I SA/Gd 1550/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A s.c. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym do sądu postanowieniem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 5 lipca 2017 r. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017 r., nr [...] - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny: W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek A s.c. w T. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku ód towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczenia, polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji oraz montażu szaf wnękowych, mebli kuchennych i garderobianych pod zabudowę. Kompleksowa usługa świadczona klientowi polega na zaprojektowaniu, przygotowaniu na konkretny wymiar z materiałów zakupionych od innych podmiotów oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, w ramach której skarżąca zajmuje się projektowaniem, wytwarzaniem, dostawą oraz montażem mebli pod zabudowę według indywidualnych potrzeb i zamówień klientów. Usługi te wykonywane są w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy tego typu kompleksowe świadczenie usług, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych lub drewnopodobnych komponentów meblowych nabytych od podmiotów trzecich, wykonanych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT, czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT? Zdaniem skarżącej, kompleksowe świadczenie usług polegające na montażu szaf wnękowych jak i mebli do zabudowy w sposób trwały jest modernizacją i podlega preferencyjnej stawce VAT 8%, zgodnie z art. 41ust. 2 i 12 ustawy o podatku od towarów usług. Wykonywane zabudowy wnękowe są na trwałe montowane w mieszkaniach klientów. Czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową w związku z tym maja charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem ma charakter pomocniczy niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Usługa taka mieści się zatem w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Zatem zdaniem skarżącej do takiej usługi ma zastosowanie preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%. Z uwagi na to, że w dniu 31 marca 2014 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie sposobu opodatkowania świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wydał interpretację ogólną nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2017 r., poz. 13, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...], w którym stwierdził, że do stanu faktycznego opisanego w tym wniosku ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna. Nie zgadzając się z treścią wydanego postanowienia, wnioskodawca w dniu 11 lipca 2017 r. złożył na nie zażalenie. Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 29 sierpnia 2017 r. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 28 czerwca 2017 r.. Konsekwentnie, w opinii organu opisany we wniosku stan faktyczny - odpowiada w pełni interpretacji ogólnej przywołanej w zaskarżonym postanowieniu, a tym samym z przyczyn wskazanych w art. 14b § 5a O.p. organ nie ma prawnej możliwości do wydania interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1 O.p. oraz art. 14a § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów odnoszących się do stanów faktycznych przystających do przedmiotowej sprawy, 3. art. 14a § 1 O.p., poprzez niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, a także poprzez zaniechanie zwrócenia się do Ministra Finansów o wydanie z urzędu interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy sądy administracyjne wypracowały linię orzeczniczą odmienną od wniosków interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r. nr PTI 0/033/5/133/WLI/14/RD30577; 4. art. 14b § 5a O.p., poprzez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego z wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, w sytuacji gdy interpretacja ogólna dotyczy odmiennego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi, skarżąca po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, podniosła, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym montowane przez nią komponenty tworzą całość z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, w którym są instalowane. Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą różni się od sytuacji przedstawionej w interpretacji ogólnej. W ocenie skarżącej stanowisko organu jest oparte na nieaktualnej wykładni przepisów i różni się od linii orzeczniczej wypracowanej przez sądy administracyjne. Na potwierdzenie powyższej tezy skarżąca cytuje przepis z art. 14b § 5a ustawy Ordynacja podatkowa podkreślając, że po wydaniu interpretacji ogólnej zmienił się stan prawny. Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażone w interpretacjach indywidualnych wskazują na odmienną interpretację przepisów i stanów faktycznych niż ta, na którą powołuje się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W dalszej części uzasadnienia, mając na uwadze art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT skarżąca wskazuje jakie świadczenia podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% i co oznacza pojęcie "modernizacji" oraz wyjaśnia powołując się na orzecznictwo TSUE pojęcie "świadczenia kompleksowego". Wobec powyższego, zdaniem skarżącej do wykonywanych przez nią czynności modernizacji obiektów budowlanych ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, co potwierdzają wymienione przez skarżącą w złożonej skardze wyroki sądów administracyjnych. Zatem w ocenie skarżącej, wobec ugruntowanej linii orzeczniczej zmienił się stan prawny jaki występował w dniu wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów. Dorobek orzecznictwa jest bezsprzecznie elementem stanu prawnego obowiązującego w danym czasie, co stanowi w opinii skarżącej przesłankę do zmiany zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu z dnia 29 sierpnia 2017 r., utrzymującym w mocy postanowienie z dnia 28 czerwca 2017 r., uznając zarzuty podniesione przez stronę za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa organ ponownie wyjaśnia, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedstawione we wniosku - stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Przepis art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, gdy występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zaistnienie takiej sytuacji skutkuje otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej. A w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku, zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Ponadto organ podkreślił, że instytucja interpretacji ogólnej gwarantuje ochronę prawną podmiotowi, który zastosował się do wydanej oceny prawnej danego zagadnienia, w zakresie unormowanym w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Wobec tego, ustawodawca szczególne znaczenie przypisuje gwarancyjnej (ochronnej) funkcji instytucji interpretacji ogólnej. Stosownie bowiem do art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji ogólnej nie może szkodzić wnioskodawcy, który się do niej zastosował. Jednakże, aby zastosowanie się do wydanej interpretacji ogólnej było możliwe, zagadnienie jakie zaistnieje po stronie wnioskodawcy, musi odpowiadać zagadnieniu jakie zostało przedstawione w interpretacji ogólnej. Organ zaakcentował i to, że w sytuacji kiedy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odpowiada treści aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, organ podatkowy nie ma prawnej możliwości do wydania interpretacji indywidualnej. Fakt wprowadzenia do ustawy Ordynacja podatkowa przepisu art. 14b § 5a spowodował, że każdorazowo na organie podatkowym wydającym interpretacje indywidualne w imieniu ministra właściwego do spraw finansów ciąży obowiązek oceny czy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zbieżne z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. W konsekwencji dokonania takiej oceny, potwierdzającej ową zbieżność, uzasadnione jest, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku, zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem jego bezprzedmiotowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kwestią budzącą kontrowersje jest to, czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów i czy w związku z tym, zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość złożonego wniosku. W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 14a § O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej". W myśl art. 14a § 1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego; 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie natomiast z art. 14b § 5a O.p.: "Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie". Stosownie do art. 14d § 1 zdanie pierwsze O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W okolicznościach niniejszej sprawy, z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji oraz montażu szaf wnękowych, mebli kuchennych i garderobianych pod zabudowę, z wcześniej zakupionych materiałów od innych podmiotów. Kompleksowa usługa świadczona klientowi, polega na zaprojektowaniu, przygotowaniu na konkretny wymiar oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, w ramach której skarżąca zajmuje się projektowaniem, wytwarzaniem, dostawą oraz montażem mebli pod zabudowę według indywidualnych potrzeb i zamówień klientów. Usługi te wykonywane są w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem organu, opis sprawy przedstawiony przez skarżącą i sformułowane do niego pytanie odpowiadały zagadnieniu, do którego odnosi się wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577. Również w opinii organu przepisy, na podstawie których organ miałby wydać interpretację indywidualną są tożsame z przepisami zawartymi w interpretacji ogólnej. Uszło jednak uwadze organu, końcowe stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w przywołanej interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r. - a mianowicie cyt. "Mając na uwadze powyższe, a w szczególności bogactwo możliwych gospodarczo sytuacji w omawianym zakresie należy wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy". W ocenie sądu taka szczegółowa analiza winna znaleźć się w interpretacji indywidualnej. Należy zwrócić uwagę, iż tożsamy problem w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego - mimo istnienia ww. interpretacji ogólnej, był przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2014 r., zaskarżonej i merytorycznie rozpoznawanej wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r. przez WSA w Gdańsku w sprawie o sygn.. akt I SA/Gd 637/15, a następnie przez NSA w sprawie o sygn.. I FSK 1909/15 wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r.. Z tych przyczyn uznając, iż w sprawie nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.