I SA/Kr 1060/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - s k a r g ę o d d a l a - Sygn. akt I SA/Kr 1060/17. UZASADNIENIE Pismem z 23 maja 2017 r. Gmina Miejska K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych opłat śmieciowych i podatku od nieruchomości. We wniosku wskazała, że jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową - obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne: samorządowe jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a podejmowane przez nie działania wywołują skutki bezpośrednio dla Miasta. Obecnie, z uwagi na dokonaną centralizację rozliczeń VAT, jednostki te nie są także odrębnymi od Miasta podatnikami VAT, a w konsekwencji, wraz z Miastem traktowane są, jako jeden podatnik VAT. W rezultacie, podejmowane przez nie czynności, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, a także nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności, zarówno z prawnego punktu widzenia, jak i na gruncie VAT dokonywane są zawsze w imieniu i na rzecz Miasta. Oznacza to, że, pomimo iż poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia, dla celów VAT, za sprzedawcę i nabywcę tych towarów i usług uznaje się Miasto. Rada Miasta w drodze uchwały, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym, tworzy, likwiduje i reorganizuje jednostki budżetowe, w celu realizacji zadań własnych gminy. Do takich jednostek należy Zarząd Budynków Komunalnych (dalej jako: "ZBK" lub "Jednostka"), uchwałą Rady Miasta z dnia 12 marca 2003 r. przekształcony z zakładu budżetowego w jednostkę budżetową. Jednostka prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. ZBK realizuje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu Gminy, a dochody odprowadza na rachunek dochodów Gminy. Przedmiotem działania Jednostki jest zarządzanie lokalami i budynkami stanowiącymi własność lub współwłasność: Gminy Miejskiej, Skarbu Państwa, osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu, dla których nie ustanowiono kuratora, innych podmiotów niż wyżej wymienione, po uzyskaniu dla każdej nieruchomości zgody Prezydenta Miasta. W imieniu Gminy, ZBK zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, na mocy których, oprócz czynszu, najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów i kosztów odbioru odpadów komunalnych. Od dnia 1 lipca 2013 r., na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada Miasta w drodze uchwały określa wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz termin i sposób ich uiszczania. Zgodnie z art. 6r ust. 1 opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy. Wysokość uiszczanej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (dalej jako: "opłata śmieciowa") jest uzależniona (w zależności od rodzaju nieruchomości) od ilości osób zamieszkujących poszczególne lokale lub od ilości odpadów generowanych na terenie nieruchomości. Zgodnie z art. 6h Ustawy o czystości właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c (czyli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy) są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na której terenie są położone nieruchomości opłatę śmieciową. Pod pojęciem właściciela nieruchomości, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o czystości rozumie się także m.in. jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Z uwagi na to, że ZBK zarządza nieruchomościami, to jego należałoby uznać za właściciela w rozumieniu ustawy o czystości, zobowiązanego do uiszczenia opłaty śmieciowej oraz do złożenia deklaracji o wysokości tej opłaty, o której mowa w art. 6m ust. 1 ustawy o czystości. W związku jednak z tym, że dla jednej nieruchomości istnieje możliwość złożenia tylko jednej deklaracji, w przypadku nieruchomości, w których funkcjonuje więcej niż jeden najemca, deklaracje te składa Jednostka, jako zarządca i to ona uiszcza opłatę śmieciową (niezależnie od tego czy dana nieruchomość stanowi własność Gminy, Skarbu Państwa lub osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu). Poniesione z tytułu ww. opłaty wydatki ZBK przenosi na najemców poszczególnych lokali usytuowanych w zarządzanym przez siebie budynku. Kwota ta jest wyszczególniona (w przypadku lokali mieszkalnych) na powiadomieniu użytkownika o wysokości opłat miesięcznych, w odrębnej pozycji. Natomiast w przypadku lokali użytkowych stanowi oddzielną pozycję na fakturze z adnotacją, że nie podlega przepisom ustawy o VAT (adnotacja "NP."). Opłata śmieciowa nie stanowi elementu kalkulacyjnego przy ustalaniu wysokości czynszu oraz nie jest przedmiotem umowy najmu lokalu. Natomiast w przypadku, gdy dana nieruchomość w całości pozostaje we władaniu jednego podmiotu (jeden podmiot najmuje cały budynek), wówczas podmiot ten sam składa wspomnianą deklarację, a opłatę śmieciową odprowadza bezpośrednio na właściwy rachunek Gminy (bez pośredniczenia w przedmiotowym zakresie przez ZBK). Wnioskodawca podkreślił, iż w stosunku do niego, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, jednakże w warunkach przed centralizacją, w dniu 16 czerwca 2016 r. został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 1653/14), w którym NSA przychylił się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2014r. (sygn. I SA/Kr 333/14). W przywołanych orzeczeniach stwierdzono, że opłata za odbiór odpadów komunalnych (opłata śmieciowa) nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. Wnioskodawca wskazuje także, że oprócz opłaty śmieciowej, na najemców przenoszona jest również, obliczona proporcjonalne, kwota podatku od nieruchomości. Kwota ta nie jest elementem kalkulacyjnym czynszu, a Jednostka wykazuje ją, jako odrębną pozycję na powiadomieniu o wysokości miesięcznych opłat lub na fakturze. W związku z powyższym, wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, iż czynność obciążania najemców opłatą śmieciową i kwotą podatku od nieruchomość nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy pobór opłaty śmieciowej, związanej ze świadczoną przez wnioskodawcę usługą najmu, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?, 2. Czy czynność obciążania najemców kwotą podatku od nieruchomości stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT? Wedle wnioskodawcy: 1. pobór opłaty śmieciowej, związanej ze świadczoną przez Miasto usługą najmu, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem stanowi obowiązek publicznoprawny wynikający z przepisów prawa, 2. obciążanie najemców kwotą podatku od nieruchomości stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że zasady opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 tego aktu prawnego, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu bez względu na cel lub rezultat działalności. Natomiast zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wprowadzono kolejną przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT. W świetle wskazanej regulacji, organy te, podobnie jak obsługujące je urzędy, nie są podatnikami VAT zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odnosząc się do kryterium przedmiotowego dotyczącego wyłączenia organów władzy publicznej z zakresu pojęcia podatnika VAT, należy rozważyć charakter wykonywanych przez Miasto zadań z uwzględnieniem brzmienia przepisów ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy rozważyć, jaki charakter ma opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nakładana przez Radę Miasta na podstawie uchwały wydanej w oparciu o Ustawę o czystości, pobierana od najemców przez jednostkę budżetową Gminy i przekazywana na jej rachunek bankowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o czystości, do zadań własnych gminy należy utrzymanie czystości i porządku w gminach. Wspomniany przepis znajduje również odzwierciedlenie w Ustawie o samorządzie gminnym, która zawiera otwarty katalog czynności zaliczanych do zadań własnych gminy. Przykładowe wyliczenie znajduje się w art. 7 ust. 1 tego aktu prawnego, a zgodnie z pkt 3 tego przepisu, do zadań własnych Miasta zalicza się właśnie zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Art. 6h Ustawy o czystości nakłada na właścicieli nieruchomości obowiązek zapłaty na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości, opłaty śmieciowej. Jest to obowiązek ciążący na właścicielu nieruchomości, wynikający z ustawy, niezależny od tego, czy gmina wywiązała się z obowiązku wskazanego w art. 6d ustawy o czystości (organizacji odbierania i zagospodarowania tych odpadów) oraz czy podmioty, z którymi gmina zawarła stosowne umowy, faktycznie utrzymują czystość i porządek w związku z gospodarowaniem odpadami. Zatem, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zakwalifikować do innych danin publicznych, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP. Za taką kwalifikacją przemawia zarówno fakt nałożenia obowiązku ponoszenia opłaty w drodze ustawy, jak również ustalenia w drodze ustawy takich elementów jak: podmioty ponoszące opłatę, przedmiot opłaty, stawki opłaty, ustanowienie zarządcy nieruchomości quasi - płatnikiem, zobowiązanym do obliczenia opłaty, złożenie deklaracji, pobór opłaty i jej wpłacenie na rachunek gminy. Również art. 6q ustawy o czystości, wskazujący na stosowanie ustawy Ordynacja podatkowa do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a tym samym stosowania przepisów dotyczących ulg i umorzeń, jak i art. 6qa ustawy, wprowadzający uprawnienia wójtów, burmistrzów lub prezydentów miast, jako organów egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej, jednoznacznie wskazują, że czynność poboru opłaty śmieciowej nie jest usługą, w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT, a poborem daniny publicznej, do której nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem, zdaniem wnioskodawcy przemawia także to, że poborcą tej daniny jest Gmina, a ZBK jako jej jednostka budżetowa nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustalona jest w sposób określony w ustawie i ma charakter daniny publicznej. Z powołanych przepisów wynika, że w omawianym stanie faktycznym pobieranie w/w. opłaty przez zakład należy do sfery władztwa publicznego, w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z daniną publiczną, a nie z usługą, której cena ustalana jest w realiach rynkowych. Dlatego też w rozpoznawanym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT, zatem w stawce opłaty za gospodarowanie odpadów komunalnych nie uwzględnia się kwoty podatku VAT. Gmina nie będzie więc miała obowiązku dokumentowania ich poboru fakturami VAT. Podsumowując, w ocenie Miasta, czynności wykonywane w związku z zadaniami nałożonymi odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały powołane jednostki samorządu terytorialnego, do których należy pobór opłaty śmieciowej, są czynnościami wyłączonymi z opodatkowania VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Co do stanowiska w zakresie drugiego z pytań, wskazano, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 6 powołanej ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl tych przepisów podatek od nieruchomości nie jest ani towarem, ani usługą. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Jego zapłata nie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym - w sytuacji tej występuje więc brak ekwiwalentności świadczeń. Ponadto, podatki nie podlegają cywilnoprawnym regułom swobody umów. Wobec tego, z przywołanych argumentów wynika, iż podatek od nieruchomości rozumiany jest jako świadczenie wobec państwa, które nie jest ani towarem ani usługą w myśl przepisów ustawy o VAT. Zatem, należność publicznoprawna, do której zalicza się omawiany podatek, nie może być uznawana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie Miasta, obciążanie najemców kwotą podatku od nieruchomości stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Interpretacją indywidualną nr [...] z 9 sierpnia 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej "regulaminem"; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 6c ust. 1 tej ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne - (art. 6c ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Natomiast zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, Rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy. Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ww. ustawy). Z art. 6o ust. 1 powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości, co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q ust. 1 cyt. ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2 w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego. Przepis art. 6r ust. 1 cyt. Ustawy stanowi, ze opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy. Jak stanowi z kolei art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właściciela nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową. Ponadto należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Zaznacza się, iż kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, a zatem, strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy w/w. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Natomiast w przypadku czynności dotyczących wywozu odpadów komunalnych (śmieci) stwierdzić należy, że czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, ale tylko w przypadku, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jednakże w świetle obowiązujących przepisów ww. ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zgodnie bowiem z art. 6h ww. ustawy gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowane opłaty. Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa najmu. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku obciążenia z tytułu wywozu odpadów komunalnych (śmieci), należy traktować jako element usługi najmu. W takim przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca, występuje w roli odsprzedającego, nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące nieruchomości, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu. Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mając na względzie wyżej przedstawiony stan prawny oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że opłata za wywóz śmieci jest należnością obciążającą wynajmującego. Jeżeli jednak strony umowy najmu - jak wskazano powyżej - postanowiły, że wynajmujący (Wnioskodawca) będzie "przerzucał" ww. koszt na najemcę, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu i winien podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu tego lokalu. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe. W przypadku podatku od nieruchomości należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega "refakturowaniu". Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być, co do zasady, przeniesione na użytkownika nieruchomości (np. najemcę) ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Właściciel nieruchomości i jej użytkownik mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, postanowić o zwrocie (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Jak wynika z powyższego, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak strony świadczenia postanowią, że właściciel nieruchomości "przerzuca" koszt podatku od nieruchomości na użytkownika, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi głównej - usługi najmu. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina Miejska K. zarzuciła naruszenie: -art. 14 "e" § 1 i 2 w zw. z art. 14 "c" § 1, art. 14 "h"§ 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie przez organ poglądów wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych przywołanych przez skarżącego, -art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie skarżącego za podatnika VAT w zakresie pobieranej przez niego opłaty za gospodarowanie opłatami, a także - art. 5 ust. 1 p. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące konsekwencją błędnej wykładni, tj. przez błędne uznanie, że czynność pobierania opłaty za gospodarowanie odpadami, oraz podatku od nieruchomości stanowi usługę podlagającą opodatkowaniu podatkiem VAT, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów, jako że nie mają one zastosowania w przypadku czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona. Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy wynajmujący, którym jest właściciel nieruchomości - gmina miasta, reprezentowany przez jednostkę organizacyjną gminy (za pośrednictwem zakładu), powinien naliczać podatek VAT dla najemców gminnych nieruchomości użytkowych od opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, tudzież podatku od nieruchomości. Punktem wyjścia dla rozważań prawnych jest wyrok TS z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, [...], [...]., w uzasadnieniu którego stwierdzono, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości, dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy." W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40). W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest przede wszystkim to, że szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie. W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. W związku z powyższym orzeczeniem w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, [...], w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany jest pogląd, że media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., I FSK 944/15, publ. w CBOSA). Odmienne stanowisko NSA zajął natomiast w zakresie wywozu nieczystości, które to czynności, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane, jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" ( w/w. wyrok NSA w sprawie I FSK 944/15). W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę na zmianę stanu prawnego, która nastąpiła ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. Nowelizacja wprowadza szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym ustawą nowelizującą rozdziale 3a: "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę". Ustawa obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego) (art.6c ustawy o utrzymaniu czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza) (art.6d ust.1 ustawy o utrzymaniu czystości). Zgodnie zaś z art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców. Zatem w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi więc nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazano, że pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której gmina występuje w roli organu władzy publicznej. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter publicznoprawny i jest oderwana od faktycznej ilości wytwarzanych i odbieranych przez gminę odpadów, ustawodawca, w art. 6i ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości ustanowił bowiem domniemanie, że na zamieszkałych nieruchomościach powstają odpady, co jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 13 listopada 2012 r., I SA/Rz 968/12, wyrok WSA w Kielcach z 28 lipca 2016 r., I SA/Ke 377/16, wyroki dostępne w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.gov.pl). W świetle powyższego nie może być wątpliwości, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest świadczeniem publicznym. Podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności wysokości opłaty, ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od jej pobrania. Elementy te określa bowiem ustawa oraz akt prawa miejscowego w zakresie wskazanym w ustawie. Nie oznacza to jednak, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może być elementem wynagrodzenia za wykonaną usługę. Uprawnienie do jej pobierania nie wynika z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości oraz unormowań zawartych w uchwałach rady gminy, ale pobieranie opłat wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy gminą, jako właścicielem nieruchomości a najemcami. Na gminie, jako właścicielu lokali, ciąży obowiązek zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości. Fakt przeniesienia omawianej opłaty na najemców nieruchomości rodzi stosunek pomiędzy wynajmującym, a najemcą, który nie ma swojego umocowania w ustawie o utrzymaniu czystości, ale w stosunku cywilnoprawnym pomiędzy wynajmującym a najemcą. W tym przypadku gmina występuje wobec najemców, jako właściciel tych nieruchomości i wynajmujący, a nie jako organ władzy publicznej, nakładający na najemców obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami publicznymi. W tym przypadku opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy traktować, jako należność otrzymaną z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu stanowiącą wraz z czynszem obrót, o którym mowa w art. 29 ust.1 ustawy o VAT. W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłata ta została nałożona ustawą i ma charakter powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, od którego wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie innego podmiotu, opłata ta jest świadczeniem pieniężnym o charakterze przymusowym. Obowiązek jej zapłaty spoczywa na wszystkich właścicielach nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6h w związku z art. 6c ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości). Opłata ta należy do dochodów publicznych i jest przeznaczona na realizację celów publicznych. Stanowi bowiem dochód gminy, z którego pokrywa się funkcjonowanie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, a mianowicie: odbieranie, transport, zbieranie, odzysk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, tworzenie i utrzymanie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych oraz obsługę administracyjną tego systemu (art. 6r ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy). W świetle powyższego wyroku Trybunału uprawnione jest stanowisko, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi to danina publiczna, o której mowa art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Powyższa opłata za gospodarowanie odpadami publicznymi, jako danina publiczna zawarta jest w obrocie stanowiącym kwotę należną z tytułu usługi najmu, ponieważ jak wyżej wskazano stanowi nieodłączny element usługi najmu. W zakresie rozstrzygnięcia, czy czynność obciążania najemców kwotą podatku od nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to podzielić należy ocenę organu, że przedmiotowy podatek to świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Wobec tego podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega refakturowaniu. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być, co do zasady, przeniesione na użytkownika nieruchomości (np. najemcę) ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Właściciel nieruchomości i jej użytkownik mogą jednak w ramach swobody stosunków zobowiązaniowych, postanowić o zwrocie (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości; sam więc podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnie jednak, jeśli strony świadczenia postanowią, że właściciel nieruchomości przenosi koszt podatku od nieruchomości na użytkownika, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu, jako usługi głównej. Reasumując sąd uznał, za błędne stanowisko, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym gmina mogła działać, jako organ władzy publicznej, w konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Nie doszło także do naruszenia powołanych przepisów proceduralnych, zauważyć bowiem należy, że przywołane przez skarżącą poglądy Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie zostały zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. (vide: wyroki NSA z 7 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1769/15, z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1653/14) Mając powyższe na względzie sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy o p.p.s.a.