli regulowana być musi ustawowo, co oznacza, że wiąże się ona z aktywnością organów władzy ustawodawczej a nie wykonawczej. Art. 217 Konstytucji RP koresponduje z zapisem art. 84 Konstytucji, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z powyższych norm wynika jednoznacznie, że właściwym aktem dla określenia istotnych elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w taki sposób, żeby unormowanie było kompletne, jest ustawa. Takie rozwiązanie jest kanonem demokratycznego państwa prawa, a taki charakter ma Rzeczpospolita Polska, co zapisane zostało w art. 2 Konstytucji. W celu dokonania prawidłowej wykładni powołanych przepisów Ustawy Zasadniczej należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który w swoich wyrokach odnosił się wielokrotnie do problemu zawarcia w rozporządzeniu regulacji zastrzeżonych do wyłączności ustawy. W wyroku z 06 marca 2002r w sprawie P 7/00 Trybunał stwierdził, że interpretując art. 217 wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, wyrok z 01 września 1998r., syg U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 09 lutego 1999r, syg U. 4/98). Dla uzasadnienia swojego stanowiska w tej mierze, Trybunał Konstytucyjny odwołał się do swojego najwcześniejszego orzecznictwa, w którym wypracowana została zasada, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97). Trybunał Konstytucyjny dostrzegał w swoich wyrokach, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług; pozbawienie natomiast podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jako ważące w zachowaniu konstrukcji tegoż podatku może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych, podkreślając, że każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia (wyrok z 11 grudnia 2001, syg akt SK 16/00 oraz wyrok z 25 października 2005r, syg. akt SK 33/03). Powyższe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu, pozwalają w odniesieniu do podatku od towarów i usług, na uznanie, że przepisy ograniczające lub wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc istotny element konstrukcyjny tego podatku, należą do materii, która zgodnie z art. 217 Konstytucji RP musi być regulowana w akcie rangi ustawowej. Stąd regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, nie spełniając tego wymogu, narusza konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Podkreślenia wymaga szczególnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r w sprawie SK 22/03, w którym Trybunał uznał § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12. 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Kwestionowana przez skarżącą regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego jest tożsama z przepisami zakwestionowanymi przez Trybunał Konstytucyjny, tożsama w treści była także delegacja ustawowa, na podstawie której wydano oba rozporządzenia (art. 23 pkt.1 ustawy z 1993r oraz art. 92 ust. 1 pkt.1 ustawy o VAT). W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny po raz kolejny podkreślił istotność regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście konstrukcji tego podatku i wskazał, że ograniczenia takie są możliwe, ale winno nastąpić to w ustawie. Na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości podlegają Konstytucji i ustawom, co skutkuje tym, że w przypadku uznania, że akt normatywny niższy rangą, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w decyzji administracyjnej jest niezgodny z Konstytucją, Sąd może pominąć normę prawną takiego aktu i rozstrzygnąć na podstawie konstytucji i ustawy. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której Sąd pominął § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego i orzekł w spornej kwestii bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy o VAT, które w brzmieniu obowiązującym do końca maja 2005r, nie pozwalały na odliczenie podatku wynikającego z faktury potwierdzającej sprzedaż zwolnioną. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 a w ust. 2 pkt. 1 ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a)z tytułu nabycia towarów i usług, b)potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c)od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca powiązał podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi podlegających opodatkowaniu. Istota VAT polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o VAT dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego tudzież zasad odliczenia i zwrotu podatku. Prawo to w pełni koresponduje z regulacjami prawa unijnego, wyznaczonego w zapisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stawał na straży realizacji podstawowego prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego podkreślając neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy. Jednocześnie jednak podkreślał, że wspólny system VAT gwarantuje neutralność opodatkowania tym podatkiem, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (orzeczenie w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV). Podobnie w sprawie C-342/87 pomiędzy Geniusz Holding BV a Staatssecretaris van Financien, gdzie Trybunał wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatkuprzewidzianego w VI Dyrektywie, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie odnosi się więc do tych przypadków, gdy podatek, który na podstawie art. 21(1)(d) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, podatek, który wykazany został na fakturze mimo, że czynność była od niego zwolniona, jest właśnie takim podatkiem, o którym traktują powołane orzeczenia. Należy przyjąć, że skoro ustawodawca uznał, że dana czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu lub będzie z niego zwolniona, to brak jest podstaw, aby podatnicy we własnym zakresie zmieniali status podatkowy takiej czynności. Podobnie należałoby ocenić zastosowanie dla danej czynności dowolnej (także nieprzewidzianej prawem) stawki podatkowej. W tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury nie podlega ochronie, zgodnie z prawem wspólnotowym. Na podstawie powyższych przepisów Sąd uznał, że brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury potwierdzającej sprzedaż zwolnioną lub nie podlegającą opodatkowaniu, wynika z ustawy i przepisy rozporządzenia na tym zakresie nie są źródłem pozbawienia podatnika prawa do odliczeń, dublując w tym przedmiocie zapisy ustawowe. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał wprawdzie za zasadny zarzut powołania w zaskarżonej decyzji niekonstytucyjnych przepisów w postaci § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, jednakże stanął na stanowisku, że uchybienie to nie pozbawiało rozstrzygnięcia trafności i nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu bezprawności ustalenia w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd uznał go za bezpodstawny. Kwestionowany przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Należy podkreślić, że obowiązująca w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977r, stanowiąca rozwinięcie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z 11 kwietnia 1967r, wskazuje, że zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty VAT poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję tzn. jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji poprzedzających naliczenie podatku. Na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. Taki mechanizm sprawia, że VAT, pomimo, że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Dodatkowe zobowiązanie ma wszystkie cechy podatku: wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże nie obciąża konsumpcji, nie istnieje możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego tytułu twierdzi się także, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. W ocenie Sądu podstawy prawnej dla dodatkowego zobowiązania podatkowego można upatrywać w art. 33 ust.1 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym, bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza Dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu pomiędzy państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Wskazany przepis zezwala na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego i pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego ogólnie płynie wniosek, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie podatek posiadający fundamentalne cechy VAT, czyli powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, W-wa 2003 s.904). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku od towarów i usług. Okoliczność, że zostało ono uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie przesądza o tym, że jest ono podatkiem obrotowym albowiem o obiektywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego decydują posiadane przez niego cechy. W rezultacie Sąd stwierdził, że wskazany przepis nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie ma on bowiem podstawowych cech VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Nie stanowi środka specjalnego, wobec czego nie wymaga zastosowania specjalnej procedury do jego legalnego wprowadzenia. Dodatkowo należy wskazać, że w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi o to, czy zapisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym nie naruszają unijnych przepisów, w ramach postępowania wyjaśniającego stanowisko zaprezentowała m.in. Komisja Europejska. Uznała ona, że instytucja dodatkowego zobowiązania jest prawnie dopuszczalna albowiem nie jest ono środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, co oznacza, że jego stosowanie nie wymaga specjalnego pozwolenia. Taka opinia, mimo treści rozstrzygnięcia ETS, dodatkowo podbudowuje stanowisko Sądu w niniejszej sprawie, co do zgodności z prawem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.