II FSK 439/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 131/14 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w S. kwotę 4134 (słownie: cztery tysiące sto trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 131/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S.[...] S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 22 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 29 lipca 2013 r. Burmistrz B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w łącznej kwocie 450.519,00 zł od przedmiotów opodatkowania położonych w Gminie B., tj.: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 449 816,00 zł, od budowli - 703,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 22 listopada 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Organ odwoławczy wskazał również, że dla określenia sposobu opodatkowania gruntów istotne znaczenie ma okoliczność ich sklasyfikowania oraz że - z uwagi na regulację zawartą w art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne - określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest związany informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże organ wskazał, że dane te choć posiadające walor dokumentu urzędowego, mogą być jednak na podstawie art. 194 § 3 ustawy ordynacja podatkowa zastąpione danymi wynikającymi z innego dokumentu, który zawiera aktualne informacje dotyczące przedmiotu lub podmiotu opodatkowania a w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że decyzje urzędowe wydane w sprawie zakończenia rekultywacji spornej działki nr [...] wydane zostały na wniosek i na rzecz Spółki z czego jednoznacznie wynika zasadność obciążenia Spółki podatkiem od nieruchomości z tytułu posiadania ww. działki gruntu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w konsekwencji czego organy wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, w szczególności w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz zgodne z art. 235 O.p. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, zebrany zaś materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W odniesieniu do działki [...] w przedmiocie jej posiadania przez Spółkę oraz sposobu korzystania i klasyfikacji organy I i II instancji oparły się nie tylko na danych z ewidencji gruntów, w której wskazana działka została sklasyfikowana w całości pod symbolem "K", a nie jako grunty rolne albo leśne. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organ swoje rozstrzygnięcie oparł w przedmiocie klasyfikacji ww. działki o zapisy tej ewidencji. Słusznie organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, zaakceptował przeprowadzone postępowanie dowodowe i podjęte ustalenia w zakresie sposobu korzystania i przeznaczenia ww. działki w 2010 r. Ponadto, zdaniem składu orzekającego, mając dodatkowo na względzie brzmienie przepisu art. 180 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, należy uznać, że w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe przyjęte w efekcie ustalenia właściwe dla kwalifikacji ww. działki nr [...] lecz również właściwe dla wykazania jej posiadania przez Spółkę w 2010 r. Wskazać bowiem należy, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zarzut Spółki dotyczący niewykazania w zaskarżonej decyzji faktu posiadania przez Spółkę w roku 2010 działki o nr [...] i tytułu prawnego tego posiadania uznać należy za niezasadny. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji o prawidłowości objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych posiadanych przez Spółkę poddanych rekultywacji stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego i to zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i późniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.11.2011 r., sygn. akt II FSK 58/11). Niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc grunt, będący w posiadaniu przedsiębiorcy, może być uznany za nie mogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 170 P.p.s.a. poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie - rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu, 2) art. 170 P.p.s.a. w związku art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 P.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wcześniejszych wyroków sądów administracyjnych dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 w Gminie W. oraz podatku od nieruchomości za rok 2003 w Gminie I. (sygnatury akt: I SA/Sz 401/99, I SA/Sz 484/08, I SA/Sz 621/08, II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09), bez zbadania kwestii poddanych Sądowi pod rozwagę i w rezultacie zaniechanie przez Sąd wykonania kontroli działania administracji zgodnie z powołanymi wyżej przepisami P.p.s.a. i przepisami ustrojowymi, 3) art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez niewykonanie funkcji kontrolnej; 4) art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji, poprzez niezrealizowanie prawa podatnika do sądu i oceny indywidualnej sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym z analogicznych powodów, jak wyżej; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji SKO, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej; 7) art. 145 §1 pkt 1 ppkt c) P.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO i niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: 1) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, poprzez oparcie się na literalnej wykładni wymienionego przepisu i danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr [...], bez wskazania, na jakich danych i z jakiego okresu pochodzących, a z pewnością niezgodnych ze stanem prawym i faktycznym, nie uwzględniających okoliczności ich skorygowania, co zawarte jest w ostatecznej decyzji z dnia 23 maja 2011 r., znajdującej się w aktach sprawy, 2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez zastosowanie tych przepisów wobec Spółki pomimo faktu, iż nie jest i nie była posiadaczem działki nr [...] na jakiejkolwiek podstawie prawnej, jak i bezumownie, 3) brak zastosowania art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta zarówno na art. 174 pkt 1, jaki i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji zastosować należy zasadę, że rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty o charakterze procesowym, gdyż rozważanie zasadności tych drugich (materialnych) zarzutów zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował poczynione przez Organy podatkowe ustalenia faktyczne, ważne z punktu widzenia właściwych przepisów prawa materialnego, oraz nie dopuścił się innych, istotnych uchybień proceduralnych. Jako pierwszy sformułowany został zarzut naruszenia przez WSA art. 170 P.p.s.a., co miało nastąpić "...poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie – rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu...". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że w żadnym miejscu uzasadnienia swojego wyroku Sąd Wojewódzki nie wyraził poglądu, iż pozostaje związany wydanymi w przeszłości prawomocnymi wyrokami dotyczącymi zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2003 - 2005. Jakkolwiek WSA rzeczywiście wskazywał na te orzeczenia (str. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to jednak nigdy w kontekście formalnego związania nimi w sensie, jaki wynika z art. 170 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji upatrywał jedynie daleko idących podobieństw faktycznych i prawnych pomiędzy tamtymi sprawami, a sprawą, w której wydano zaskarżony wyrok z 29 października 2014 r., ale nie wiązał z tymi podobieństwami swojego obowiązku orzeczenia w ten sam sposób, w jaki orzeczono w sprawach dotyczących lat 2003 - 2005. Powoływanie się na te orzeczenia miało tylko dodatkowo wzmocnić zastosowaną argumentację Sądu Wojewódzkiego. Zresztą odnotować należy, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 170 P.p.s.a. sformułowano bardziej w konwencji przypuszczenia, niż kategorycznego stwierdzenia – autor skargi kasacyjnej posługuje się bowiem formułą "wydaje się" dla opisania swojego rozumienia stanowiska Sądu w tej kwestii i dla uzasadnienia powodów, dla których zawarł ten zarzut ("...na skutek wydaje się wadliwego uznania przez WSA w Wyroku swojego związania uprzednimi orzeczeniami [...] WSA nie dokonał analizy stanu faktycznego sprawy..."). Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc ten zarzut skargi kasacyjnej za niezasadny. Podobnie, w związku z art. 170 P.p.s.a, sformułowano kolejne trzy zarzuty skargi kasacyjnej (naruszenie art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 1 i art. 2 P.p.s.a, art. 3 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, naruszenie art. 45 i art. 184 Konstytucji) – wskazano, że poprzez niezasadne nawiązywanie do spraw dotyczących wcześniejszych lat Sąd nie wywiązał się ze swojej kontrolnej funkcji względem działań administracji. Zatem, co do kwestii naruszenia 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz podobnego zakresowo art. 3 § 1 P.p.s.a., odnotować należy oczywistą okoliczność, że przepisy te określają rolę sądów administracyjnych w polskim porządku prawnym. Jest to rola polegająca na kontroli działalności administracji publicznej. Art. 3 § 2 P.p.s.a. precyzuje, co obejmuje ta kontrola ("...orzekanie w sprawach skarg..."). Tak więc rozpoznając skargę na decyzję SKO Sąd pierwszej instancji nie naruszył tych przepisów ustrojowych, gdyż wykonał swoje ustawowe zadanie kontroli administracji publicznej, przy czym wykonał je według kryterium zgodności z prawem, a nie np. według kryterium celowości lub słuszności. Inną kwestią jest to, czy z tego zadania wywiązał się prawidłowo, ale ocenić to można tylko po sformułowaniu innych zarzutów dotyczących innych przepisów prawa procesowego lub materialnego. W efekcie, skoro Sąd Wojewódzki wykonał swoje ustawowe zadanie według ustawowych kryteriów, to nie naruszył art. 45 ust. 1, ani art. 184 Konstytucji. Konstytucyjnego prawa do sądu nie należy utożsamiać z uzyskaniem wyroku zgodnego z żądaniem konkretnej strony postępowania, zawartym w np. skardze lub innym piśmie inicjującym dane postępowanie sądowe. W punkcie 1. E. skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, a to poprzez "...przyjęcie [...] stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością...". Wypada zatem przypomnieć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje na konieczne elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Zaskarżony wyrok te elementy zawiera, co zresztą potwierdza uważna analiza skargi kasacyjnej. Nie wskazano w niej przecież, których obligatoryjnych składników uzasadnienia wyroku zabrakło w zaskarżonym orzeczeniu WSA. Ewentualne "...przyjęcie (...) stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością..." nie może być kwestionowane poprzez odwoływanie się do przepisu, który normuje konstrukcję uzasadnienia wyroku i obligatoryjne elementy tego uzasadnienia. Te kwestie (przyjęty stan faktyczny oraz konstrukcja uzasadnienia) nie pozostają ze sobą w żadnym związku logicznym. Dotychczasowe omówienie zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi więc do wniosku, iż są one niezasadne. Inaczej jednak należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej oznaczony jako 1. F., tj. zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 – 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Generalnie można go sprowadzić do kwestii zaaprobowania wadliwie ustalonego przez Organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, a dokładnie – przyjęcia za tymi Organami, iż działka gruntu oznaczona nr ewidencyjnym [...] pozostawała w posiadaniu Spółki, co stwierdzono na podstawie (faktycznej) znajdującego się w aktach wypisu z ewidencji gruntów i budynków, w oparciu o podstawę (prawną) wynikającą z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Ten właśnie przepis (wbrew kwalifikacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, jest to przepis prawa procesowego sensu largo – normuje postępowanie dowodowe, tj. nakazuje m.in. organom podatkowym przyjąć za fakty dane wynikające z ewidencji) zdeterminował ocenę Organów, zaaprobowaną następnie przez Sąd pierwszej instancji, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka pozostawała podatnikiem podatku od nieruchomości także w zakresie działki [...].Sąd uznał mianowicie za "prawidłowe" to, że "...organ swoje rozstrzygnięcie (...) oparł o zapisy tej ewidencji." (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie wprost odwołano się do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). Ze stanowiska WSA wynika pogląd, iż status prawnorzeczowy Skarżącej względem tej działki polegał na jej posiadaniu - Sąd kilkakrotnie posłużył się tym terminem ("posiadanie") w kontekście określenia tytułu, który implikuje status Spółki jako podatnika, zaś to "posiadanie" Sąd wyprowadził z faktu ujęcia Skarżącej w wypisie z ewidencji jako "użytkownika" lub – w jeszcze innych wypisach z ewidencji – jako "użytkownika dożywotniego". Z kolei właścicielem tej działki był, jak wynika z ewidencji, Skarb Państwa. Abstrahując od faktu, że – jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej – kategoria "użytkownik dożywotni" w ogóle nie jest znana prawu polskiemu, skoro Sąd Wojewódzki najwyraźniej powiązał status Spółki jako podatnika z faktem posiadania przez nią działki nr [...], to jako podstawę prawną dla przypisania zobowiązania podatkowego Sąd przyjął art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, normujący zakres podmiotowy u.p.o.l. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostawia jednak istotny prawnie margines wątpliwości co do tego, z którego dokładnie przepisu u.p.o.l., w ocenie WSA, wynikał status Skarżącej jako podatnika, albowiem na str. 16 motywów pisemnych Sąd przypisał jej enigmatyczny status "faktycznego użytkownika". Stawia to pytanie, czy - według Sądu pierwszej instancji – owo "użytkowanie" (posiadanie?) wynikało z jakiegoś tytułu prawnego, np. z umowy z właścicielem, czyli jest to użytkowanie w rozumieniu art. 252 i następnych Kodeksu cywilnego, czy też było tylko "faktyczne", czyli pozaumowne i w złej wierze. W pierwszym przypadku podstawą prawną przypisania statusu podatnika byłby art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy (posiadanie wynikające z umowy zawartej z właścicielem), zaś w drugim – lit. "b" tego przepisu (posiadanie bez tytułu prawnego). Niezależnie od tej wątpliwości analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nadal pozwala jednak na stanowczy wniosek, że znaczenie ewidencji gruntów i budynków było dla Sądu Wojewódzkiego przesądzające. Tymczasem w skardze kasacyjnej wielokrotnie i trafnie wskazywano, że w postępowaniu podatkowym Organy dysponowały ostateczną decyzją Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w S. z dnia 23 maja 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Geodety Powiatowego w M. z dnia 27 września 2010 r., działającego z upoważnienia Starosty M. Na ich mocy w operacie ewidencji gruntów i budynków wprowadzono zmianę dotyczącą m.in. działki [...], wskutek czego Skarżąca przestała figurować w ewidencji jako użytkownik. Sąd pierwszej instancji odnotował istnienie tej decyzji w aktach sprawy, ale nie zmieniło to jego oceny co do statusu Spółki jako posiadacza działki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia wspomnianych decyzji ewidencyjnych nie była dla Sądu Wojewódzkiego prawnie nieistotna, pomimo wcześniejszego odwoływania się Sądu do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Sąd rozważał bowiem ich znaczenie dla statusu Skarżącej jako podatnika. Sąd nie uznał co prawda tych decyzji za wystarczający dowód na brak po stronie Skarżącej przymiotu podatnika wynikającego z posiadania, ale przeanalizował te decyzje w tym kontekście, czy dowodzą one braku posiadania działki przez Spółkę. Na to pytanie odpowiedział przecząco. Na str. 16 uzasadnienia wyroku Sąd ocenił przecież, po analizie uzasadnienia decyzji Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z 23 maja 2011 r., że nie stanowi ona "...podstawy do uznania (...), że w 2012 r. skarżąca nie była posiadaczem ww. działki [...]...". Podobną ocenę, iż Spółka nie wykazała braku posiadania działki, Sąd sformułował w kolejnym akapicie uzasadniania swojego wyroku, tym razem zarzucając Spółce, że już przed Organami podatkowymi powoływała się na dowody braku posiadania, ale ich nie przedłożyła. Należy więc odnotować, że Sąd Wojewódzki, pod wpływem decyzji z dnia 23 maja 2011 r., generalnie dopuścił możliwość odstąpienia od opisanej wcześniej zasady bezwzględnego związania danymi z ewidencji, skoro przystąpił do rozważań, czy Spółka udowodniła brak posiadania gruntu. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża w tym kontekście pogląd, że wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji z 23 maja 2011 r. rzeczywiście nie można było jej zignorować i - w istocie - nadal pozostawać na gruncie formalnej teorii dowodowej, według której status Spółki był taki, jak wynikało to z danych ewidencyjnych. Wydanie decyzji o zmianie w operacie ewidencji dotyczyło, co trzeba zaakcentować, podmiotowych jej elementów (kto jest posiadaczem, użytkownikiem), a nie elementów przedmiotowych (kwalifikacji gruntu albo jego powierzchni). Charakter działki [...] pozostawał natomiast ciągle taki sam. Ani Skarżąca, ani Organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali tego, że jest to grunt o powierzchni 13, 42 ha, sklasyfikowany w ewidencji symbolem "K". Z przepisu § 68 ust. 3 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynika, że jest to symbol użytków kopalnych jako rodzaju gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a więc nie gruntów rolnych lub leśnych. W skardze kasacyjnej Spółka nie podważała wiążącego charakteru tych danych przedmiotowych. Zresztą Spółka nie kwestionowała wiążącego charakteru ewidencji nawet w podmiotowym zakresie, tj. przypisującym jej status użytkownika (posiadacza), ale w czasie przed wydaniem decyzji z 23 maja 2011 r. W ocenie Spółki zasadnicze, przełomowe znaczenie dla jej statusu podatkowego miała wspomniana decyzja. W tej sytuacji - abstrahując oczywiście od nieobjętej niniejszym postępowaniem kwestii związania danymi w okresie przed datą 23 maja 2011 r. – wydanie decyzji Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego otwierało z całą mocą kwestię tego, czy istotnie Spółka w dacie wydawania decyzji Burmistrza B. oraz zaskarżonej decyzji SKO była posiadaczem działki [...]. Tymczasem, jakkolwiek na str. 14 uzasadnienia wyroku Sąd Wojewódzki ocenił, że "...organy (...) oparły się nie tylko na danych z ewidencji gruntów...", to jednak analiza decyzji i wyroku prowadzi do wniosku odwrotnego – ewidencja ta była w istocie zasadniczym dowodem w sprawie, który dla Organów, a następnie dla WSA w Szczecinie, ustanowił domniemanie posiadania działki przez Spółkę. O ile Sąd Wojewódzki słusznie, pod wpływem decyzji z 23 maja 2011 r., odstąpił od zasady związania danymi ewidencyjnymi, co przejawiło się w ocenie tego Sądu, że Spółka nie wykazała braku statusu posiadacza innymi dowodami, to nasuwa się oczywista uwaga, że w ten sposób Sąd de facto obciążył Spółkę obowiązkiem dowodowym co do podstawowej okoliczności faktycznej sprawy. Przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy, co do zasady, spoczywa na organach podatkowych. Czynienie Spółce zarzutu, iż nie zdołała zakwestionować przyjętego posiadania działki, uznać więc należy za zasadniczy błąd proceduralny, w oczywisty sposób naruszający art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To Organy powinny wykazać status Skarżącej jako podatnika, zaś rolą Sądu pierwszej instancji było zweryfikowanie, czy Organy z tego zadania się wywiązały. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku najpierw zaaprobował poprzestanie Organów na zapisach z ewidencji, po czym, w związku z decyzją z 23 maja 2011 r., wyraził wątpliwości co do wartości dowodowej ewidencji i generalnie zaaprobował możliwość odstąpienia od zasady wiążącego jej charakteru. W dalszej kolejności Sąd ponownie jednak powołał się na wartość dowodową ewidencji, gdyż przerzucając ciężar dowodowy na Spółkę zarzucił jej brak przekonującego zakwestionowania danych ewidencyjnych. Czyni to zasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – stanowisko Sądu, podobnie jak Organów, uznać należy za niekonsekwentne, wewnętrznie sprzeczne. Nie wyjaśnia ono, dlaczego dowód z decyzji z 23 maja 2011 r. nie był wystarczający dla zakwestionowania danych ewidencyjnych, nie podano dostatecznie jasno, czy Sąd uznał bezwzględnie wiążący charakter danych ewidencyjnych, dlaczego wyjaśnienia Spółki co do powodów, dla których rekultywowała grunt, są nieprzekonujące, dlaczego Sąd zaaprobował ocenę Organów, iż ww. umowa z 28 maja 1992 r. albo umowa z 30 grudnia 1996 r. (str. 16 uzasadnienia wyroku) nie mogła być (nie była) źródłem obowiązku rekultywacji gruntu, i to obowiązku bez wejścia w posiadanie gruntu. Sąd zarzucił Spółce, że do załączonych do skargi dokumentów, m.in. umowy z 28 maja 1992 r., nie załączyła załącznika nr [...], stanowiącego plan rekultywacji, podczas gdy na str. 16-17 uzasadnienia wyroku Sąd wprost odwołuje się do tego załącznika - najwyraźniej więc znanego Sądowi z akt sprawy. Sąd, a wcześniej Organy, nie wykazały, że dany podmiot rekultywujący grunt zawsze staje się jego posiadaczem (inaczej mówiąc, że wykluczona jest sytuacja, w której jeden podmiot rekultywuje grunt pozostający w posiadaniu innego podmiotu, w tym właściciela). Nie wyjaśniono, jaki jest związek obszernie przywoływanych w zaskarżonym wyroku przepisów ustawowych, zawartych w szeregu ustawach, tj. ustawie o ochronie środowiska, a następnie Prawie ochrony środowiska, Prawie geologicznym i górniczym, ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a problematycznym w niniejszej sprawie statusem Spółki jako posiadacza oraz – w efekcie – podatnika. Owszem – przywołując te przepisy Sąd wykazał, że rekultywowany grunt pozostaje związany z działalnością gospodarczą, ale rzecz w tym, iż tej okoliczności Skarżąca w skardze kasacyjnej już nie kwestionowała, natomiast nadal poddawała w wątpliwość istnienie po swojej stronie koniecznych elementów posiadania, tj. faktycznego władania (corpus possesionis), a zwłaszcza woli władania dla siebie (animus rem sibi habendi). Wykazanie tych elementów pozwoliłoby wykluczyć, że Spółka pozostawała tylko dzierżycielem działki [...]. W zaskarżonym wyroku Sąd Wojewódzki obszernie przywoływał motywy, jakimi w decyzji z 23 maja 2011 r. kierował się Z. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego, orzekając o wykreśleniu Skarżącej jako użytkownika z ewidencji. Sąd Wojewódzki wskazał zatem, że to wykreślenie nastąpiło z powodu braku dokumentów świadczących o przejęciu działki [...], ponawiając argumentację Inspektora Sąd ocenił, że rolą ewidencji gruntów nie jest tworzenie stanu prawnego, i że w razie rzeczywistego posiadania przez Skarżącą tej działki, powinno to być stwierdzone najpierw "...w innych postępowaniach...". Sąd nie ujawnił jednak powodów, dla których zaaprobował ocenę Organów, że nieprzeprowadzenie tych "innych postępowań" obciążą Skarżącą i przywraca obowiązywanie zasady związania danymi ewidencyjnymi. Sąd wskazał na jedynie techniczny charakter zmian w ewidencji gruntów, uznał, że decyzja w tym przedmiocie nie może rozstrzygać żadnej kwestii spornej związanej z ustaleniem tytułu do nieruchomości, ale nie przeszkodziło to Sądowi wyrazić jednocześnie poglądu, sama ewidencja już może to rozstrzygać, a przynajmniej może mieć dla tej kwestii znaczenie zasadnicze. Dodać ponadto należy, o czym NSA wyżej już wspomniał, że Sąd Wojewódzki wadliwie - pobieżnie i niewystarczająco - ocenił znaczenie dla sprawy poszczególnych decyzji w przedmiocie uznania lub odmowy uznania rekultywacji gruntu za zakończoną, a także samej rekultywacji gruntu. Właśnie w tych decyzjach upatrywał najwyraźniej tego innego dowodu na status Skarżącej jako podatnika ("...organy [...] oparły się nie tylko na danych z ewidencji gruntów..."). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek (umowny bądź ustawowy) rekultywacji gruntu, a nawet faktyczne realizowanie takiej rekultywacji, nie dowodzi jednak, per se, posiadania gruntu, choć oczywiście może na to wskazywać i być jednym z wielu dowodów uprawdopodabniających okoliczność posiadania. Z tego względu, nie kwestionując prawidłowości obszernych rozważań Sądu co do zakresu i podstaw prawnych rekultywacji gruntu, uznać je należy za drugorzędne, a co najmniej za niewystarczające z punktu widzenia zasadniczej kwestii niniejszej sprawy, tj. kwestii ewentualnego posiadania działki przez Spółkę. Organy nie odniosły się do podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że obowiązek rekultywacji gruntu spoczywał na niej tylko z racji ww. umowy ze Skarbem Państwa z 28 maja 1992 r., na podstawie której, przejmując składniki mienia byłego przedsiębiorstwa państwowego do korzystania, ale bez działki [...], zobowiązała się do przejęcia kosztów rekultywacji działki. Spółka twierdziła, że działka nigdy nie została jej wydana. Dla wykazania posiadania działki przez Skarżącą konieczne było więc przeprowadzenie pełnoprawnego postępowania dowodowego. Organy takiego postępowania nie przeprowadziły, zaś WSA to zasadnicze zaniechanie procesowe zaaprobował. W efekcie niewyjaśniona pozostaje ta podstawowa okoliczność, czy rzeczywiście Spółka posiadała działkę [...], a jeśli tak, to - co jednak jest już kwestią drugorzędną dla samego statusu podatnika – czy temu posiadaniu towarzyszył tytuł prawny wynikający z umowy ze Skarbem Państwa jako właścicielem, czy też było to posiadanie bez tytułu prawnego. W jednym, jak i w drugim przypadku, otwarta pozostaje kwestia, w jaki sposób Skarżąca manifestowała na zewnątrz swój zamiar posiadania dla siebie. Zamiast wyjaśnienia tych okoliczności Sąd pierwszej instancji nie dał wiary Spółce, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zobowiązania związane z faktem rekultywacji, ale nie wykazał istnienia żadnego związku pomiędzy taką ewentualną odpowiedzialnością (prawdopodobnie, w ocenie WSA, cywilną), a statusem podatnika. Tak samo, jak dla sprawy niniejszej nie ma decydującego, ani nawet istotnego znaczenia rekultywowanie gruntu przez Spółkę, a nadto podstawy prawne (ich brak) obowiązku takiej rekultywacji, tak samo nie ma znaczenia wykazana przez Organy, a zaakceptowana przez WSA, okoliczność prawna, że grunt rekultywowany przez przedsiębiorcę pozostaje nadal gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tej właśnie kwestii poświęcone były wyroki WSA w Szczecinie i wyroki NSA z 14 lipca 2010 r. (II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09), na które powołał się Sąd Wojewódzki w zaskarżonym wyroku. Poza sporem jest, iż rekultywowanie użytków kopalnych jest dalszą formą ich wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, jest kontynuacją tej działalności. Rzecz jednak w tym, że tę okoliczność wyprzedza pierwotna względem niej kwestia posiadania przez podatnika takiego użytku lub dysponowania wobec niego innym tytułem przesądzającym o statusie podatnika, o którym mowa w art. 3 ustawy. Zatem niewątpliwie gospodarczy charakter rekultywowanego gruntu nie pozwala, sam w sobie, przypisać podmiotowi rekultywującemu grunt cechę podatnika, jeśli podmiot ten nie posiada gruntu, będącego własnością Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lub jeśli nie jest jego właścicielem albo użytkownikiem wieczystym, zgodnie z art. 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec sformułowanych powyżej uwag co do naruszenia przez Sąd Wojewódzki wskazanych w skardze przepisów procesowych, za przedwczesne uważa odniesienie się do zarzutów o charakterze materialnym. Ocena, czy rzeczywiście Organy naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nadto art. 217 Konstytucji, a Sąd pierwszej instancji tych uchybień nie zauważył, może być podjęta tylko po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co – jak wyżej NSA wyjaśnił – na razie nie nastąpiło. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W dalszym postępowaniu Sąd Wojewódzki uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko, a nadto sformułuje jednoznaczny, jasny pogląd co do okoliczności faktycznych, które w zaskarżonym wyroku nie doczekały się jego koniecznej i klarownej wypowiedzi. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Wyjaśnienia przy tym wymaga, że, zgodnie z art. 206 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sądowi znane jest z urzędu, że w dniu 22 grudnia 2015 r. rozpoznawanych było pięć skarg kasacyjnych Spółki od wyroków WSA w Szczecinie (poza niniejszą sprawą - sprawy o sygn. II FSK 2797/13, II FSK 2084/14, II FSK 951/15, II FSK 2413/15). W każdej z tych spraw istota sporu, treść i konstrukcja skargi kasacyjnej, w tym sformułowane zarzuty kasacyjne i sposób ich uzasadnienia, były tożsame. Sąd uznał wobec tego, że w niniejszej sprawie zaszedł "uzasadniony przypadek" w rozumieniu przywołanego art. 206 P.p.s.a., wskutek czego uprawnione stało się miarkowanie wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej poprzez dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zawiłości spraw (w istocie tożsamych) i koniecznego nakładu pracy pełnomocnika. Uznając, że w takiej sytuacji właściwe będzie przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy tego, co wynika z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził tytułem tego wynagrodzenia kwotę 1800 zł, zamiast kwoty 3600 zł.