II FSK 951/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 813/14 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w S. kwotę 4631 (słownie: cztery tysiące sześćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 813/14, oddalił skargę S.[...] S.A. z siedzibą w S. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przed Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej też "O.p."), art. 1a, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej też dalej "u.p.o.l." lub "ustawą") oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 21 stycznia 2014 r., którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie 546 189 zł. Z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji wynika, że do Urzędu Miejskiego w B. wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości za 2012 r. W deklaracji tej wykazano do opodatkowania m.in. 2000 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2012 rok, po czym w dniu 21 stycznia 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 546 189 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie wymaganych koncesji Skarżąca eksploatowała na terenie gminy B. przed rokiem podatkowym 2012 zakład górniczy "K." oraz "K.". Rekultywowała też tereny poeksploatacyjne obu tych zakładów. Organ wskazał, że Skarżąca była do 10 czerwca 2012 r. posiadaczem bez tytułu prawnego nieruchomości gruntowej będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę o nr ew. [...], pow. 13, 42 ha, położonej w obrębie K., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów w całości jako "K". Na tej nieruchomości w roku podatkowym 2012 prowadziła nadal rekultywację gruntu, a została ona zakończona dopiero w trakcie roku 2012 r, co potwierdza m.in. decyzja Starosty P. o uznaniu rekultywacji za zakończoną, wydana 15 maja 2012 r., która stała się ostateczna i wykonalna z dniem 10 czerwca 2012 r., oraz wypisy z ewidencji gruntów z 25 maja 2012 r. i 10 października 2013 r. Organ zreferował decyzje wydawane w przeszłości przez różne organy w przedmiocie rekultywacji terenu. W dalszej części decyzji przedstawiono w formie tabelarycznej stan prawny będących w posiadaniu Spółki nieruchomości, tj. wymieniono poszczególne działki, ich powierzchnie całkowite oraz powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym na rekultywację. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając m.in. nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie, czy grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nieprzeprowadzenie oględzin, błędne opieranie się na wypisie z rejestru gruntów i budynków, wskazującym Spółkę jako użytkownika gruntów, a pominięcie innych okoliczności, w tym, że wpis ten był dokonany nie na wniosek Skarżącej. Spółka zaprzeczyła, aby była posiadaczem działki nr [...] bez tytułu prawnego. Wprawdzie w ewidencji gruntów i budynków figurowała jako użytkownik dożywotni, ale zapis ten został usunięty z ewidencji, nadto nie wynikał on z wniosku Spółki, natomiast decyzja, na którą powoływał się Organ, była wydana w stosunku do S.[...] w S. Przedsiębiorstwo to zostało zlikwidowane, a jego mienie zostało przekazane przez Skarb Państwa do używania Skarżącej, która jednak nie jest następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Zdaniem Spółki widniejący w rejestrze ewidencji gruntów i budynków zapis o tym, iż jest użytkownikiem dożywotnim wskazanych w decyzji gruntów, jest zapisem wadliwym, nie dokonanym na wniosek Spółki, poza tym został on usunięty. Spółka argumentowała, ze przeprowadziła rekultywację działki nr [...], jednak uczyniła to, ponieważ zobowiązała się do tego w drodze umowy zawartej ze Skarbem Państwa, uczyniła to więc na podstawie umowy, a nie ustawy, nie będąc jednak posiadaczem gruntu. Rekultywacja odbywała się za inny podmiot i na obcym gruncie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpoznaniu odwołania, uznało, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. SKO powołało m.in. art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, póz. 78 ze zm.), § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 27 czerwca 2005 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekt zagospodarowania złóż (Dz. U. Nr 128, poz. 1075 ze zm.), nadto uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 oraz orzecznictwo NSA. W ocenie Kolegium okoliczność wykreślenia Spółki z ewidencji, figurującej jako użytkownik dożywotni, nie ma znaczenia. Ewidencję gruntów i budynków i dane z niej zawarte mają podstawowe, choć nie zawsze rozstrzygające znaczenie w odniesieniu do klasyfikacji gruntu, nie przesądzają zaś o osobie właściciela bądź posiadacza gruntu. Fakt władania przez Spółkę ww. nieruchomościami ustalono w oparciu o inne dokumenty. Odnośnie do działki nr [...] Organ wskazał na decyzje w przedmiocie rekultywacji Starosty M. z dnia 8 czerwca 2005 i Starosty P. z 15 maja 2012 r., która stała się ostateczna i wykonalna z dniem 10 czerwca 2012 r., wypisy z ewidencji gruntów z dnia 25 maja 2012 r. i 10 października 2013 r. W ocenie SKO Organ pierwszej instancji słusznie objął działkę nr [...] zakresem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a zarzuty w tej części uznał za nieuzasadnione. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji SKO, przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych w treści skargi na okoliczności tamże podane. Zarzuciła SKO m.i.n: a) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, poprzez wyłączne oparcie się na literalnej wykładni wymienionego przepisu i danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dot. działki nr [...], bez wskazania, na jakich danych i z jakiego okresu pochodzących, a z pewnością niezgodnych ze stanem prawym i faktycznym, nie uwzględniających okoliczności ich skorygowania w ostatecznej decyzji Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w S. z dnia 23 maja 2011 r., znajdującej się w aktach sprawy, i brak odniesienia się do podniesionego w odwołaniu zarzutu zawartego w złożonym odwołaniu, tj. właśnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego; b) niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. wobec Spółki pomimo faktu, iż nie jest i nie była posiadaczem działki nr [...] na jakiejkolwiek podstawie prawnej, jak i bezumownie; c) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów znanych SKO z urzędu; d) naruszenie art. 122 i 187 O.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nieprzeprowadzenie żadnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy grunty posiadane przez Spółkę były, czy też nie były, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeśli tak, to jaki obszar był na ten cel zajęty, nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin, pomimo, że dowód ten miałby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; e) art. 210 §1 pkt 6 O.p., przez to, że decyzja została wadliwie uzasadniona w zakresie faktycznym, jak i prawnym, a ponadto uzasadnienie to w wielu przypadkach jest lakoniczne niezrozumiałe, f) niewykazanie faktu posiadania przez Spółkę "bez tytułu prawnego" części gruntów wskazanych w decyzji. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi z argumentacją, jak w rozstrzygnięciu. 5. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył w istocie ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, prowadzącej do uznania za podatnika podatku od nieruchomości Skarżącej co do działki nr [...]. 5. 1. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez Organy podatkowe przepisów postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy był kompletny, a wyprowadzona ocena materiału zgodna z art. 191 Ordynacji. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi, określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, zebrany zaś materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. 5.2. W odniesieniu do działki nr [...] i jej posiadania przez Spółkę oraz sposobu korzystania i klasyfikacji Organy, w ocenie WSA, oparły się nie tylko na danych z ewidencji gruntów, w której wskazana działka została sklasyfikowana w całości pod symbolem "K", a nie jako grunty rolne albo leśne. Prawidłowo, w ocenie Sądu, Organ swoje rozstrzygnięcie oparł w przedmiocie klasyfikacji ww. działki o zapisy tej ewidencji. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego kartograficznego, podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że słusznie Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Burmistrza B., zaakceptował przeprowadzone postępowanie dowodowe i podjęte ustalenia w zakresie sposobu korzystania i przeznaczenia ww. działki w 2012 r. Ponadto, mając na względzie art. 180 O.p., WSA uznał, że w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe przyjęto w efekcie ustalenia właściwe dla kwalifikacji ww. działki nr [...], również właściwe dla wykazania jej posiadania przez Spółkę w 2012 r. Sąd wskazał, że w aktach rozpoznawanej sprawy znajduje się wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynika, że właścicielem działek, w tym działki nr [...], jest Skarb Państwa, zaś użytkownikiem Spółka. Wszystkie te działki posiadają klasyfikację geodezyjną "K". WSA zaznaczył, że co prawda decyzją Starosty M. z dnia 27 września 2010 r., utrzymaną w mocy decyzją Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w S. z dnia 23 maja 2011 r., orzeczono o zmianie w operacie ewidencji gruntów i budynków gminy B., w obrębie ewidencyjnym K., polegającej na wykreśleniu Skarżącej figurującej jako użytkownik przedmiotowej nieruchomości, jednakże, jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji, podstawy wprowadzenia powyższej zmiany nie stanowiła ani okoliczność braku posiadania przez Skarżącą w 2012 r. działki nr [...], ani też okoliczność braku prowadzenia przez Skarżącą w 2012 r. na przedmiotowej działce działalności gospodarczej w postaci jej rekultywacji. Jako podstawę wydania ww. decyzji organy wskazały jedynie okoliczność braku w dokumentach dotyczących przejęcia przez Skarżącą mienia S.[...] w S. (które to przedsiębiorstwo widniało w ww. ewidencji jako władający ww. działką nr [...]) działek o nr [...], [...], [...] i [...], położonych w obrębie ewidencyjnym K. w Gminie B., wskazując przy tym, że jeżeli Skarżąca faktycznie użytkuje ww. działki gruntu, to uregulowanie tego stanu winno się odbyć w innych postępowaniach. Nie jest rolą ewidencji gruntów tworzenie stanu prawnego. Z powyższego wynikało zatem, według WSA, że ww. decyzje nie mogły stanowić podstawy do uznania, jak wywodzi Skarżąca, że w 2012 r. nie była posiadaczem ww. działki nr [...] oraz, że nie prowadziła jej rekultywacji, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty urzędowe fakty te potwierdzające. Sąd wskazał w tym miejscu na poszczególne decyzje w sprawie rekultywacji. Zauważył, że dopiero decyzją z dnia 15 maja 2012 r. Starosta P. – na wniosek Skarżącej - uznał za zakończoną rekultywację gruntu działki [...]. W oparciu o powyższe - z uwagi na fakt, że ww. postępowania prowadzone były na wniosek Skarżącej, która była ich stroną – Organ, według WSA w Szczecinie, prawidłowo uznał, że w 2012 r. Spółka była faktycznym użytkownikiem gruntów o powierzchni 13,42 ha, położonych na działce nr ew. [...], oraz że prowadziła rekultywację ww. gruntów w tym czasie. Sąd podkreślił, że w postępowaniu przed Organami podatkowi Spółka, w celu wykazania braku po jej stronie posiadania ww. działki nr [...] w roku 2012 r., jak i latach poprzednich, powoływała się na dowody mające swoje twierdzenia potwierdzić, lecz dowodów tych Organom podatkowym nie przedłożyła. Natomiast do skargi złożonej w przedmiotowej sprawie Spółka załączyła dowody z dokumentów w postaci min.: karty wypisu z rejestru gruntów nr [...] nie zawierającej pieczęci ani podpisu podmiotu, od którego pochodzi, ani też jakichkolwiek numerów pozwalających na identyfikację tego dokumentu, postanowienia z 23 maja 1992 r. o wykreśleniu z rejestru przedsiębiorstw państwowych S.[...] w S., dokumentów dotyczących wszczęcia i zakończenia procesu likwidacji ww. przedsiębiorstwa państwowego, umowy o oddanie Spółce mienia Skarbu Państwa, tj. mienia ww. przedsiębiorstwa państwowego, do odpłatnego korzystania z dnia 28 maja 1992 r., umowy sprzedaży Spółce ww. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 51¹ Kodeksu cywilnego z 30 grudnia 1996 r., jednakże bez powołanych w jej treści załączników, w szczególności załącznika nr [...] do ww. umowy z 28 maja 1992 r. w postaci planu rekultywacji terenów wyeksploatowanych przez powyższe przedsiębiorstwo państwowe, który to plan Spółka zobowiązała się zrealizować w pełnym zakresie. W ocenie Sądu z załączonych do skargi ww. dokumentów, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie wynika, że w 2012 r. nie posiadała ona działki nr [...], oraz że nie prowadziła w tym czasie jej rekultywacji, ani też, że Skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, zgodnie z [....] umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 1996 r., załączonej do skargi, na Skarżącą jako następcę prawnego przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą S.[...] w S., przeszły wszystkie zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, a w szczególności zobowiązania wynikające z przyjętego do realizacji planu rekultywacji terenów wyeksploatowanych przez ww. przedsiębiorstwo państwowe oraz wykonania pełnego zakresu rzeczowego tego planu, który to zakres stanowił załącznik nr [...] do ww. umowy o oddanie Spółce mienia Skarbu Państwa, tj. mienia ww. przedsiębiorstwa państwowego, do odpłatnego korzystania z dnia 28 maja 1992 r. A zatem, w ocenie Sądu, twierdzenia Skarżącej jakoby nie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania związane z faktem rekultywacji gruntów użytkowanych przez powyższe przedsiębiorstwo państwowe, w tym działki nr [...], nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej wobec faktu, że rekultywacja ww. działki zakończona została dopiero na mocy decyzji z 15 maja 2012 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zarówno orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak i doktryna, akcentują wyłącznie techniczno -deklaratoryjny charakter zapisów w ewidencji gruntów, co wynika z treści art. 20 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym ewidencja gruntów i budynków jest jedynie zbiorem informacji o gruntach i budynkach. Co do gruntów zawiera ona dane o ich położeniu, granicach, powierzchni, rodzajach użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ich ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, właścicielach i władających. Moc wiążącą zarówno dla obywateli, jak i dla organów państwowych, mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konkretnych granic, rodzaju użytków i ich jakości - klasy bonitacyjnej). Ewidencja służy nie ochronie praw poszczególnych podmiotów do gruntów, ale polityce fiskalnej Państwa, prawu budowlanemu, ochronie gruntów rolnych, scalaniu, gospodarce przestrzennej itp. W rezultacie decyzja w przedmiocie wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów nie może, w ocenie Sądu pierwszej instancji, rozstrzygać żadnej kwestii spornej związanej z ustaleniem tytułu prawnego do nieruchomości. Wpis w rejestrze określonej osoby jako właściciela, czy też użytkownika, nie przesądza absolutnie o jej prawach do danej nieruchomości, a ponadto wpis ewidencyjny co do osoby właściciela danej nieruchomości, czy też jej użytkownika, ani nie korzysta z domniemania prawdziwości (jak odpowiednie wpisy w księdze wieczystej), ani też nie mówi się o rękojmi wiary publicznej tych wpisów (w przeciwieństwie do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych). 5.3. Ponadto Sąd podzielił stanowisko Organów podatkowych co do prawidłowości objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych posiadanych przez Spółkę, poddanych rekultywacji, stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Sąd przywołał przepisy ustawy Prawo ochrony środowiska, zgodnie z którymi eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny(art. 126 ust. 1 i ust. 2). Zauważył, że w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad gospodarowania złożem kopaliny i związanej z eksploatacją tego złoża ochroną środowiska, ustawa ta odsyła do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), Z kolei, z przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1266 ze zm.) wynika, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta nakłada obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tychże gruntów (art. 20 ust. 1). Wobec przedstawionych unormowań za w pełni uzasadnione Sąd Wojewódzki uznał zapatrywanie, jakie legło u podstaw zaskarżonej decyzji podatkowej, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Sąd Wojewódzki wskazał, że przedstawione wyżej stanowisko zostało już zaprezentowane w innych jego wyrokach (podał stosowne sygnatury i daty), zaś Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09) potwierdził jego słuszność. 6. Skarżąca, działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok Sądu Wojewódzkiego skargą kasacyjną, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: – art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej też "P.p.s.a."), poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie - rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu; – art. 170 P.p.s.a. w związku art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 P.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wcześniejszych wyroków sądów administracyjnych dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 w Gminie W. oraz podatku od nieruchomości za rok 2003 w Gminie I. (sygnatury akt: I SA/Sz 401/99, I SA/Sz 484/08, I SA/Sz 621/08, II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09), bez zbadania kwestii poddanych Sądowi pod rozwagę i w rezultacie zaniechanie przez Sąd wykonania kontroli działania administracji zgodnie z powołanymi wyżej przepisami PPSA i przepisami ustrojowymi, – art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niewykonanie funkcji kontrolnej; – art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji, poprzez niezrealizowanie prawa podatnika do sądu i oceny indywidualnej sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym z analogicznych powodów, jak wyżej; – art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji SKO, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; – art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej; – art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) P.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO i niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zdaniem Skarżącej, w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, oparcie się na literalnej wykładni wymienionego przepisu i danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr [...], bez wskazania, na jakich danych i z jakiego okresu pochodzących, a z pewnością niezgodnych ze stanem prawym i faktycznym, nie uwzględniających okoliczności ich skorygowania, co zawarte jest w ostatecznej decyzji z dnia 23 maja 2011 r., znajdującej się w aktach sprawy. Niewłaściwie, zdaniem Skarżącej, zastosowano także art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy, poprzez zastosowanie tych przepisów wobec Spółki pomimo faktu, iż nie jest i nie była posiadaczem działki nr [...] na jakiejkolwiek podstawie prawnej, jak i bezumownie. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca ponowiła argumentację zastosowaną w dotychczasowym postępowaniu. 7. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na art. 174 pkt 1, jaki i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji zastosować należy zasadę, że rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty o charakterze procesowym, gdyż rozważanie zasadności tych drugich (materialnych) zarzutów zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował poczynione przez Organy podatkowe ustalenia faktyczne, ważne z punktu widzenia właściwych przepisów prawa materialnego, oraz nie dopuścił się innych, istotnych uchybień proceduralnych. 8.1. Jako pierwszy sformułowany został zarzut naruszenia przez WSA art. 170 P.p.s.a., co miało nastąpić "...poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie – rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu...". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że w żadnym miejscu uzasadnienia swojego wyroku Sąd Wojewódzki nie wyraził poglądu, iż pozostaje związany wydanymi w przeszłości prawomocnymi wyrokami dotyczącymi zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2003 - 2005. Jakkolwiek WSA rzeczywiście wskazywał na te orzeczenia (str. 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to jednak nigdy w kontekście formalnego związania nimi w sensie, jaki wynika z art. 170 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji upatrywał jedynie daleko idących podobieństw faktycznych i prawnych pomiędzy tamtymi sprawami, a sprawą, w której wydano zaskarżony wyrok z 10 grudnia 2014 r., ale nie wiązał z tymi podobieństwami swojego obowiązku orzeczenia w ten sam sposób, w jaki orzeczono w sprawach dotyczących lat 2003 - 2005. Powoływanie się na te orzeczenia miało tylko dodatkowo wzmocnić zastosowaną argumentację Sądu Wojewódzkiego. Zresztą odnotować należy, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 170 P.p.s.a. sformułowano bardziej w konwencji przypuszczenia, niż kategorycznego stwierdzenia – autor skargi kasacyjnej posługuje się bowiem formułą "wydaje się" dla opisania swojego rozumienia stanowiska Sądu w tej kwestii i dla uzasadnienia powodów, dla których zawarł ten zarzut ("...na skutek wydaje się wadliwego uznania przez WSA w Wyroku swojego związania uprzednimi orzeczeniami [...] WSA nie dokonał analizy stanu faktycznego sprawy..."). Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc ten zarzut skargi kasacyjnej za niezasadny. Podobnie, w związku z art. 170 P.p.s.a, sformułowano kolejne trzy zarzuty skargi kasacyjnej (naruszenie art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 1 i art. 2 P.p.s.a, art. 3 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, naruszenie art. 45 i art. 184 Konstytucji) – wskazano, że poprzez niezasadne nawiązywanie do spraw dotyczących wcześniejszych lat Sąd nie wywiązał się ze swojej kontrolnej funkcji względem działań administracji. Zatem, co do kwestii naruszenia art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz podobnego zakresowo art. 3 § 1 P.p.s.a., odnotować należy oczywistą okoliczność, że przepisy te określają rolę sądów administracyjnych w polskim porządku prawnym. Jest to rola polegająca na kontroli działalności administracji publicznej. Art. 3 § 2 P.p.s.a. precyzuje, co obejmuje ta kontrola ("...orzekanie w sprawach skarg..."). Tak więc rozpoznając skargę na decyzję SKO Sąd pierwszej instancji nie naruszył tych przepisów ustrojowych, gdyż wykonał swoje ustawowe zadanie kontroli administracji publicznej, przy czym wykonał je według kryterium zgodności z prawem, a nie np. według kryterium celowości lub słuszności. Inną kwestią jest to, czy z tego zadania wywiązał się prawidłowo, ale ocenić to można tylko po sformułowaniu innych zarzutów dotyczących innych przepisów prawa procesowego lub materialnego. W efekcie, skoro Sąd Wojewódzki wykonał swoje ustawowe zadanie według ustawowych kryteriów, to nie naruszył art. 45 ust. 1, ani art. 184 Konstytucji. Konstytucyjnego prawa do sądu nie należy utożsamiać z uzyskaniem wyroku zgodnego z żądaniem konkretnej strony postępowania, zawartym w np. skardze lub innym piśmie inicjującym dane postępowanie sądowe. W punkcie 1. E. skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, a to poprzez "...przyjęcie [...] stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością...". Wypada zatem przypomnieć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje na konieczne elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Zaskarżony wyrok te elementy zawiera, co zresztą potwierdza uważna analiza skargi kasacyjnej. Nie wskazano w niej przecież, których obligatoryjnych składników uzasadnienia wyroku zabrakło w zaskarżonym orzeczeniu WSA. Ewentualne "...przyjęcie (...) stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością..." nie może być kwestionowane poprzez odwoływanie się do przepisu, który normuje konstrukcję uzasadnienia wyroku i obligatoryjne elementy tego uzasadnienia. Te kwestie (przyjęty stan faktyczny oraz konstrukcja uzasadnienia) nie pozostają ze sobą w żadnym związku logicznym. Dotychczasowe omówienie zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi więc do wniosku, iż są one niezasadne. 8.2. Inaczej jednak należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej oznaczony jako 1. F., tj. zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 – 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Generalnie można go sprowadzić do kwestii zaaprobowania wadliwie ustalonego przez Organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, a dokładnie – przyjęcia za tymi Organami, iż działka gruntu oznaczona nr ewidencyjnym [...] pozostawała w posiadaniu Spółki, co stwierdzono na podstawie (faktycznej) znajdującego się w aktach wypisu z ewidencji gruntów i budynków, w oparciu o podstawę (prawną) wynikającą z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Ten właśnie przepis zdeterminował ocenę Organów, zaaprobowaną następnie przez Sąd pierwszej instancji, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka pozostawała podatnikiem podatku od nieruchomości także w zakresie działki [...]. Sąd uznał mianowicie za "prawidłowe" to, że "...organ swoje rozstrzygnięcie (...) oparł o zapisy tej ewidencji." (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie wprost odwołano się do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). Ze stanowiska WSA wynika pogląd, iż status prawnorzeczowy Skarżącej względem tej działki polegał na jej posiadaniu - Sąd kilkakrotnie posłużył się tym terminem ("posiadanie") w kontekście określenia tytułu, który implikuje status Spółki jako podatnika, zaś to "posiadanie" Sąd wyprowadził z faktu ujęcia Skarżącej w wypisie z ewidencji jako "użytkownika" lub – w jeszcze innych wypisach z ewidencji – jako "użytkownika dożywotniego". Z kolei właścicielem tej działki był, jak wynika z ewidencji, Skarb Państwa. Abstrahując od faktu, że – jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej – kategoria "użytkownik dożywotni" w ogóle nie jest znana prawu polskiemu, skoro Sąd Wojewódzki najwyraźniej powiązał status Spółki jako podatnika z faktem posiadania przez nią działki nr [...], to jako podstawę prawną dla przypisania zobowiązania podatkowego Sąd przyjął art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, normujący zakres podmiotowy u.p.o.l. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostawia jednak istotny prawnie margines wątpliwości co do tego, z którego dokładnie przepisu u.p.o.l., w ocenie WSA, wynikał status Skarżącej jako podatnika, albowiem na str. 17 motywów pisemnych Sąd przypisał jej enigmatyczny status "faktycznego użytkownika". Z kolei, referując stanowisko Organu podatkowego pierwszej instancji, WSA odnotował, że - według tego Organu – Spółka do 10 czerwca 2012 r. była posiadaczem bez tytułu prawnego (str. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ostatni akapit). Stawia to pytanie, czy - według Sądu pierwszej instancji – owo "użytkowanie" (posiadanie?) wynikało z jakiegoś tytułu prawnego, np. z umowy z właścicielem, czyli jest to użytkowanie w rozumieniu art. 252 i następnych Kodeksu cywilnego, czy też było tylko "faktyczne", czyli pozaumowne i w złej wierze. W pierwszym przypadku podstawą prawną przypisania statusu podatnika byłby art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy (posiadanie wynikające z umowy zawartej z właścicielem), zaś w drugim – lit. "b" tego przepisu (posiadanie bez tytułu prawnego). Niezależnie od tej wątpliwości analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nadal pozwala jednak na stanowczy wniosek, że znaczenie ewidencji gruntów i budynków było dla Sądu Wojewódzkiego przesądzające. Tymczasem w skardze kasacyjnej wielokrotnie i trafnie wskazywano, że w postępowaniu podatkowym Organy dysponowały ostateczną decyzją Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w S. z dnia 23 maja 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Geodety Powiatowego w M. z dnia 27 września 2010 r., działającego z upoważnienia Starosty M. Na ich mocy w operacie ewidencji gruntów i budynków wprowadzono zmianę dotyczącą m.in. działki [...], wskutek czego Skarżąca przestała figurować w ewidencji jako użytkownik. Sąd pierwszej instancji odnotował istnienie tej decyzji w aktach sprawy, ale nie zmieniło to jego oceny co do statusu Spółki jako posiadacza działki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia wspomnianych decyzji ewidencyjnych nie była dla Sądu Wojewódzkiego prawnie nieistotna, pomimo wcześniejszego odwoływania się Sądu do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Sąd rozważał bowiem ich znaczenie dla statusu Skarżącej jako podatnika. Sąd nie uznał co prawda tych decyzji za wystarczający dowód na brak po stronie Skarżącej przymiotu podatnika wynikającego z posiadania, ale przeanalizował te decyzje w tym kontekście, czy dowodzą one braku posiadania działki przez Spółkę. Na to pytanie odpowiedział przecząco. Na str. 16 uzasadnienia wyroku Sąd ocenił przecież, po analizie uzasadnienia decyzji Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z 23 maja 2011 r., że nie stanowi ona "...podstawy do uznania (...), że w 2012 r. skarżąca nie była posiadaczem ww. działki [...]...". Podobną ocenę, iż Spółka nie wykazała braku posiadania działki, Sąd sformułował w kolejnym akapicie uzasadniania swojego wyroku, tym razem zarzucając Spółce, że już przed Organami podatkowymi powoływała się na dowody braku posiadania, ale ich nie przedłożyła. Należy więc odnotować, że Sąd Wojewódzki, pod wpływem decyzji z dnia 23 maja 2011 r., generalnie dopuścił możliwość odstąpienia od opisanej wcześniej zasady bezwzględnego związania danymi z ewidencji, skoro przystąpił do rozważań, czy Spółka udowodniła brak posiadania gruntu. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża w tym kontekście pogląd, że wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji z 23 maja 2011 r. rzeczywiście nie można było jej zignorować i - w istocie - nadal pozostawać na gruncie formalnej teorii dowodowej, według której status Spółki był taki, jak wynikało to z danych ewidencyjnych. Wydanie decyzji o zmianie w operacie ewidencji dotyczyło, co trzeba zaakcentować, podmiotowych jej elementów (kto jest posiadaczem, użytkownikiem), a nie elementów przedmiotowych (kwalifikacji gruntu albo jego powierzchni). Charakter działki [...] pozostawał natomiast ciągle taki sam. Ani Skarżąca, ani Organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali tego, że jest to grunt o powierzchni 13, 42 ha, sklasyfikowany w ewidencji symbolem "K". Z przepisu § 68 ust. 3 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynika, że jest to symbol użytków kopalnych jako rodzaju gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a więc nie gruntów rolnych lub leśnych. W skardze kasacyjnej Spółka nie podważała wiążącego charakteru tych danych przedmiotowych. Zresztą Spółka nie kwestionowała wiążącego charakteru ewidencji nawet w podmiotowym zakresie, tj. przypisującym jej status użytkownika (posiadacza), ale w czasie przed wydaniem decyzji z 23 maja 2011 r. W ocenie Spółki zasadnicze, przełomowe znaczenie dla jej statusu podatkowego miała wspomniana decyzja. W tej sytuacji - abstrahując oczywiście od nieobjętej niniejszym postępowaniem kwestii związania danymi w okresie przed datą 23 maja 2011 r. – wydanie decyzji Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego otwierało z całą mocą kwestię tego, czy istotnie Spółka w dacie wydawania decyzji Burmistrza B. oraz zaskarżonej decyzji SKO była posiadaczem działki [...]. Tymczasem, jakkolwiek na str. 15 uzasadnienia wyroku Sąd Wojewódzki ocenił, że "...organy (...) oparły się nie tylko na danych z ewidencji gruntów...", to jednak analiza decyzji i wyroku prowadzi do wniosku odwrotnego – ewidencja ta była w istocie zasadniczym dowodem w sprawie, który dla Organów, a następnie dla WSA w Szczecinie, ustanowił domniemanie posiadania działki przez Spółkę. O ile Sąd Wojewódzki słusznie, pod wpływem decyzji z 23 maja 2011 r., odstąpił od zasady związania danymi ewidencyjnymi, co przejawiło się w ocenie tego Sądu, że Spółka nie wykazała braku statusu posiadacza innymi dowodami, to nasuwa się oczywista uwaga, że w ten sposób Sąd de facto obciążył Spółkę obowiązkiem dowodowym co do podstawowej okoliczności faktycznej sprawy. Przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy, co do zasady, spoczywa na organach podatkowych. Czynienie Spółce zarzutu, iż nie zdołała zakwestionować przyjętego posiadania działki, uznać więc należy za zasadniczy błąd proceduralny, w oczywisty sposób naruszający art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To Organy powinny wykazać status Skarżącej jako podatnika, zaś rolą Sądu pierwszej instancji było zweryfikowanie, czy Organy z tego zadania się wywiązały. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku najpierw zaaprobował poprzestanie Organów na zapisach z ewidencji, po czym, w związku z decyzją z 23 maja 2011 r., wyraził wątpliwości co do wartości dowodowej ewidencji i generalnie zaaprobował możliwość odstąpienia od zasady wiążącego jej charakteru. W dalszej kolejności Sąd ponownie jednak powołał się na wartość dowodową ewidencji, gdyż przerzucając ciężar dowodowy na Spółkę zarzucił jej brak przekonującego zakwestionowania danych ewidencyjnych. Czyni to zasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – stanowisko Sądu, podobnie jak Organów, uznać należy za niekonsekwentne, wewnętrznie sprzeczne. Nie wyjaśnia ono, dlaczego dowód z decyzji z 23 maja 2011 r. nie był wystarczający dla zakwestionowania danych ewidencyjnych, nie podano dostatecznie jasno, czy Sąd uznał bezwzględnie wiążący charakter danych ewidencyjnych, dlaczego wyjaśnienia Spółki co do powodów, dla których rekultywowała grunt, są nieprzekonujące, dlaczego Sąd zaaprobował ocenę Organów, iż ww. umowa z 28 maja 1992 r. albo umowa z 30 grudnia 1996 r. (str. 18 uzasadnienia wyroku) nie mogła być (nie była) źródłem obowiązku rekultywacji gruntu, i to obowiązku bez wejścia w posiadanie gruntu. Sąd zarzucił Spółce, że do załączonych do skargi dokumentów, m.in. umowy z 28 maja 1992 r., nie załączyła załącznika nr [...], stanowiącego plan rekultywacji, podczas gdy na str. 18 uzasadnienia wyroku Sąd wprost odwołuje się do tego załącznika - najwyraźniej więc znanego Sądowi z akt sprawy. Sąd, a wcześniej Organy, nie wykazały, że dany podmiot rekultywujący grunt zawsze staje się jego posiadaczem (inaczej mówiąc, że wykluczona jest sytuacja, w której jeden podmiot rekultywuje grunt pozostający w posiadaniu innego podmiotu, w tym właściciela). Nie wyjaśniono, jaki jest związek obszernie przywoływanych w zaskarżonym wyroku przepisów ustawowych, zawartych w szeregu ustawach, tj. ustawie o ochronie środowiska, a następnie Prawie ochrony środowiska, Prawie geologicznym i górniczym, ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a problematycznym w niniejszej sprawie statusem Spółki jako posiadacza oraz – w efekcie – podatnika. Owszem – przywołując te przepisy Sąd wykazał, że rekultywowany grunt pozostaje związany z działalnością gospodarczą, ale rzecz w tym, iż tej okoliczności Skarżąca w skardze kasacyjnej już nie kwestionowała, natomiast nadal poddawała w wątpliwość istnienie po swojej stronie koniecznych elementów posiadania, tj. faktycznego władania (corpus possesionis), a zwłaszcza woli władania dla siebie (animus rem sibi habendi). Wykazanie tych elementów pozwoliłoby wykluczyć, że Spółka pozostawała tylko dzierżycielem działki [...]. W zaskarżonym wyroku Sąd Wojewódzki obszernie przywoływał motywy, jakimi w decyzji z 23 maja 2011 r. kierował się Z. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego, orzekając o wykreśleniu Skarżącej jako użytkownika z ewidencji. Sąd Wojewódzki wskazał zatem, że to wykreślenie nastąpiło z powodu braku dokumentów świadczących o przejęciu działki [...], ponawiając argumentację Inspektora Sąd ocenił, że rolą ewidencji gruntów nie jest tworzenie stanu prawnego, i że w razie rzeczywistego posiadania przez Skarżącą tej działki, powinno to być stwierdzone najpierw "...w innych postępowaniach...". Sąd nie ujawnił jednak powodów, dla których zaaprobował ocenę Organów, że nieprzeprowadzenie tych "innych postępowań" obciążą Skarżącą i przywraca obowiązywanie zasady związania danymi ewidencyjnymi. Sąd wskazał na jedynie techniczny charakter zmian w ewidencji gruntów, uznał, że decyzja w tym przedmiocie nie może rozstrzygać żadnej kwestii spornej związanej z ustaleniem tytułu do nieruchomości, ale nie przeszkodziło to Sądowi wyrazić jednocześnie poglądu, sama ewidencja już może to rozstrzygać, a przynajmniej może mieć dla tej kwestii znaczenie zasadnicze. Dodać ponadto należy, o czym NSA wyżej już wspomniał, że Sąd Wojewódzki wadliwie - pobieżnie i niewystarczająco - ocenił znaczenie dla sprawy poszczególnych decyzji w przedmiocie uznania lub odmowy uznania rekultywacji gruntu za zakończoną, a także samej rekultywacji gruntu. Właśnie w tych decyzjach upatrywał najwyraźniej tego innego dowodu na status Skarżącej jako podatnika ("...organy [...] oparły się nie tylko na danych z ewidencji gruntów..."). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek (umowny bądź ustawowy) rekultywacji gruntu, a nawet faktyczne realizowanie takiej rekultywacji, nie dowodzi jednak, per se, posiadania gruntu, choć oczywiście może na to wskazywać i być jednym z wielu dowodów uprawdopodabniających okoliczność posiadania. Z tego względu, nie kwestionując prawidłowości obszernych rozważań Sądu co do zakresu i podstaw prawnych rekultywacji gruntu, zawartych na str. 20 - 22 uzasadnienia wyroku, uznać je należy za drugorzędne, a co najmniej za niewystarczające z punktu widzenia zasadniczej kwestii niniejszej sprawy, tj. kwestii ewentualnego posiadania działki przez Spółkę. Organy nie odniosły się do podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że obowiązek rekultywacji gruntu spoczywał na niej tylko z racji ww. umowy ze Skarbem Państwa z 28 maja 1992 r., na podstawie której, przejmując składniki mienia byłego przedsiębiorstwa państwowego do korzystania, ale bez działki [...], zobowiązała się do przejęcia kosztów rekultywacji działki. Spółka twierdziła, że działka nigdy nie została jej wydana. Dla wykazania posiadania działki przez Skarżącą konieczne było więc przeprowadzenie pełnoprawnego postępowania dowodowego. Organy takiego postępowania nie przeprowadziły, zaś WSA to zasadnicze zaniechanie procesowe zaaprobował. W efekcie niewyjaśniona pozostaje ta podstawowa okoliczność, czy rzeczywiście Spółka posiadała działkę [...], a jeśli tak, to - co jednak jest już kwestią drugorzędną dla samego statusu podatnika – czy temu posiadaniu towarzyszył tytuł prawny wynikający z umowy ze Skarbem Państwa jako właścicielem, czy też było to posiadanie bez tytułu prawnego. W jednym, jak i w drugim przypadku, otwarta pozostaje kwestia, w jaki sposób Skarżąca manifestowała na zewnątrz swój zamiar posiadania dla siebie. Zamiast wyjaśnienia tych okoliczności Sąd pierwszej instancji nie dał wiary Spółce, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zobowiązania związane z faktem rekultywacji, ale nie wykazał istnienia żadnego związku pomiędzy taką ewentualną odpowiedzialnością (prawdopodobnie, w ocenie WSA, cywilną), a statusem podatnika. Tak samo, jak dla sprawy niniejszej nie ma decydującego, ani nawet istotnego znaczenia rekultywowanie gruntu przez Spółkę, a nadto podstawy prawne (ich brak) obowiązku takiej rekultywacji, tak samo nie ma znaczenia wykazana przez Organy, a zaakceptowana przez WSA, okoliczność prawna, że grunt rekultywowany przez przedsiębiorcę pozostaje nadal gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tej właśnie kwestii poświęcone były wyroki WSA w Szczecinie i wyroki NSA z 14 lipca 2010 r. (II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09), na które powołał się Sąd Wojewódzki w zaskarżonym wyroku. Poza sporem jest, iż rekultywowanie użytków kopalnych jest dalszą formą ich wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, jest kontynuacją tej działalności. Rzecz jednak w tym, że tę okoliczność wyprzedza pierwotna względem niej kwestia posiadania przez podatnika takiego użytku lub dysponowania wobec niego innym tytułem przesądzającym o statusie podatnika, o którym mowa w art. 3 ustawy. Zatem niewątpliwie gospodarczy charakter rekultywowanego gruntu nie pozwala, sam w sobie, przypisać podmiotowi rekultywującemu grunt cechę podatnika, jeśli podmiot ten nie posiada gruntu, będącego własnością Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lub jeśli nie jest jego właścicielem albo użytkownikiem wieczystym, zgodnie z art. 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec sformułowanych powyżej uwag co do naruszenia przez Sąd Wojewódzki wskazanych w skardze przepisów procesowych, za przedwczesne uważa odniesienie się do zarzutów o charakterze materialnym. Ocena, czy rzeczywiście Organy naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nadto art. 217 Konstytucji, a Sąd pierwszej instancji tych uchybień nie zauważył, może być podjęta tylko po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co – jak wyżej NSA wyjaśnił – na razie nie nastąpiło. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. 8.3. W dalszym postępowaniu Sąd Wojewódzki uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko, a nadto sformułuje jednoznaczny, jasny pogląd co do okoliczności faktycznych, które w zaskarżonym wyroku nie doczekały się jego koniecznej i klarownej wypowiedzi. 8.4. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Wyjaśnienia przy tym wymaga, że, zgodnie z art. 206 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sądowi znane jest z urzędu, że w dniu 22 grudnia 2015 r. rozpoznawanych było pięć skarg kasacyjnych Spółki od wyroków WSA w Szczecinie (poza niniejszą sprawą - sprawy o sygn. II FSK 2797/13, II FSK 2084/14, II FSK 439/15, II FSK 2413/15). W każdej z tych spraw istota sporu, treść i konstrukcja skargi kasacyjnej, w tym sformułowane zarzuty kasacyjne i sposób ich uzasadnienia, były tożsame. Sąd uznał wobec tego, że w niniejszej sprawie zaszedł "uzasadniony przypadek" w rozumieniu przywołanego art. 206 P.p.s.a., wskutek czego uprawnione stało się miarkowanie wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej poprzez dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zawiłości spraw (w istocie tożsamych) i koniecznego nakładu pracy pełnomocnika. Uznając, że w takiej sytuacji właściwe będzie przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy tego, co wynika z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził tytułem tego wynagrodzenia kwotę 1800 zł, zamiast kwoty 3600 zł.