I SA/Sz 868/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S.kwotę 1793 [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Burmistrza B. z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] i określiło Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez S. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") z tytułu przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...]zł tj. od gruntów pozostałych o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy. W dniu 24 maja 2012 r. do organu I instancji wpłynęła sporządzona przez Stronę deklaracja DN-1 na podatek od nieruchomości za 2012 r. W przedmiotowej deklaracji Strona wykazała łączną wysokość należnego podatku w kwocie [...]zł wynikającą z opodatkowania powierzchni [...] m2 gruntów pozostałych, obejmujących działki nr [...] i [...] położone we wsi K. gm. B.. Organ I instancji postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012. W wyniku ww. postępowania organ I instancji w dniu 7 grudnia 2016 r. wydał decyzję nr [...] określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego, która następnie decyzją organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2017 r., nr [...] została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w łącznej kwocie [...]zł od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy B., na którą złożyły się kwoty: 1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni [...] m2 x [...] zł/m2 x [...] = [...] zł, 2) od gruntów pozostałych od powierzchni: - [...] m2 x [...] zł/m2 x [...] = [...] zł, - [...] m2 x [...] zł/m2 = [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że Strona jest osobą prawną. Następnie odwołał się do: - decyzji S. M. z dnia 18 stycznia 2001 r. nr [...] odmawiającej uznania za zakończoną rekultywacji na działkach nr [...], [...] [...] i [...], - decyzji S. M. z dnia 8 czerwca 2005 r. nr [...] o uznaniu za zakończoną rekultywacji całej pow. działek nr [...], [...] i [...] oraz o odmowie uznania za zakończoną rekultywacji na działce nr [...] o pow. [...] ha w obr. [...], - decyzji Starosty [...] z dnia 15 maja 2012 r. nr [...] o zakończeniu rekultywacji gruntów o pow. [...] ha na działce nr [...], - wypisów z ewidencji gruntów i budynków z dnia 25 maja 2012 r. i z dnia 10 października 2013 r., - wypisów z ewidencji gruntów i budynków wg stanu na 1 stycznia 2011 r. i na 31 grudnia 2011 r., - decyzji Naczelnika Miasta i Gminy w B. z dnia 9 lipca 1985 r. nr [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej dz. nr [...] i [...], - pisma Starostwa Powiatowego w M. z dnia 27 marca 2008 r. oraz z dnia 25 maja 2012 r., - decyzji Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w S. z 23 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie wprowadzenia do operatu ewidencji gruntów i budynków zmian dotyczących działek ewidencyjnych oznaczonych nr [...], [...], [...] i [...] położonych w obrębie ewidencyjnym [...], gm. B.. Organ I instancji odwołał się także do pisma S. M. z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...], zgodnie z którym działka [...] (dawniej [...]) należąca do Skarbu Państwa w roku 1985 została przekazana decyzją Naczelnika Miasta i Gminy w B. nr [...] z dnia 9 lipca 1985 r. nr [...] na okres 12 lat na rzecz [...] Przedsiębiorstwa Produkcji [...] w S. (następca prawny: [...] S.A. w S. – dalej: "[...] S.A."). W piśmie Strona zamieściła informację, że w operacie ewidencji gruntów i budynków brak jest dokumentacji prawnej by działka [...] w latach 1991-2012 oddana była w posiadanie innemu podmiotowi. Dodatkowo organ I instancji wskazał, na wynik postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] S.A. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012. Zwrócił uwagę, iż decyzja z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...], została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK [...] uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W ponownie wydanej decyzji dla [...] S.A., organ I instancji nie ujął do podstawy wyliczenia podatku od nieruchomości gruntu stanowiącego działkę nr [...], z uwagi na brak dowodów potwierdzających posiadanie lub użytkowanie tej działki przez [...] S.A. Organ I instancji ustalił, że Strona była w roku 2012 właścicielem nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] ha położonej w obrębie K. i sklasyfikowanej nieprzerwanie od roku 1985 r., jako "K". Ponadto stwierdził, że na przedmiotowej nieruchomości do dnia 15 maja 2012 r. prowadzona była przez [...] S.A. rekultywacja gruntu, przy czym [...] S.A. nie objęły tytułu prawnego do działek nr [...], [...], [...] i [...]. Posiadania i użytkowania gruntu działki [...] przez [...] S.A. nie potwierdzają zdaniem organu I instancji, także dokumenty załączone przez Stronę do odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 7 grudnia 2016 r. Organ w tym zakresie przeanalizował: - decyzję Naczelnika Miasta i Gminy w B. nr [...] z dnia 9 lipca 1985 r., - zarządzenie nr 28/0r Ministra Budownictwa, Gospodarki Przestrzennej i Komunalnej z dnia 20 maja 1987 r., - zarządzenie nr [...] Wojewody [...] z dnia 10 lipca 1991 r., - protokół zdawczo-odbiorczy spisany w dniu 6 grudnia 1991 r. wg stanu na dzień 10 sierpnia 1991 r. o przejęciu przedsiębiorstwa pod nazwą [...] w S. przez [...] S.A., - akt notarialny z dnia 28 maja 1992 r. Repertorium A nr [...] r. - umowa o oddaniu mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, - pismo "[...]" Sp. z o.o. w Z. G. z dnia 12 października 2011 r. skierowane do Starostwa Powiatowego w M., - pismo S. M. z dnia 28 października 2011 r. skierowane do "[...]" Sp. z o.o. w Z. G., - pismo S. M. z dnia 9 lutego 2012 r. skierowane do [...] [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B., - pismo przewodnie S. M. z dnia 22 maja 2012 r. wraz z deklaracją DN-1 i załącznikiem [...], - oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Organ I instancji zwrócił uwagę także na pismo [...] [...] Sp. z o.o. z dnia 20 czerwca 2012 r. skierowane do Urzędu Miejskiego w B. [...] oraz pismo z dnia 28 marca 2017 r. skierowane do Urzędu Miejskiego w B.. Dodatkowo w dniu 28 lutego 2017 r. organ I instancji zwrócił się do [...] [...] Sp. z o.o. o określenie powierzchni gruntu działek [...] i [...]. W odpowiedzi z dnia 28 marca 2017 r. spółka wskazała, że powierzchnia użytkowa od 4 czerwca 2013 r. przeznaczona na cele budowy [...] [...] wynosiła [...] m2, ponadto w ww. dniu doszło do przekazania [...] budowy wykonawcy inwestycji. Ponadto wskazała, że S. M. w dniu 28 października 2011 r. wyraziło zgodę na dysponowanie przez [...] [...] Sp. z o.o. nieruchomością na cele budowlane, co pozwoliło spółce uzyskać jedynie w dniu 21 stycznia 2013 r. decyzję o pozwoleniu na budowę i nie prowadziło do przejęcia fizycznego władztwa nad nieruchomością. Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że Strona w roku 2012 była właścicielem nieruchomości położonych w miejscowości K. gm. B. oznaczonych nr działek: [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha. Opierając się natomiast na ustaleniach faktycznych oraz prawnych określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 rok, przyjmując stawkę [...] zł za 1 m2 dla gruntów rekultywowanych oraz stawkę dla gruntów pozostałych [...] zł za 1 m2, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w B.. Strona od decyzji organu I instancji, wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez ich niezastosowanie, a także prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", poprzez ich niezastosowanie. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie wskazał na przepisy art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a i lit. b u.p.o.l. Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że Skarb Państwa był przez cały rok 2012 r. właścicielem działek o nr: [...] o pow. [...] ha i użytku "K"; działki nr [...] o pow. [...] ha i użytku "K"; działki nr [...] o pow. [...] i użytku "K" oraz działki nr [...] o pow. [...] i użytku "K", na co wskazują zapisy księgi wieczystej KW [...], wydruk z ewidencji gruntów sporządzony wg stanu na dzień 23 maja 2012 r. włączony do akt podatkowych za rok 2013 r., a także kolejne czynności podejmowane wobec tych gruntów (tj. decyzja podziałowa z dnia 18 marca 2014 r. obejmująca m.in. dz. nr [...] i [...], wykaz zmian danych ewidencyjnych stanowiący załącznik do tej decyzji, akt notarialny z dnia 12 grudnia 2014 r. rep. A nr [...]). Jednakże w ocenie organu odwoławczego zarówno stanowisko organu I instancji, jak również stanowisko Strony wymagają skorygowania w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że brak jest dowodów świadczących o posiadaniu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. spornego gruntu nr [...] przez [...] S.A. Ponadto z akt sprawy wynika, że [...] S.A. nie przejęła od Skarbu Państwa przedmiotowej działki, więc sformułowana przez Stronę teza o bezumownym posiadaniu przez [...] S.A. działki nie jest uzasadniona. Zdaniem organu odwoławczego inaczej przedstawia się sprawa posiadania gruntu przez [...] "[...]" Sp. z o.o., która z racji podjętej inwestycji miała interes i zamiar posiadania gruntu dla siebie, na co wskazuje szereg czynności podejmowanych przez spółkę na przestrzeni lat 2012-2014 wobec gruntów znajdujących się w granicach działek o nr [...] i [...]. Ostatecznie w roku 2016 spółka ta część gruntu przejęła jako aport w postaci wydzielonych działek o nr [...] , [...], [...], zaś w stosunku do działek o nr [...], [...] uzyskała służebność gruntową prawa przechodu i przejazdu w celu zapewnienia odpowiedniego dostępu do działek przejętych przez nią w drodze aportu. Wskazać należy, że wszystkie ww. działki zostały wydzielone z dz. nr [...] i [...] i były przedmiotem darowizny uczynionej przez Skarb Państwa na rzecz Gminy B. stwierdzonej aktem notarialnym z dnia 12 grudnia 2014 r. rep. A nr [...]. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż sporny okazał się zakres posiadania gruntów przez [...] "[...]" Sp. z o.o. oraz moment objęcia gruntów w posiadanie. Organ nie podzielił prezentowanego przez [...] "[...]" Sp. z o.o. stanowiska, który zaakceptowany został przez organ I instancji, że fakt nie rozpoczęcia w roku 2012 r. prowadzenia działalności gospodarczej na spornych gruntach, czy też nie sformalizowanie przekazania gruntu, oznacza, że spółka nie posiadała gruntu przeznaczonego pod inwestycję. Wyjaśnił, że [...] "[...]" Sp. z o.o. w postępowaniu o udzielenie pozwolenia na budowę złożyła oświadczenie o posiadanym przez nią prawie do dysponowania gruntem na cele budowlane (mające podstawę w wyrażonej przez S. M. w piśmie z dnia 28 października 2011 r. zgodzie na zadysponowanie gruntem na cele budowlane). Wyrażenie przez Stronę ww. zgody spowodowało utratę przez właściciela możliwość swobodnego dysponowania gruntem, a [...] "[...]" Sp. z o.o. uzyskała tytuł do dysponowania/posiadania gruntu w celu przeprowadzenia inwestycji. Organ odwoławczy podkreślił, że w dacie rozpoczęcia robót tj. w dniu 4 czerwca 2013 r. sytuacja prawna [...] "[...]" Sp. z o.o. także nie uległa zmianie w stosunku do sytuacji z roku 2012, a mimo to spółka w roku 2013 manifestowała na zewnątrz posiadanie gruntów dla siebie. W tym zakresie Strona słusznie powoływała, czynności takie jak: wystąpienie w dniu 14 grudnia 2012 r. z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę w dniu 21 stycznia 2013 r. i decyzji zmieniającej z dnia 15 kwietnia 2013 r., zgłoszenie w dniu 24 maja 2013 r. do Państwowej Inspekcji Nadzoru Budowlanego zamiaru rozpoczęcia budowy na działce nr [...] i [...], uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 5 lutego 2014 r., zawiadomienie Burmistrza B. przesłane S. M. z dnia 18 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania w sprawie podziału działek o nr [...] i [...] oraz uzyskanie decyzji podziałowej z dnia 4 kwietnia 2014 r. (przy czym podkreślić należy, że decyzja podziałowa wydana w dniu 18 marca 2014 r. uwzględnia proponowany przez PKW podział działek nr [...] i [...]). Ponadto organ odwoławczy odwołał się w zakresie definicji posiadania do art. 336 k.c. oraz do orzecznictwa sadów administracyjnych i stanowiska wyrażonego w doktrynie. Wyjaśnił, że w przypadku przedsiębiorców dysponujących gruntami nieposiadającymi w ewidencji gruntów i budynków oznaczenia rolnego ani leśnego (w niniejszej sprawie użytek "K"), dla powstania obowiązku istotny jest fakt ustalenia posiadania takiego gruntu przez przedsiębiorcę, nie zaś moment faktycznego zajęcia pod działalność gospodarczą. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wyraził stanowisko, że nie ma wątpliwości o posiadaniu przez [...] "[...]" Sp. z o.o. przez cały rok 2012 gruntów w obrębie granic działek [...] i [...], z zastrzeżeniem zakresu posiadania. Rozstrzygając kwestie zakresu posiadania organ odwoławczy podniósł, że [...] "[...]" Sp. z o.o. nie przejawiała zamiaru władania gruntami o pow. całkowitej tj. [...] m2 skoro jej inwestycja nie wymagała, aż takiej powierzchni zagospodarowania. Potwierdzają to jego zdaniem podejmowane przez spółkę dążenia do wydzielenia gruntu niezbędnego dla potrzeb inwestycji. Za nieuzasadniony uznał argument Strony, zgodnie z którym przekazana spółce w posiadanie została cała powierzchnia działek. W ocenie organu odwoławczego sporną powierzchnią nie jest jednak wskazana przez spółkę w piśmie z dnia 28 marca 2017 r. pow. [...] m2, lecz pow. [...] m2, która była faktycznie wykorzystywana na cele inwestycji. Wniosek taki potwierdza jego zdaniem akt notarialny z dnia 12 grudnia 2014 r. rep. A nr [...] o przekazaniu w darowiźnie działek nr [...] i [...] Gminie B.. W opinii organu odwoławczego uzasadnione jest odwołanie się do dokumentacji powstałej w okresie późniejszym tj. po roku 2012, skoro brak jest innych dowodów wskazujących na zakres posiadania przez [...] "[...]" Sp. z o.o. gruntów leżących w granicach spornych działek. Tym samym w zakresie pow. [...] m2 zlokalizowanej w granicach dz. [...] i [...] status podatnika ma Skarb Państwa, jako właściciel gruntu nie przekazanego w posiadanie innemu podmiotowi. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji błędnie zastosował wobec Skarbu Państwa stawkę podatkową przewidzianą dla gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarb Państwa bowiem w brew przyjętemu założeniu, posiadał grunt wyeksploatowany, wymagający przeprowadzenia rekultywacji nie stał się podmiotem gospodarczym i nie prowadził w związku z tym działalności gospodarczej. Zatem działka nr [...] pomimo, że do maja 2012 była objęta rekultywacją nie oznacza, że winna zostać za ten okres opodatkowana stawką najwyższą. Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków użytkiem "K" wobec których podatnikiem jest Skarb Państwa winny zostać objęte stawką podatkową przewidzianą dla gruntów pozostałych określoną we właściwej uchwale Rady Miejskiej w B.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 2 § 1 pkt 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego niniejszej sprawy i dowolne zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, iż działka [...] nie była w 2012 r. w posiadaniu [...] S.A., a także, że [...] "[...]" Sp. z o.o. nie była w 2012 r. posiadaczem całego obszaru działek nr [...] i [...] o powierzchni [...] m2, - przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego Skarżącemu, jako właścicielowi z tytułu przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gm. B., w sytuacji gdy przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w posiadaniu innych podmiotów. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo zawnioskował o przeprowadzenie w trybie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." dowodów z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi, na okoliczności tam podniesione jako, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zamieszczoną w odwołaniu. Wskazał, że [...] S.A. przyjęła na siebie zobowiązanie wykonania pełnego [...] rekultywacji wyeksploatowanych przez siebie terenów. Dostrzegł, że postępowanie w sprawie uznania za zakończoną rekultywację na dz. nr [...] toczyło się wiele lat (2005-2009), a [...] S.A. zmieniły kierunek rekultywacji i zgodnie z aneksem do dokumentacji rekultywacji z 2009 r. dokonała dodatkowych nasadzeń, wykonała szereg zabiegów agrotechnicznych, wykonała prace ziemne polegające na usunięciu części frakcji piaszczystej. Na tej podstawie nie można mówić, że [...] S.A. nie była w posiadaniu gruntów Skarbu Państwa, które zakończyło się dopiero z chwilą wejścia do obiegu prawnego decyzji o uznaniu rekultywacji (tj. 2012 rok). Zdaniem Skarżącego rekultywowanie użytków kopalnych jest dalszą formą ich wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, jest kontynuacją tej działalności. Podmiot wykonujący prace rekultywacyjne korzysta więc z nieruchomości nadal w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Następnie w zakresie działek oznaczonych nr [...] i [...] zostało udzielone [...] "[...]" Sp. z o.o. prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w dniu 28 października 2011 r., a wniosek o udzielenie ww. prawa dotyczył całych nieruchomości, a nie części. Ponadto spółka korzystała z urządzeń znajdujących się na działkach i dbała o ich prawidłową eksploatację. Tym samym spółka nie tylko fizycznie władała wymienionymi nieruchomościami, ale również manifestowała na zewnątrz wolę wykonywania względem tych nieruchomości określonego prawa dla siebie. W zakresie drugiego z zarzutów skargi, Skarżący przedstawił analizę pojęcia "podmiotu podatku od nieruchomości" i pojęcia "posiadanie" oraz odwołał się do przepisów u.p.o.l. oraz orzeczeń sądów administracyjnych. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz [...], I SA/Sz [...] do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie w ocenie organu odwoławczego posiadanie przez [...] gruntów leżących w granicach działek [...] i [...] jest wobec dokumentów bezsporne, natomiast ustalając zakres posiadania za konieczne uznał organ odwołanie się do dokumentacji powstałej po roku 2012, skoro brak jest innych dowodów wskazujących na zakres posiadania przez [...] gruntów leżących w granicach działek [...] i [...]. Organ nie uznał zasadności twierdzeń Skarżącego, że spółce przekazano w posiadanie grunt niesłużący potrzebom inwestycji a zatem w zakresie pow. [...] m2, i to bez względu na to czy jej posiadanie należy zaliczyć do umownego czy bezumownego, ale uznał, że jest to nie tylko powierzchnia bezpośrednio zajęta pod inwestycję budowlaną i organizację ruchu drogowego. Organ uznał także, że prowadzone postępowanie nie doprowadziło do wykazania, że działka [...] była w 2012 r. w posiadaniu [...]. Zdaniem Skarżącego w zakresie działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...], [...] zostało udzielone inwestorowi Przedsiębiorstwu Wodociągowo-Kanalizacyjnemu "[...]" prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w dniu 28.10.2011 roku i przesłane do pełnomocnika spółki "[...]" Sp. z o.o. Wniosek Przedsiębiorstwa o udzielenie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane z dnia 12.10.2011 roku dotyczył całych nieruchomości, a nie części a ponadto w 2012 roku działka [...] była w posiadaniu [...]. Przechodząc do oceny legalności decyzji należy przypomnieć, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że przedmiotem posiadania w 2012 r. przez [...] "[...]" sp. z o.o. był obszar działek nr [...] i [...] o powierzchni [...] m2 a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości od pozostałej części powierzchni działki o nr [...] i [...] jest Skarżący oraz czy zasadnie organy przyjęły, że materiał dowodowy nie potwierdza faktu posiadania działki nr [...] przez S. Kopalnię Surowców. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. W ocenie sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy działki nr [...] i [...] były przedmiotem posiadania. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z posiadaniem należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy odnośnie posiadania przez [...] "[...]" – wypis z ewidencji gruntów i budynków i zmiany klasyfikacji, wniosek z dnia 12.10.2011 r. inwestora Spółki [...] " [...]" działającą poprzez pełnomocnika Spółkę "[...] ", pismo S. M. z dnia 28.10.2011 r., wyjaśnienia S. M., wyjaśnienia Spółki [...] "[...]", pismo S. M. z dnia 17.02.2012r., wniosek Spółki z dnia 14.12.2012 r. o wydanie pozwolenia na budowę zawierający oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, uzyskanie pozwolenia na budowę w dniu 21.01.2013 r., decyzji zmieniającej z dnia 15.04.2013r., zgłoszenie w dniu 24.05.2013 r. do PINB zamiaru rozpoczęcia budowy na dz. nr [...] i [...], uzyskanie decyzji z dnia 5.02.2014 r. udzielającej pozwolenia na użytkowanie stacji [...] [...], zawiadomienie Burmistrza B. przesłane S. M. z dnia 18.12.2012r. o wszczęciu postępowania w sprawie podziału działek o nr [...] i [...] oraz decyzja podziałowa z dnia 4.04.2014 r., pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony. O ile zatem materiał dowodowy dawał podstawy do orzekania w sprawie o tyle ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do zakresu posiadania wykracza, zdaniem Sądu, poza granice wynikające z art. 191 O.p. Wskazać zatem należy, na bezsporne okoliczności sprawy tj.: wystąpienie przez "[...]" spółka z o.o. pismem z dnia 12.10.2011 r. do S. M. o udzielenie prawa do dysponowania nieruchomością o nr działek [...] i [...] oraz na pismo S. M. z dnia 28.10.2011 r. w którym udzielono inwestorowi "[...]" sp. z o.o. prawo do dysponowania nieruchomością o nr działek [...] i [...]. Pismo to skierowano do Spółki "[...] ", która jak wynika z wniosku z dnia 12.10.2011 r. działała na podstawie pełnomocnictwa inwestora tj. Spółki [...] " [...]". Mając powyższe na uwadze zasadnie organ odwoławczy powołał,. przepis art. 3 pkt 11 ustawy prawo budowlane, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - należy przez to rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Zapis ten oznacza, że prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane musi wynikać z określonego w tym przepisie tytułu prawnego. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zgodnie z art. 199a O.p. dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności. Ponadto dokonując oceny czynności prawnych organ odnosi się do ustalenia faktów i skutków podatkowych z tych faktów wynikających. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zaś faktu posiadania jako atrybutu podatnika podatku od nieruchomości, a ustalenie zatem tych okoliczności leży w kompetencji organów podatkowych. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art.3 ust.1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: (...) pkt 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Wobec braku definicji posiadacza w u.p.o.l. odwołać się należy do kodeksu cywilnego tj. art. 336 k.c. Na gruncie tego przepisu doktryna jak i orzecznictwo wywodzą, że posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą na które składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Najogólniej rzecz ujmując, corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169], Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138]. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że spółka "[...]" była posiadaczem gruntu, albowiem na jej stan złożyły się dwa niezbędne elementy posiadania tj. corpus - spółka po wyrażeniu zgody pismem z dnia 20.10.2011 r. znajdowała się w sytuacji, która dawała jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo oraz animus - wyrażała wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie tj. uważała się za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo. I dalsza konstatacja organu odwoławczego zasługuje na pełną aprobatę tj. że przez wyrażenie w dniu 28.10.2011 r. zgody dla spółki na dysponowanie gruntem pod oznaczoną inwestycję, właściciel tegoż gruntu niewątpliwie utracił możliwość swobodnego dysponowania tym gruntem, np. wyzbył się możliwości oddania gruntu innemu podmiotowi. Z kolei wyłącznie od spółki zależało jak poprowadzi ona swój proces budowlany, w szczególności w jakim czasie wystąpi o wydanie pozwolenia na budowę, kiedy rozpocznie prace budowlane w terenie itp. Bez znaczenia dla statusu posiadacza gruntu jest data rozpoczęcie budowy w terenie (w niniejszej sprawie dnia 4.06.3013r.). Nie sposób bowiem pominąć regulacji art. art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei w myśl art. 2 ust.2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, co wynika z zapisów ewidencji i gruntów, że działka nr [...] i [...] oznaczona jest jako działka "K", zmianę klasyfikacji gruntów z użytku " K" na "R" i "Ls" wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków na podstawie decyzji z dnia 29.12.2014 r., a zatem dopiero po dokonaniu zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych (art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne). Zatem nie zajęcie na działalność gospodarczą ale posiadanie przez przedsiębiorcę przemawia za związaniem z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka zatem od momentu uzyskania zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane stała się posiadaczem nawet jeśli nie przystąpiła do zaproponowanej przez Starostwo formy władania (dzierżawa, użytkowanie) co miałoby służyć określeniu warunków a nie uzyskania tytułu prawnego do dysponowania gruntem. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wobec powyższego nie sposób zatem zaaprobować stanowiska [...] " [...]" sp. z o.o. wyrażonego w piśmie z dnia 28.03.2017 r., że dopiero z dniem przekazania [...] budowy wykonawcy inwestycji nastąpiło przejęcie przez spółkę we władanie części nieruchomości. Przeczą temu zapatrywaniu działania samej spółki, która przed datą 4.06.3013r. (data rozpoczęcia robót) podejmowała także inne czynności manifestując na zewnątrz posiadanie gruntów dla siebie. Słusznie Skarżący przywołuje takie czynności jak: wystąpienia przez spółkę w dniu 14.12.2012r. z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę zawierającym oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, uzyskanie pozwolenia na budowę w dniu 21.01.2013 r., decyzji zmieniającej z dnia 15.04.2013 r., zgłoszenie w dniu 24.05.2013 r. do PINB zamiaru rozpoczęcia budowy na dz. nr [...] i [...], uzyskanie decyzji z dnia 5.02.2014 r. udzielającej pozwolenia na użytkowanie stacji [...] [...], zawiadomienie Burmistrza B. przesłane S. M. z dnia 18.12.2012 r. o wszczęciu postępowania w sprawie podziału działek o nr [...] i [...] oraz decyzja podziałowa z dnia 4.04.2014 r. Doświadczenie każe też dostrzec, że spółka przed przystąpienie do budowy musiała podejmować działania polegające np. na opracowaniu projektu, przygotowaniu budowy jego zaplecza, czynności przygotowawcze i organizacyjne budowy (sprzęt, pracownicy, wykonawcy). W świetle tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena organu odwoławczego co do tego, że [...] '"[...]" sp. z o.o. była przez cały rok 2012 posiadaczem gruntów działki nr [...] i [...] nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy nie sposób jednak podzielić stanowiska organu odwoławczego co do zakresu posiadania. Wobec treści dokumentów z daty 2011 roku nie sposób uznać, jak przyjął to organ odwoławczy, że Spółka [...] " [...]" nie przejawiała zamiaru władania gruntami o pow. całkowitej tj. [...]. Nie sposób bowiem wobec jednoznacznej treści powołanych pism tj. wniosku spółki z dnia 12.10.2011 r. i odpowiedzi Starostwa z dnia 28.10.2011 r. wywieść odmiennej treści. Nieuzasadniona jest zatem konstatacja organu, że "Skarżący nie może wszak twierdzić, że przekazał Spółce w posiadanie całkowitą powierzchnię działek, skoro była ona zbędna dla potrzeby określonej we wniosku z dnia 12.10.2011 r., a przecież tylko w tym zakresie Starosta przyznał Spółce pismem z dnia 28.10.2011 r. prawo do jej władania." skoro właśnie treść wniosku, w tym brak jakiegokolwiek wyłączenia powierzchni, ograniczenia powierzchni działek nr [...], [...] wskazuje na zakres posiadania. Nie budzi także wątpliwości, że jak powoływał się organ przy ustalaniu, że mamy do czynienia z posiadaniem, oświadczenie woli Starostwa odpowiada zamiarowi – wniosek spółki. Wskazać też należy na niekonsekwencję organu odwoławczego, który wskazał, że ustalając zakres posiadania oparł się na oświadczeniu spółki (zawarte w piśmie z dnia 28.03.2017 r.) przy czym nie przyjął wskazanej przez spółkę powierzchni ale ustalił ją w odmiennej wielkości. Nie może mieć przesądzającego wpływu, wobec ww dokumentów z 2011 r., zdarzenia mające miejsce w roku 2014 tj. przekazanie przez Skarb Państwa w darowiźnie Gminie B. działki powstałej z podziału dz. nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] - na cele związane z realizacją zadań własnych Gminy B.. (akt notarialny z dnia 12.12.2014r. rep. A nr [...]), z którego co najwyżej wynika na jakiej powierzchni znajduje się stacja uzdatniania wody oraz zorganizowano ruch drogowy służący obsłudze stacji, po jej wybudowaniu. Mając powyższe na uwadze, w tym zakresie zasadne są zarzuty skargi co do dowolnego zinterpretowania zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew bowiem stanowisku organu odwoławczego, który uzasadniał za konieczne odwołanie się do dokumentacji powstałej w okresie późniejszym tj. po roku 2013, nie występuje brak innych dowodów wskazujących na zakres posiadania przez spółkę gruntów leżących w granicach działek [...] i [...] - bezspornie takim dowodem jest wniosek spółki i odpowiedź Starostwa z 2011 r. Stanowisku organu odwoławczego przeczy także pogląd wyrażony w powołanym przez ten organ w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29.05.2009 r. w sprawie o sygn. akt II Sa/Kr 874/08 zgodnie z którym "stosunek zobowiązaniowy jest pojęciem cywilnoprawnym, przez które rozumie się stosunek prawny między co najmniej dwoma podmiotami, z których jeden - wierzyciel uprawniony jest do żądania od drugiego - dłużnika określonego świadczenia. Świadczenie może polegać np. na takim działaniu, jak wyrażenie zgody dysponowanie nieruchomością przez wierzyciela na cele budowlane". Oczywiście pozostaje otwartą sprawa jakim tytułem prawnych do dysponowania działką nr [...] i [...] posługiwała się spółka, rozważania w tym zakresie organu odwoławczego i stanowisko zawarte w wyroku WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 23.02.2017 r.o sygn. akt II SA/Sz [...] należy podzielić. Odnosząc się do posiadania przez [...] S.A (dalej: [...] działki nr [...], Sąd podziela pogląd organów, że brak jest dowodów świadczących, że z racji przejęcia obowiązku rekultywowania gruntu dz. nr [...] [...] stały się posiadaczem tego gruntu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przemawia za tym to, że [...] decyzją Geodety Powiatowego w M. działającego z upoważnienia S. M. z dnia 25.02.2011 r. znak: [...] utrzymaną następnie decyzją ZWINGiK w S. z dnia 23.05. 2011 r. znak: [...], została wykreślona z ewidencji gruntów i budynków jako użytkownik gruntów o nr [...], [...], [...] i [...]. Z faktu, że [...] S.A. stała się następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa nie można wywieść, że do czasu zrekultywowania gruntu prowadziła na tym gruncie swoją działalność gospodarczą. Jak wynika to z uzasadnienia decyzji dokumenty w postaci decyzji Naczelnika Miasta i Gminy w B. nr [...] z dnia 9.07.1985 r., zarządzenia nr [...] MBGPiK z dnia 20.05.1987 r., zarządzenia nr [...] Wojewody [...] z dnia [...].1991 r., protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 6.12.1991 r., aktu notarialnego rep. A nr [...] oraz aktu notarialnego z dnia 28.05.1992 r. rep. A. [...], były przedmiotem analizy w postępowaniu o zmianę wpisu w ewidencji gruntów i budynków w zakresie podmiotu dysponującego w/w gruntami zakończonego prawomocną decyzją o wykreśleniu [...] z ewidencji jako użytkownika spornego gruntu. Wobec powyższego zgodzić się należy, że ujawnienie w ewidencji gruntów jako władającego gruntem Skarbu Państwa [...] [...] S.A. w miejsce zlikwidowanego [...] Przedsiębiorstwa Produkcji [...] w S. - było nieprawidłowe, bo niezgodne z istniejącymi dokumentami. Bezspornie w postępowaniu podatkowym organ jest taką decyzją związany, na co wskazał NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 951/15, uwzględniającym skargę kasacyjną [...] [...] S.A. Jak wskazał NSA z aktu notarialnego z dnia 28.maja 1992 r. rep. A. nr [...] nie można wywodzić tytułu prawnego do posiadania przez [...] S.A. działki nr [...]. Ponadto gospodarczy charakter rekultywowanego gruntu nie pozwala sam w sobie, przypisać podmiotowi rekultywującemu grunt cechę podatnika, jeśli podmiot ten nie posiada gruntu, będącego własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lub jeśli nie jest jego właścicielem albo użytkownikiem wieczystym, zgodnie z art. 3 u.p.o.l.. Z samego zatem faktu zobowiązania się przez [...] w drodze umowy ze Skarbem Państwa do pokrycia kosztów rekultywacji gruntów nie przejętych jednak przez nią po zlikwidowanym przedsiębiorstwie, a nawet faktyczne prowadzenie rekultywacji przez ten podmiot na działce nr [...] nie dowodzi, że była ona posiadaczem tej działki. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika zaś fakt objęcia dz. nr [...] z zamiarem posiadania dla siebie. To z kolei uprawnia do wyprowadzonego przez organ wniosku, że rekultywacja nieobjętego przez [...] we władanie gruntu odbyła się na gruncie pozostającym w posiadaniu właściciela tegoż gruntu. Nie ma na zatem [...] S.A. statusu podatnika na gruncie art. 3 u.p.o.L Mając powyższe na uwadze uznając skargę za zasadną w części jej zarzutów, decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego należało uchylić. .