I SA/Bd 929/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi C. S. P. S.A. w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę I SA/Bd 929/17 UZASADNIENIE W dniu [...] lutego 2015 r. C. S. [...] S.A. z siedzibą w I. złożyła do Prezydenta M. I. deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016 r. C. S. [...] S.A. wystąpiła do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w łącznej kwocie [...]zł, w tym za rok: 2011 w wysokości [...] zł, 2012 w wysokości [...] zł, 2013 w wysokości [...] zł, 2014 w wysokości [...] zł, 2015 w wysokości [...] zł, 2016 w wysokości [...] zł, na podstawie załączonych do wniosku korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Prezydent M. I.: stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty; równocześnie, na podstawie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, w związku ze stwierdzeniem nadpłaty określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. w kwocie [...]zł; odmówił stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej kwoty za 2012 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej kwoty za 2013 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej kwoty za 2014 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej kwoty za 2015 r., stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty; równocześnie, na podstawie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, w związku ze stwierdzeniem nadpłaty określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015, uzasadniając swoje stanowisko tym, że zaniżenie przez podatnika zobowiązania podatkowego, które wynikało z faktu pominięcia w opodatkowaniu budynków, wag samochodowych/kolejowych i zbiorników, przewyższa kwotę należnej nadpłaty, co skutkuje wzrostem wysokości zobowiązania podatkowego i przewyższa zadeklarowane przez Spółkę w pierwotnych deklaracjach zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Z uwagi na to, że wysokość zaniżonego zobowiązania podatkowego jest wyższa od wysokości należnej nadpłaty, organ nie może stwierdzić nadpłaty. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Prezydent M. I. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem budynków, budowli i gruntów. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. organ pierwszoinstancyjny określił Spółce C. S. [...] S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu wszystkie budynki będące własnością Spółki, które stanowią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś ich powierzchnię użytkową ustala się mierząc po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Kolegium wskazało na art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podając, że grunty działek o nr [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako nieużytki, wskazane zostały przez skarżącą jako w części zajęte są na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło, że dla pojęcia "zajęcia na działalność gospodarczą" nie może mieć znaczenia to, że tylko na fragmencie gruntu położone są obiekty służące tej działalności. W żaden sposób nie czyni to pozostałego fragmentu, częścią "nie zajętą". Będąc w posiadaniu przedsiębiorcy działka, na której mieszczą się obiekty służące działalności gospodarczej, jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10. Ewidencyjnie grunty to wydzielone administracyjne działki, oznaczone numerami i jako takie są dookreślone co do rodzaju i wielkości. Skoro w art. 1a ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy określono, że grunty to grunty sklasyfikowane w określony ("ten") sposób w ewidencji gruntów i budynków, to już z tego przepisu wynika, że nie ma podstaw dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 10 do ustalania tylko obszaru działki faktycznie zajętego pod urządzenia świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej na danym gruncie. Ponadto Kolegium podzieliło w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zbiornik szlamu, zbiorniki zaporowe i zbiornik żelbetowy stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie tylko część budowlana zbiornika, ale również samo urządzenie zbiornika (wymienione wprost przez ustawodawcę jako budowla). Kolegium zauważyło przy tym, że w powołanym przepisie ustawodawca nie wprowadził jakiegokolwiek podziału zbiorników na części budowlane i części urządzeń. Skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie określonej przez Spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. w kwocie [...]zł, na podstawie art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. la ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne uznanie, że w sytuacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie części gruntów będących nieużytkami opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia gruntów będących nieużytkami; art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez wybór przez organ najbardziej niekorzystnego dla Spółki wyniku wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkującego opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości całej powierzchni działek gruntów będących nieużytkami częściowo zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę zbiornik szlamu [...], zbiornik odcieku [...], zbiornik odcieku [...] zbiornik żelbetowy czerpnią II stopnia [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co było wynikiem błędnego przyjęcia, że stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należy wskazać, że spółka C. S. [...] S.A. jest znaczącym w kraju przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji sody kalcynowanej ciężkiej i lekkiej oraz soli warzonej mokrej i suchej. Spór w sprawie dotyczy podatku od nieruchomości położonych na terenie I. i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł za wskazane lata 2011-2016 nie może być w pełni uwzględniony, gdyż nie pozwalają na to stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniach. Organy stwierdziły bowiem zarówno zawyżenie jak i zaniżenie opodatkowania w złożonych deklaracjach i korektach tych deklaracji. Należy wskazać, że pierwotne decyzje Prezydenta M. I. zostały uchylone przez SKO wskutek uwzględnienia odwołań strony skarżącej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent M. I. decyzjami z [...] maja 2017 r. stwierdził nadpłatę tylko w stosunku do roku 2016 i za pozostałe lata odmówił stwierdzenia wnioskowanych nadpłat. Powodem takiego rozstrzygnięcia były nieprawidłowości polegające zarówno na zawyżeniu podatku jak i jego zaniżeniu. Szczegółowo te kwestie zostały szczegółowo wskazane w stosownych decyzjach za lata 2012-2015. Organ odwoławczy rozpatrując odwołania strony uznał je za nie zasadne i decyzjami z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał decyzje Prezydenta M. I. w mocy. Pomijając ten etap postępowania należy podać, że w skardze strona de facto sprowadza spór do dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest niezasadne opodatkowanie w całości gruntów nieużytków, będących w posiadaniu spółki, które tylko w niewielkim stopniu są zajęte na działalność gospodarczą. Zdaniem strony niezajęta część tych działek winna być zwolniona spod opodatkowania zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. ). Strona na poparcie tego stanowiska załączyła stosowne zestawienie wskazujące powierzchnię zajętą od zupełnie wolnej od tych urządzeń. Podała w odniesieniu do każdej z tych działek o numerach [...], jaka powierzchnia gruntu przypada na powierzchnię nieużytków niezajętych oraz podała jaka powierzchnia przypada na powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ natomiast wskazał, że biegły w załączonej do wniosku "Ekspertyzie technicznej z 2016 r. podał, że na działkach [...] zlokalizowane są urządzenia przemysłowe i inne obiekty związane z procesem produkcyjnym spółki. Podał, że przez te działki biegnie część instalacji produkcyjnej w postaci ciągów kanalizacyjnych, kanałów ściekowych, kolektorów ścieków, stawów schładzających oraz lampy, podjazdy, linie zasilające w energię elektryczną. Strona podała, że jej zdaniem organ nadinterpretował ten przepis stosując go do całej działki pozbawiając stronę zwolnienia. Doszło więc do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy jak i art. 1 a ust. 3 pkt 3. również poprzez przyjęcia najbardziej niekorzystnego dla strony wyniku wykładni ww. przepisu. Zdaniem strony spółka spełniła dwie przesłanki pozwalające na zwolnienie, a mianowicie: po pierwsze grunty te w ewidencji gruntów i budynków stanowią nieużytki lub jako użytki rolne; po drugie grunty te są w większości niezajęte na prowadzenie działalności gospodarcze lub są zajęte w niewielkim stopniu. W tym miejscu należy przywołać brzmienie ww. przepisu. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast o zaliczeniu danego gruntu do nieużytków, użytków ekologicznych czy też gruntów zadrzewionych i zakrzewionych decydują zapisy w ewidencji gruntów. Należy podać, że jeżeli grunt jest oznaczony symbolem N, jest to nieużytek w rozumieniu komentowanego przepisu i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości (patrz L. Etel. Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zwolnienie nie będzie miało zastosowania – w sytuacji, gdy grunty stanowiące nieużytki będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przystępując do rozstrzygnięcia tej kwestii należy zgodzić się z podatnikiem, że nie ma równości pomiędzy pojęciem: "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" a pojęciem: "związania z działalnością gospodarczą". Oba te pojęcia nie pokrywają się. W orzecznictwie również nie ma jednolitości w tej kwestii. W niniejszej sprawie jak sama strona przyznała urządzenia przemysłowe i inne obiekty związane z procesem produkcyjnym spółki znajdują się na wskazanych działkach stanowiących nieużytki. Potwierdza to również załączone przez stronę zestawienie oraz ekspertyza. Problem tkwi w odpowiedzi na pytanie czy w takim przypadku zajęcia niewielkiej części gruntu na te urządzenia podatkowi w podwyższonej stawce podlegać będzie cała działka czy tez tylko ta część zajęta. Jak wskazano wyżej występuje tu niejednolitość w ocenie. Do tej pory o orzecznictwie obowiązywała teza, że sam fakt posiadania nieużytków przez przedsiębiorcę, bez ich zajęcia na prowadzenie działalności wystarczał aby grunty te podlegały opodatkowaniu. Należy wskazać, że stan faktyczny w spornym zakresie, tj. w odniesieniu do działek o nr [...] ustalony został m.in. na podstawie "Ekspertyzy technicznej", opracowanej w lutym 2016 r. przez dr hab. M. N.. Z Ekspertyzy tej wynika, że na działkach o nr [...] zlokalizowane zostały urządzenia przemysłowe i inne obiekty związane z procesem produkcyjnym prowadzonym przez Spółkę. Przy czym zauważyć należy, że w odniesieniu do każdej działki biegły podał, jakie obiekty czy instalacje technologiczne są umieszczone na nieruchomościach. Biegły stwierdził także, że nieruchomości posiadają cechy charakterystyczne w zakresie: wyposażenia w elementy infrastruktury w postaci elementów instalacji technologicznych oraz sposobu użytkowania, będące jednoczesnym potwierdzeniem tezy, że są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez objęty analizą zakład przemysłowy. Dodatkowo biegły wskazał także, że nieruchomości posiadające ww. cechy charakterystyczne (elementy infrastruktury, sposób użytkowania) są wykorzystywane dla potrzeb działalności zakładu strony. Przez działki te biegnie część instalacji produkcyjnej (ciągi kanalizacyjne, kanały ściekowe, kolektory ścieków, stawy schładzające), a także na działkach posadowione są lampy oświetleniowe, podjazdy, linie zasilające w energię elektryczną. Natomiast grunty pozostałych działek o nr [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako nieużytki , wskazane zostały przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które w jej ocenie jedynie w części zajęte są na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Rozstrzygając tę kwestię nie można zgodzić się ze stroną, że tylko ta część zajęta z danej działki winna być opodatkowana. W tym miejscu należy zgodzić się z organem, że ww. przepis nie przewiduje możliwości jakiegokolwiek podziału gruntu będącego nieużytkiem, stanowiąc o jego zajęciu ma potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia nieużytki, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Cyt. przepis konstytuuje zasadę, w myśl której, w poczet gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej trzeba zaliczyć ogół gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Zasada ta została wyłączona jedynie w odniesieniu do gruntów spełniających łącznie trzy warunki: 1) nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę; 2) nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności; 3) wykorzystywanie, o którym mowa, wykluczają względy techniczne gruntu. Bezspornie w sprawie chodzi o nieużytki, a podstawę stanowi tu ewidencja gruntów i budynków, która jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika, są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że ustawa, która ma zastosowanie w tej sprawie nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy zdefiniowano jedynie pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", natomiast oczywistym jest że pojęcia te nie są tożsame, ale mają różny zakres znaczeniowy. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że zakres znaczeniowy obydwu pojęć przedstawia się w ten sposób, iż grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. To oznacza, że termin "zajęcie na działalność gospodarczą" oznacza silniejsze powiązanie przedmiotu opodatkowania niż "związanie z tą działalnością", dlatego do uznania nieużytków, czy gruntu rolnego lub lasu za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie wystarcza samo tylko posiadanie przez przedsiębiorcę lub inną osobę. W tym miejscu należy przywołać stosowne orzecznictwo sadów administracyjnych vide WSA w Warszawie wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2130/08 oraz III SA/Wa 2129/08, iż w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. I tak zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza – zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zajmować się" oznacza – zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, iż przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących osiągnięcie konkretnego rezultatu lub dokonanie zamierzonych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. WSA w Warszawie stwierdził w powołanych wyrokach, iż w kontekście przedmiotu opodatkowania sformułowanie, zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ przyznał rację stronie, że przez zajęcie gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki na prowadzoną działalność gospodarczą należy rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności polegających na budowie inwestycji służącej tej działalności. Należy jednak zauważyć, że dla pojęcia "zajęcia na działalność gospodarczą" nie może mieć znaczenia to, że tylko na fragmencie gruntu położone są obiekty służące tej działalności. W żaden sposób nie czyni to pozostałego fragmentu, częścią "nie zajętą". Zatem będąca w posiadaniu przedsiębiorcy działka, na której mieszczą się obiekty służące działalności gospodarczej, jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. To oznacza, że nie ma podstaw dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. do ustalania tylko obszaru działki faktycznie zajętego pod urządzenia świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej na danym gruncie. To oznacza, że skoro nawet na niewielkim fragmencie danej działki znajduje się obiekt służący działalności gospodarczej skarżącej, to cały ten grunt jest zajęty na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. W świetle poczynionych ustaleń, mając na uwadze materiał dowodowy, stwierdzić trzeba, że grunty wszystkich spornych działek wykorzystywane są przez C. S. [...] S.A. dla określonych celów gospodarczych. Tym samym nie jest możliwe zastosowanie wnioskowanego przez skarżącą zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., ponieważ grunty te pomimo, iż stanowią nieużytki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo, skarżąca podważyła także ustalenia biegłego wskazując, iż "Ekspertyza techniczna" dotyczy nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, wbrew treści art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., ponadto prawidłowe zastosowanie przez organ przepisów nie wymaga jakichkolwiek wiadomości specjalnych, a jedynie stwierdzenia występowania (lub też nie) pewnych okoliczności faktycznych, co dokonywane być powinno samodzielnie przez organ podatkowy. Zgodzić należy się z podatnikiem, że jedynym organem uprawnionym do oceny czy nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w celu ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości – jest organ podatkowy. Niemniej zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji za rozstrzygające, czy grunty działek o nr [...] zajęte są na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej przyjęły za wiarygodne oświadczenie samej skarżącej zawarte we wniosku z dnia [...] grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty, gdzie w ujęciu tabeli wskazano powierzchnie gruntów niezajętych oraz zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo w przypadku działek o nr [...] fakt ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdza "Ekspertyza techniczna", z której wynika, że na działkach tych znajdują się obiekty i instalacje technologiczne, instalacje produkcyjne służące m.in. do odprowadzania ścieków poprodukcyjnych oraz gromadzenia odpadów. Podkreślić należy, że biegły dokonał jedynie charakterystyki wskazał na sposobów wykorzystania gruntów należących do podatnika dla prowadzenia działalności gospodarczej. Jego rolą nie była interpretacja przepisów podatkowych, bowiem wykładnia i stosowanie prawa podatkowego zastrzeżone jest dla organu podatkowego. Drugą sporną kwestią jest błędne zdaniem strony uznanie, że posiadane przez spółkę zbiorniki szlamu [...], zbiornik odcieku [...], zbiornik odcieku [...] i zbiornik żelbetonowy czerpnia II stopnia [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Zdaniem strony są to urządzenia techniczne i podatek dotyczy tylko fundamentów. W związku z czym naruszono art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W tym miejscu z kolei strona powołuje się na "Ekspertyzę techniczną", gdzie biegły dokonał jednoznacznego rozróżnienia na element podstawowy (urządzenie) oraz element uzupełniający (część budowlana) zbiorników. Organ natomiast co podkreśla wskazuje, że tą ekspertyzą objęte zostały jedynie: zbiornik kondensatu, zbiornik wody zasilającej do odgazowania, zasobnik podziarna oraz zbiornik oleju rozpałkowego. Budowla z kolei to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z uwagi na to, że terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normatywnych w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: P.b.) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Zgodnie art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno, stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy tu zgodzić się z poglądem Kolegium, że interpretacji art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. należy dokonać z uwzględnieniem stanowiska, jakie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), w świetle którego za budowle w rozumieniu 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Sąd podziela w całości stanowisko organów, że zbiornik szlamu, zbiorniki zaporowe i zbiornik żelbetowy stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Jak bowiem wynika wprost z tego artykułu do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie tylko część budowlana zbiornika, ale również samo urządzenie zbiornika (wymienione wprost przez ustawodawcę jako budowla) – vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3328/13. W kontekście przytoczonych powyżej przepisów trzeba zauważyć, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym można, że w powołanym przepisie ustawodawca nie wprowadził jakiegokolwiek podziału zbiorników na części budowlane i części urządzeń. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność". W ocenie tut. Kolegium powoływana przez skarżącą argumentacja dotycząca rozróżnienia w zbiornikach części budowlanych i części urządzeń nie ma znaczenia wobec stwierdzenia, że sporne obiekty to budowle stanowiące całość użytkowo-techniczną wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie sposób bowiem w instalacji zbiornikowej oddzielić urządzeń od części budowlanej. Dodatkowo, zdaniem organu odwoławczego na treść zapadłego rozstrzygnięcia nie ma także wpływu argumentacja podatnika, iż zbiorniki jako urządzenia techniczne stanowią części ciągu technologicznego, ponieważ w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominuje pogląd, iż obiekty będące elementem ciągu technologicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 339/13, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3328/13, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15 nie ma bezpośredniego przełożenia do niniejszej sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka