I FSK 225/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Aleksandry i Krzysztofa A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 178/04 w sprawie ze skargi Aleksandry i Krzysztofa A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Aleksandry i Krzysztofa A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 zł /słownie: sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz radcy prawnego Wandy Z. kwotę 415 zł /słownie: czterysta piętnaście złotych/ tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. IFSK 225/06 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 8 września 2005 r., I SA/Sz 178/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Aleksandry i Krzysztofa A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Krzysztof A., Aleksandra A. s.c. "N." w K., ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT za kwiecień 1998 r. podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez LKWF "L." Mariola H. w S. oraz "H." - IMPORT-EKSPORT Robert S., które to faktury dokumentowały czynności przez podmiot nieistniejący, jak też czynności niedokonane. Kontrolujący uznali, że na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ - dalej rozporządzenie, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego VAT za kwiecień 1998 r. na podstawie tych faktur, zawyżyła podatek naliczony. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, określającej spółce należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 4.874 zł, tj. o 4.652 zł wyższe od zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa A. i Aleksandry A., jako osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r., w wysokości 4.652 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę rozwiązanej w dniu 31 marca 2002 r. s.c. "N.". Podatnicy wnieśli odwołanie do organu drugiej instancji, w którym podnieśli, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za nierzetelnych sprzedawców, a obciążenie ich tak duża kwotą jest krzywdzące i niesprawiedliwe. Wskazali, że jako podmiot gospodarczy zachowali wszelkie zasady kupieckiej rzetelności i dokonywali uczciwych transakcji w dobrej wierze, a dopiero w wyniku kontroli skarbowej dowiedzieli się o nierzetelności kontrahenta. Podnieśli, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe naliczonego podatku na skutek braku w ich aktach oryginałów faktur jest dla nich bardzo krzywdzące oraz, że zabranie ich dokumentów przez organ kontroli mogło spowodować również zagubienie części dokumentacji. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wskazał on, że z norm prawnych art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz w par. 36 rozporządzenia wynika, iż uprawnionymi do wystawienia faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy. Organ odwoławczy wskazał także na treść z przepisu par. 54 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym zaistnienie jednej z wymienionych w nim sytuacji powoduje u nabywcy utratę prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za dany miesiąc podatku naliczonego. Organ podniósł, że w siedzibie firmy Roberta S. nie było żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, z ustaleń faktycznych wynika, że Robert S. w dniu 31 stycznia 1995 r. zawiadomił (...) Urząd Skarbowy w Szczecinie, że zawiesza działalność gospodarczą od miesiąca stycznia 1995 r., co stanowiło podstawę do wykreślenia R. S. z rejestru podatników VAT. Ustalono także, że firma Marioli H. w roku 1998 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, wskazuje na to pismo M. H. z dnia 11 października 2002 jak i informacja Urzędu Skarbowego w D. W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnicy powtórzyli zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., który ich zdaniem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, uznał że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a norma prawna w przepisie par. 54 ust. 4 rozporządzenia jest jednoznaczna. Sąd wskazał, że sytuacja, gdy wystawca faktury nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT-7 nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów i usług, w tym przypadku spółkę "N.". Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wynik bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie. Powołany przez skarżących wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem par. 48 ust, 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r., jak również par. 54 ust. 4 pkt 2 obowiązującego w 1998 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. o takiej samej treści, nie były podstawą rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym spółki "N." w podatku VAT za kwiecień 1998 r., gdyż podstawą zakwestionowania odliczenia podatku nie był brak kopii faktury u sprzedawcy. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydania orzeczenia co do istoty sprawy oraz uwzględnienie niezbędnych kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, a w szczególności par. 54 ust. 4 rozporządzenia przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, a wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzja nie narusza prawa. Autor skargi wskazał, że przyjęcie jako podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia sprawy - przepisu par. 54 ust. 4 rozporządzenia, przez Sąd I instancji, nie ma zgodności materialnej z zasadami wyrażonymi w samej ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 1 poz. 50 ze zm./. Powołał się na art. 19, art. 23, art. 25 wyżej wymienionej ustawy oraz wskazał, że w przepisach ustawy na które powołał się Minister Finansów w akcie wykonawczym z 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ jako podstawie jego wydania - brak delegacji do wydania przepisu, który ogranicza prawa podatnika do odliczenia podatku z faktur VAT w sytuacjach przewidzianych w par. 54 ust. 4 rozporządzenia. Delegacji nie zawiera również art. 32 ust. 5 wyżej wymienionej ustawy, który upoważnia Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia między innymi zasad wystawiania faktur VAT oraz danych, które powinny one zawierać. W ocenie skarżącego ograniczenie praw podatnika - niemożność pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT w sytuacjach wskazanych w par. 54 ust. 4 musi wynikać wprost z ustawy VAT. Skutki prawne wynikające z takiego unormowania powodują, że przerzuca się odpowiedzialność na nabywcę towaru a nie na sprzedawcę. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wskazał, że przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawarte w ustawie o VAT stanowią integralną część regulacji prawnej, dotyczącej tego podatku. Stanowisko swe poparł wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, w którym kwestia konstytucyjności przepisu par. 54 ust. 4 wyżej wymienionego rozporządzenia była już przedmiotem oceny. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwane dalej p.p.s.a./, tj. na naruszeniu par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. W szczególności autor skargi kasacyjnej kwestionuje przekroczenie delegacji ustawowej do wydania tego przepisu. Przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia skoncentrowano się przede wszystkim na problemie przekroczenia ewentualnych granic upoważnienia ustawowego do wydania analizowanej regulacji prawnej zawartej w rozporządzeniu. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawą wydania zaskarżonego przepisu jest art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa art. 2 omawianej ustawy, który nie wymienia innych przedmiotów opodatkowania niż towary i usługi, a zaskarżony przepis dotyczy tej kwestii. Wnioskodawca formułuje jednak także dalej idące zarzuty, a mianowicie, iż zaskarżony przepis rozporządzenia wprowadza odpowiedzialność zbiorową nabywcy i zbywcy towarów i usług, a w szczególności, że obciąża nabywcę konsekwencjami zachowań zbywcy na które nie ma on wpływu; nakłada na nabywcę dotkliwe sankcje podatkowe za nieprzechowywanie przez sprzedawcę kopii faktur lub rachunków. Rozważenie tego zarzutu wymaga wyjaśnienia, czy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek uiszczenia podatku jest rzeczywiście sankcją mającą zastosowanie w przypadkach nie dopełnienia przez uczestników obrotu towarami i usługami wymaganych formalności. Takie rozumienie istoty podatku od towarów i usług nie jest do pogodzenia z założeniem tego podatku, którego przedmiot określa wspomniany już art. 2 tejże ustawy jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Artykuł ten w ust. 4 precyzuje, że czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem wymaganych warunków i formy. Artykuł 6 ustawy ustala zaś, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Ustawa ta w żadnym z przepisów nie wyjaśnia wprost istoty tego podatku, co jest niewątpliwie jej mankamentem. Koncentruje się ona na kazuistycznym precyzowaniu sposobu jego funkcjonowania, co ma ułatwić praktyczne jej stosowanie. Utrudnia przez to zrozumienie istoty tego podatku określanego też jako podatek od wartości dodanej, w skrócie zaś jako VAT. Podstawowe przepisy tej ustawy dotyczące relacji zobowiązań podatkowych uczestników obrotu towarami i usługami - art. 19 i art. 21 posługują się jedynie pojęciami podatku należnego i naliczonego, a ust. 4 art. 21 sygnalizuje związek między zobowiązaniem podatkowym sprzedawcy i nabywcy towarów i usług. Dopiero doktryna i orzecznictwo sądowe, zwłaszcza NSA wyjaśniają, iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę /J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 1995 r., s. 103/. Trafnie wskazano, zwłaszcza w uzasadnieniu orzeczenia NSA z dnia 7 marca 1997 r., III SA 762/96, iż cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Tymczasem w uzasadnieniu wniosku RPO traktuje się prawo nabywcy do potrącenia podatku VAT jako prawo samoistne, niezależne od tego, czy zbywca podatek uiścił. Choć sposób zredagowania omawianej ustawy budzi wskazane już zastrzeżenia, to jej treść nie uzasadnia jednak wniosku, iż istota regulacji tego podatku wyraża się w zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych, a wobec tego samo wejście w posiadanie właściwego dokumentu - oryginału faktury zwalnia nabywcę z podatku VAT, choćby zbywca tego podatku nie uiścił. Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług /od "wartości dodanej"/ wynika, iż prawo to jest warunkowe. -Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Jak już wskazano na podstawie art. 2 omawianej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów lub usług. Artykuł 19 ust. 1 tejże ustawy pozwala podatnikowi na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepisy wskazanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy". Nie przewiduje ona bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Zwraca na to także trafnie uwagę Minister Finansów podkreślając, iż w zaskarżonym przepisie nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie par. 54 ust. 9 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z nim nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. Sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak. Zaskarżony przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Zaskarżony par. 54 ust. 4 pkt 2 wskazanego rozporządzenia dopiero łącznie z ust. 9 tego paragrafu, to znaczy wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towaru i usług nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw. Zatem regulacja ta nie wykracza poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawiony wywód Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wskazuje, że Minister Finansów w par. 54 ust. 4 rozporządzenia nie przekroczył upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że sporny przepis nie mógł być stosowany przez organy podatkowego skoro Trybunał Konstytucyjny nie uznał niekonstytucyjności analizowanej regulacji prawnej. Z ustaleń stanu faktycznego, które nie zostały skutecznie zakwestionowane wynika, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, bądź dokumentujących czynności niedokonane. W związku z tym ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem brak jest przesłanek do uznania, że niewłaściwie zastosowano w rozpatrywanej sprawie par. 54 ust. 4 rozporządzenia. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw prawnych należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./" O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Natomiast podstawą przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi w ramach prawa pomocy stanowi art. 250 p.p.s.a.