I SA/Sz 131/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi Sz. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w Sz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 22.11.2013 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", art. 1a, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.o.l.", oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r.nr 193,poz. 1287 ze zm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 29.07.2013 r., nr[...] , którą określono [...] Kopalniom [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (zwanej dalej "Spółką", "podatnikiem" lub "skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł od przedmiotów opodatkowania położonych w Gminie, tj.: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł, - od budowli [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w dniu 18.01.2010 r. do Burmistrza wpłynęła deklaracja DN-1 na podatek od nieruchomości na rok 2010 sporządzona przez Spółkę, w której Spółka wykazała kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł (wynikającą z opodatkowania: powierzchni [...] m2 gruntów pozostałych oraz budowli o wartości [...] zł). Organ I instancji, postanowieniem z 24.10.2012 r. nr[...] , wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. W toku postępowania organ ustalił, że podatnik jest osobą prawną i przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kopalin, eksploatującym na terenie gminy zakład górniczy "K." i "K. II" oraz, że w 2010 r. Spółka była właścicielem budowli jak i: 1) właścicielem nieruchomości gruntowych, położonych w obrębie P. i stanowiących działki o numerach ew.: [...], [...], [...], [...], [...], [...] ha); 2) posiadaczem bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.) nieruchomości gruntowej będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę nr ew.[...] o powierzchni [...] ha, położonej w obrębie K. i sklasyfikowanej w ewidencji gruntów w całości jako "K", na której w roku podatkowym 2010 prowadziła rekultywację gruntu i dla której Starosta wydał decyzję nr [...] o uznaniu rekultywacji za zakończoną dopiero 15.05.2012 r. Organ wskazał przy tym, że z decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w S. z dnia 23.05.2011 r., nr [...], wynika, że podatnik nie objął tytułu prawnego użytkowania do działek:[...],[...],[...],[...] ale był zobowiązany aż do wydania ww. decyzji Starosty ego z dnia 15.05.2012 r. o zakończeniu rekultywacji - do prowadzenia rekultywacji tej działki jako posiadacz bezumowny gruntu Skarbu Państwa, co potwierdziło Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 25.05.2012 r. Klasyfikacja gruntów jako "K" istnieje na działce nr [...] nieprzerwanie od 1985 r. i przez cały rok podatkowy 2010, co ustalono na podstawie pism Starostwa Powiatowego z dnia 27.03.2008 r. i z 25.05.2012 r. oraz załączonych do tego ostatniego - wypisów z ewidencji gruntów według stanu na 01.01.2010 r. i na 31.12.2010 r. W przedmiotowej ewidencji gruntów podatnik do dnia 10.03.2009 r. figurował jako użytkownik działek nr ew. [...], [...] [...], [...] z klasyfikacją "K" stanowiących własność Skarbu Państwa. Organ I instancji wymienił dokumenty urzędowe (m.in. decyzję Naczelnika Miasta i Gminy [...] z dnia 09.07.1985 r. nr [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej dz. ew. nr[...], [...]) i prywatne, na podstawie których dokonał ustaleń odnośnie powierzchni gruntów będących w posiadaniu Spółki a równocześnie w roku 2010 wyłączonych z produkcji rolnej lub leśnej i objętych działalnością gospodarczą - w trakcie procesu rekultywacji. Wskazał także, że niecelowe było przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości objętych niniejszym postępowaniem, albowiem nie jest możliwe w chwili obecnej ustalenie w terenie stanu faktycznego sprzed kilku lat, zaś zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów urzędowych i prywatnych są wystarczające dla dokonania odpowiednich i wiarygodnych ustaleń w zakresie niezbędnym dla ustalenia zobowiązania podatkowego Spółki za 2010 r. Organ wskazał również, że dowody z dokumentów są spójne ze stanem faktycznym stwierdzonym w protokole sporządzonym przez Starostwo Powiatowe w dniu 14.05.2013 r. znak [...] z lustracji gruntów położonych w obrębie P. Organ I instancji odniósł się również do stanu faktycznego w zakresie działki nr [...] o powierzchni [...] ha i w oparciu o zgromadzone dowody stwierdził, że w 2010 r. działka [...] na całej powierzchni była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej albowiem w całym 2010 r. był ona objęta obowiązkiem i procesem rekultywacji. W odniesieniu do działki o numerze [...] organ I instancji oparł się na decyzji Starosty z 15.05.2012 r. znak [...] o uznaniu za zakończoną rekultywacji działki nr [...] o pow. [...] ha prowadzonej przez Spółkę oraz danych z ewidencji gruntów, w której ww. działka została sklasyfikowana w całości jako użytek "K" a nie jako grunty rolne albo leśne (vide: art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne) wskazując, że Spółka nie wykazała w toku postępowania, że dane zawarte w powyższych dokumentach są niezgodne ze stanem faktycznym dotyczącym zarówno posiadania przez Spółkę ww. działki przez cały 2010 r. jak i prowadzenia w tym czasie jej rekultywacji. Organ I instancji nie zakwestionował wykazanych przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r., wartości budowli uznając, że wartość ta nie budzi wątpliwości organu, jest spójna z danymi z lat poprzednich we wskazanym w ww. deklaracji za 2010 r. zakresie. W konsekwencji, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ I instancji w ujęciu tabelarycznym przedstawił ustalony stan zagospodarowania gruntów będących własnością podatnika lub znajdujących się w jego posiadaniu wymieniając poszczególne działki z podaniem ogólnej ich powierzchni ([...] ha), powierzchni gruntów rekultywowanych ([...] ha) oraz powierzchni gruntów rolnych i leśnych ([...] ha). Organ stwierdził także, że działki o pow. [...] m2 były objęte przez cały rok podatkowy działalnością w zakresie rekultywacji., co z punktu widzenia wymiaru podatku od nieruchomości oznacza zajęcie ich na działalność gospodarczą. Przedstawiając uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia, organ I instancji przywołał min. przepisy: art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447), art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 20 ust. 1-3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1266), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzecznictwo sądowe, w tym odnoszące się do Spółki. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka pismem z 12.08.2013 r. wniosła odwołanie, w którym decyzji tej zarzuciła szereg naruszeń związanych zarówno ze wszczęciem postępowania przez organ I instancji (wydanie dwóch postanowień - z 29.11.2010 r. i z dnia 22.10.2012 r. - o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.), jego prowadzeniem (m.in.: nieprzeprowadzenie oględzin i dowodu z opinii biegłego; niepodjęcie wszystkich działań mających na celu ustalenie, czy grunty były posiadane przez Spółkę czy też nie, czy grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeśli tak – to o jakiej powierzchni; nieodpowiadające u.p.o.l. ustalenie i twierdzenie, że grunty wymienione w decyzji, w tym objęte obowiązkową rekultywacją poeksploatacyjną, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; niewykazanie faktu posiadania przez Spółkę "bez tytułu prawnego" części gruntów wskazanych w decyzji), jak i uzasadnieniem decyzji (w tym m.in: powoływanie się na dowody niedotyczące Spółki - np. decyzję Naczelnika Miasta i Gminy z dnia 09.07.1985 r.). W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia 22.11.2013 r. nr [...] orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, jako zgodnej z przepisami prawa i wydanej w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nie stanowiące podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji. I tak organ II instancji podniósł, że: 1) wydanie dwóch postanowień o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawi sprawie nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji; zaskarżona decyzja kończy postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 22.10.2012 r. i rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym podatnika w podatku od nieruchomości na rok 2010. Prowadzenie innego postępowania w tym samym przedmiocie jest w sytuacji wydania wskazanej decyzji bezprzedmiotowe i powinno skutkować jego umorzeniem; 2) nie można uznać za wadę postępowania powodującą wadliwość zaskarżonej decyzji nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego geodety, który to dowód nie mógłby być przeprowadzony – jak bowiem wyjaśnił organ I instancji pismem z dnia 20.05.2013 r. - z uwagi na odmowę dokonania tej czynności przez geodetę, jak również ze względu na fakt, że nawet faktyczne zrekultywowanie wyrobiska nie skutkuje zmianą stawki podatkowej do momentu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych; 3) nieprzeprowadzenie przez organ I instancji oględzin nie spowodowało wadliwości postepowania albowiem ich przeprowadzenie po upływie 3 lat od roku, którego dotyczy postępowanie jest niecelowe; 4) podnoszona przez stronę okoliczność wydania decyzji przez Naczelnika Miasta i Gminy [...] z dnia 09.07.1985 r. o przekazaniu nieruchomości i zezwoleniu na wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej i leśnej, przed datą powstania Spółki nie powoduje, że nie ma ona znaczenia w sprawie. W sprawie istotne są bowiem zarówno okoliczności dotyczące opodatkowanego gruntu, jak również dotyczące działań [...] Kopalni dokonywanych na tym gruncie w 2010 r. Wskazana decyzja nie dokumentuje działań Spółki, lecz odnosi się wyłącznie do gruntu. W połączeniu z innymi dokumentami powołanymi przez organ I instancji decyzja ta pozwala na ustalenie, że opodatkowane w sprawie działki stanowiły grunty kopalni kruszyw; 5) działka nr [...] będąca własnością Skarbu Państwa, wbrew twierdzeniom Spółki, pozostawała w 2010 r. w jej posiadaniu, czego dowodzą powołane przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji okoliczności i dokumenty przy czym Spółka nigdy nie przedłożyła dowodów, na które powoływała się w przedmiotowym zakresie pomimo wezwania przez organ II instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał ponadto, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej - co ma znaczenie przy gruntach stanowiących użytki rolne - polega na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Kolegium wyjaśniło, co oznacza pojęcie "działalność gospodarcza". Organ odwoławczy wyjaśnił również, że ww. pojęcie obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych. Organ wskazał, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji (art. 15 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego) oraz że decyzją Wojewody z dnia 05.06.1992 r. udzielono Spółce koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego "K", natomiast decyzją Wojewody z dnia 30.08.1994 r. udzielono Spółce koncesję na wydobywanie kruszywa ze złoża "K. II". Decyzją z dnia 28.06.2007 r., znak:[...] , Marszałek Województwa [...] zmienił ww. decyzję z dnia 30.08.1994 r. m.in. w ten sposób, że wydobycie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "K. II" odbywać się będzie na terenie działek nr[...], [...], [...], [...], [...],obręb P. Organ II instancji podkreślił w tym miejscu, że Spółka w dniu 20.05.2007 r. wystąpiła do Starosty z wnioskiem o ustalenie kierunku rekultywacji gruntów rolnych i leśnych czasowo zajętych pod potrzeby kopalni "K.", wskazując projektowany kierunek rekultywacji jako zadrzewieniowo-zakrzewieniowy z możliwością turystycznego i rekreacyjnego wykorzystania oraz zalesień. W ocenie organu odwoławczego, "poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż" oznacza rodzaj działalności podejmowanej przez przedsiębiorcę, która wchodzi w zakres pojęcia "działalności gospodarczej", nie zaś rodzaj faktycznie wykonywanych działań technologicznych. Zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej będzie zarówno poszukiwanie, rozpoznawanie lub eksploatacja zasobów naturalnych, przy czym przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie jednego, dwóch lub wszystkich tych trzech rodzajów działalności dotyczących zasobów naturalnych. Z przepisu tego nie wynika więc, aby działalność gospodarcza przedsiębiorcy dotycząca zasobów naturalnych mogła obejmować jedynie poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, rozumiane jako kolejne fazy związane z wydobywaniem kopalin. Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego, okres następujący po faktycznym zakończeniu wydobywania kopalin, a więc zarówno okres demontażu maszyn i urządzeń, jak i okres rekultywacji gruntu, na którym wydobywano kopaliny, jest okresem prowadzenia działalności gospodarczej na tym gruncie, albowiem taka działalność jest ściśle związana z wydobywaniem kopalin i to właśnie na tym podmiocie wydobywającym kopaliny ciąży obowiązek przeprowadzenia rekultywacji gruntu. Następnie, przywołując treść przepisów art. 4 pkt 18 i pkt 26, art. 20 ust. 1, ust. 3, i ust. 4, art. art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, dotyczących rekultywacji, organ odwoławczy stwierdził, że rekultywacja gruntu mieści się w pojęciu działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin, podobnie zresztą jak fazy poprzedzające faktyczne ich wydobywanie na działce, np. wycinka drzew, zdejmowanie humusu (warstwy próchniczej) i innych warstw gruntu, umożliwiające dostęp do kopaliny. Organ II instancji przywołał również przepisy art. 102 ust. 1 i ust. 6, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 126 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2004 r. o ochronie środowiska, uznając na tej podstawie, że grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przedsiębiorcę zobowiązują przepisy wymienionych ustaw. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27.04.1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (ONSP 1999/13/154), oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Organ odwoławczy wskazał również, że dla określenia sposobu opodatkowania gruntów istotne znaczenie ma okoliczność ich sklasyfikowania oraz że - z uwagi na regulację zawartą w art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne - określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest związany informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże organ wskazał, że dane te choć posiadające walor dokumentu urzędowego, mogą być jednak na podstawie art. 194 § 3 ustawy ordynacja podatkowa zastąpione danymi wynikającymi z innego dokumentu, który zawiera aktualne informacje dotyczące przedmiotu lub podmiotu opodatkowania a w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że decyzje urzędowe wydane w sprawie zakończenia rekultywacji spornej działki nr [...] wydane zostały na wniosek i na rzecz Spółki z czego jednoznacznie wynika zasadność obciążenia Spółki podatkiem od nieruchomości z tytułu posiadania ww. działki gruntu. Spółka pismem z dnia 27.12.2013 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22.11.2013 r. wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczności w niej wskazane oraz o obciążenia kosztami postępowania strony przeciwnej. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez wyłączne oparcie się na jego literalnej wykładni i na danych z ewidencji gruntów i budynków dot. działki nr[...], bez wskazania na jakich danych i z jakiego okresu pochodzących, niezgodnych ze stanem prawnym i faktycznym albowiem nieuwzględniających korekty danych w ww. ewidencji, nie odniesienie się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zastosowanie ww. przepisów w stosunku do Spółki pomimo, że Spółka nie jest i nie była posiadaczem działki nr [...] ani na podstawie prawnej ani bezumownie; 3) naruszającą prawo aprobatę wydania przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w następstwie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 22.10.2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok, przy nie zakończeniu, prowadzonego już przez ponad dwa lata innego postępowania podatkowego, w tym samym przedmiocie, wszczętego postanowieniem z dnia 29.11.2010 r.; 4) niedopuszczalne wydanie dwóch postanowień w tym samym przedmiocie; 5) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów znanych organowi II instancji z urzędu, przy przeprowadzeniu takiego dowodu w odniesieniu do dokumentów innych; 6) prowadzenie dwóch postępowań wobec Spółki, w tym samym przedmiocie, raz wszczętego w 2010 r. i drugi raz - w 2012 r., bez zakończenia tego pierwszego postępowania; 7) naruszającą prawo akceptację nieprzeprowadzenia, pomimo wydanego postanowienia w tym przedmiocie, dowodu z opinii biegłego i nieprzeprowadzenie tego dowodu bądź niepoinformowanie o tym dowodzie podatnika i nieumieszczenie w aktach sprawy opinii; 8) art. 122 i art. 187 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez: – nieprzeprowadzenie żadnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy grunty posiadane przez Spółkę były czy też nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeśli tak to jaki obszar był na ten cel zajęty, – nieprzeprowadzenie dowodu, o którym mowa w art. 198 § 1 O.p., tj. oględzin, pomimo że dowód ten miałby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 9) mylne i nieodpowiadające u.p.o.l. ustalenie i twierdzenie, że działka nr[...] , wymieniona decyzji, objętą rekultywacją poeksploatacyjną, w roku którego dotyczy decyzja, była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; 10) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez to, że decyzja została wadliwie uzasadniona w zakresie faktycznym i prawnym, a ponadto uzasadnienie to w wielu przypadkach jest lakoniczne, niewyczerpujące i bardzo często - całkowicie niezrozumiałe; 11) sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w tym: – niewykazanie faktu posiadania przez Spółkę "bez tytułu prawnego" części gruntów wskazanych w decyzji, – niewyjaśnione opieranie się na dowodach niedotyczących Spółki - decyzja Burmistrza z 1985 r., – niewykazanie w decyzji faktu posiadania przez Spółkę w roku 2010 działki o nr [...], oraz – błędna ocena faktu posiadania działki nr[...], 12) posługiwanie się nieprawdziwym twierdzeniem, że Spółka eksploatuje na terenie Gminy zakład górniczy K. i K. II; 13) nie odniesienie się do zarzutu, że Spółka nie była obowiązana do płacenia podatku od nieruchomości za grunty niebędące w jej posiadaniu; 14) nie uwzględnienie, w wydanym rozstrzygnięciu stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartego w ostatecznej decyzji z 13.11.2013 r. znak [...] w całości uchylającej decyzję Burmistrza z 15.01.2013 r. o nr [...] w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie stawianych zarzutów, wskazując w szczególności na: 1) nieodniesienie się przez Kolegium do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne i podnosząc, że przypadku Spółki wyłączenie określonych gruntów z produkcji rolnej bądź leśnej wynikało i wynika wyłącznie z decyzji właściwych organów i (dodatkowo) ma charakter czasowy, w związku z czym w tym przypadku Spółka nie ma obowiązku zgłaszania staroście zmiany danych objętych ewidencją; 2) wady postępowania prowadzonego przez organ I instancji, a zaakceptowane przez Kolegium; 3) niezasadność i wadliwość stanowiska tego organu w przedmiocie działki o nr [...] - w zakresie dotyczącym zajęcia jej na prowadzenie działalności gospodarczej jak i faktu jej posiadania przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Przy czym, jak stanowi art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w przedstawionym wyżej zakresie, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik. W pierwszej kolejności zgodzić się należy z zarzutami skargi, że organ I instancji postanowieniem z dnia 15.10.2010 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 dla Kopalni [...] Spółka Akcyjna dla nieruchomości położonej w Gminie, obręb P. i K., a zatem wszczęcie postępowania z urzędu przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 22.10.2012 r., nr [...], było błędne. Jednakże w żadnym miejscu osnowy bądź uzasadnienia skargi skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na wynik niniejszego postępowania miało to uchybienie. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo też błędnej wykładni tych przepisów. Sąd uchyla decyzję, jak wyżej podniesiono, tylko wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (vide: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, Postępowanie sądowoadministracyjne, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 305). Postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w powołanym wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skład orzekający w sprawie nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe również innych przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły tych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz zgodne z art. 235 O.p. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, zebrany zaś materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony przez skarżącą zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z opinii biegłego jak i z oględzin. Niewątpliwie, zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii natomiast zgodnie zi art. 198 § 1 O.p., organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Przytoczone przepisy pozostawiają organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o powołaniu biegłego, przeprowadzeniu oględzin. Zostało to wyrażone przez użycie zwrotu "może", jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. A zatem, potrzeba przeprowadzenia wskazanych dowodów każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego w zależności od okoliczności występujących w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu, organ podatkowy, nie przekraczając granic wyznaczonych zasadą prawdy materialnej, odstąpił w przedmiotowej sprawie od dokonania oględzin nieruchomości skarżącej oraz od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd nie dopatrzył się błędu w ocenie organu, który uznał, że oględziny nie są konieczne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż nie jest możliwe w chwili obecnej ustalenie w terenie stanu faktycznego sprzed 3 lat, zaś zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów są wystarczające dla dokonania odpowiednich i wiarygodnych ustaleń w zakresie niezbędnym dla określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Podobnie, za niewadliwe należy uznać stanowisko organu, który wskazał, że dowód w postaci opinii biegłego (geodety) na okoliczność zakończenia rekultywacji gruntów, za które skarżącej określony został ww. podatek za 2010 r. nie mógłby wywołać skutku w postaci zmiany stawki podatkowej w podatku od nieruchomości, gdyż skutek taki może wywołać jedynie wydanie przez właściwy organ decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Ustosunkowując się do zarzutu nieodniesienia się przez organ odwoławczy do podniesionych w odwołaniu zarzutów co do naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz, że Spółka nie była obowiązana do płacenia podatku od nieruchomości za grunty niebędące w jej posiadaniu - Sąd zauważa, że wyrażone w art. 120 i w art. 127 O.p. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, iż w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, rozpoznający to odwołanie organ II instancji ma obowiązek ponownie rozpatrzeć daną sprawę, a nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu I instancji. Obligatoryjną treść decyzji organu odwoławczego wyznacza art. 210 w związku z art. 235 O.p., przy czym systematyka przepisu art. 210 § 1 wskazuje, że podstawa prawna czyli podanie konkretnych przepisów z zakresu prawa materialnego i proceduralnego powinno nastąpić w części wstępnej (rozstrzygającej) decyzji. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji musi być - między innymi - zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Podkreślić jednocześnie należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie, organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył przepisy prawa materialnego (a także i procesowego) i uzasadnił bądź to ich zastosowanie, bądź brak podstaw do ich zastosowania - a więc wyjaśnił przesłanki swego rozstrzygnięcia. Przedstawił także uzasadnienie faktyczne. Organ odniósł się przy tym do wskazanych na wstępie zarzutów Spółki. Skoro Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji co do zasadności opodatkowania gruntów znajdujących się w posiadaniu Spółki, w tym opodatkowania kwestionowanej przez skarżącą działki nr [...], to tym samym wskazało na niezasadność zarzutu Spółki, że nie była ona obowiązana do płacenia podatku od tych gruntów. W odniesieniu do działki [...] w przedmiocie jej posiadania przez Spółkę oraz sposobu korzystania i klasyfikacji organy I i II instancji oparły się nie tylko na danych z ewidencji gruntów, w której wskazana działka została sklasyfikowana w całości pod symbolem "K", a nie jako grunty rolne albo leśne. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organ swoje rozstrzygnięcie oparł w przedmiocie klasyfikacji ww. działki o zapisy tej ewidencji. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Mając powyższe na uwadze, skład orzekający w sprawie uznał, że słusznie organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, zaakceptował przeprowadzone postępowanie dowodowe i podjęte ustalenia w zakresie sposobu korzystania i przeznaczenia ww. działki w 2010 r. Ponadto, zdaniem składu orzekającego, mając dodatkowo na względzie brzmienie przepisu art. 180 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, należy uznać, że w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe przyjęte w efekcie ustalenia właściwe dla kwalifikacji ww. działki nr [...] lecz również właściwe dla wykazania jej posiadania przez Spółkę w 2010 r. Wskazać bowiem należy, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zarzut Spółki dotyczący niewykazania w zaskarżonej decyzji faktu posiadania przez Spółkę w roku 2010 działki o nr [...] i tytułu prawnego tego posiadania uznać należy za niezasadny. W aktach rozpoznawanej sprawy znajduje się wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynika, że właścicielem działek nr [...], [...], [...], [...] jest Skarb Państwa, zaś użytkownikiem - Kopalnie [...] S.A. z siedzibą w S. Wszystkie te działki posiadają klasyfikację geodezyjną "K". Co prawda decyzją Starosty z dnia 27.09.2010 r. znak: [...] utrzymaną w mocy decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w S. z dnia 23.05.2011 r. znak [...] orzeczono o zmianie w operacie ewidencji gruntów i budynków gminy , w obrębie ewidencyjnym K. polegającej na wykreśleniu skarżącej figurującej jako użytkownik przedmiotowej nieruchomości jednakże jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji podstawy wprowadzenia powyższej zmiany nie stanowiła ani okoliczność braku posiadania przez skarżącą w 2010 r. działki nr [...] ani też okoliczność braku prowadzenia przez skarżącą w 2010 r. na przedmiotowej działce działalności gospodarczej w postaci jej rekultywacji. Jako podstawę wydania ww. decyzji organy wskazały jedynie okoliczność braku w dokumentach dotyczących przejęcia przez skarżącą mienia S. Przedsiębiorstwa [...] w S. (które to przedsiębiorstwo widniało w ww. ewidencji jako władający ww. działką nr[...] ) działek o nr [...], [...], [...], [...] położonych w obrębie ewidencyjnym K. w Gminie wskazując przy tym, że jeżeli skarżąca faktycznie użytkuje ww. działki gruntu to uregulowanie tego stanu winno się odbyć w innych postępowaniach a decyzje w nich zapadłe będą mogły stanowić podstawę zmian w ww. ewidencji albowiem nie jest rolą ewidencji gruntów tworzenie stanu prawnego. Z powyższego wynika zatem, że ww. decyzje nie mogą stanowić podstawy do uznania, jak wywodzi skarżąca, że w 2010 r. skarżąca nie była posiadaczem ww. działki nr [...] oraz, że nie prowadziła jej rekultywacji tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty urzędowe fakty te potwierdzające. I tak podkreślić należy, że decyzją nr [...] z dnia 18.01.2001 r. Starosta odmówił skarżącej uznania za zakończoną rekultywacji na działkach nr ew.[...], [...], [...]. Kolejną decyzją nr [...] z dnia 08.06.2005 r. Starosta orzekł o uznaniu rekultywacji za zakończoną w odniesieniu do całej powierzchni działek o numerach ew. [...], [...], [...] oraz odmówił uznawania za zakończoną rekultywacji na działce nr [...] o powierzchni [...] ha w obrębie K. Natomiast decyzją nr [...] z dnia 15.05.2012 r. Starosta – na wniosek skarżącej - uznał za zakończoną rekultywację gruntów o powierzchni [...] ha, na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr[...] , położona w obrębie K. W oparciu o powyższe - z uwagi na fakt, że ww. postępowania prowadzone były na wniosek skarżącej, która była ich stroną - organ prawidłowo uznał, że w 2010 r. skarżąca Spółka była faktycznym użytkownikiem gruntów o powierzchni [...] ha, położonych na działce nr ew. [...] oraz, że prowadziła rekultywację ww. gruntów w tym czasie. Podkreślić także należy, że w postępowaniu przed organami podatkowi Spółka w celu wykazania braku po jej stronie posiadania ww. działki nr [...] w roku 2010 r. jak i latach poprzednich powoływała się na dowody mające twierdzenia Spółki potwierdzić lecz dowodów tych organom podatkowym nie przedłożyła. Natomiast do skargi złożonej w przedmiotowej sprawie, Spółka załączyła dowody z dokumentów w postaci min.: - karty wypisu z rejestru gruntów nr [...] nie zawierającej pieczęci ani podpisu podmiotu, od którego pochodzi ani tez jakichkolwiek numerów pozwalających na identyfikację tego dokumentu; - postanowienia z 23 maja 1992 r. o wykreśleniu z rejestru przedsiębiorstw państwowych S. Kopalni [...] w S; - dokumentów dotyczących wszczęcia i zakończenia procesu likwidacji ww. przedsiębiorstwa państwowego (zarządzenie nr [...] Wojewody z 30.01.1992 r., zarządzenie nr [...] Wojewody z dnia 10.07.1991 r.); - umowy o oddanie Spółce mienia Skarbu Państwa, tj. mienia ww. przedsiębiorstwa państwowego, do odpłatnego korzystania z dnia 28.05. 1992 r.; - umowy sprzedaży Spółce ww. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 511 k.c. 30.12.1996 r. jednakże bez powołanych w jej treści załączników, w szczególności załącznika nr 3 do ww. umowy z 28.05.1992 r. w postaci planu rekultywacji terenów wyeksploatowanych przez powyższe przedsiębiorstwo państwowe, który to plan Spółka zobowiązała się zrealizować w pełnym zakresie. W ocenie Sądu z załączonych do skargi ww. dokumentów, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie wynika, że w 2010 r. nie posiadała ona działki nr [...] oraz, że nie prowadziła w tym czasie jej rekultywacji ani też, że skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu zauważyć należy, że zgodnie z § 7 pkt 3 umowy sprzedaży z dnia 30.12.1996 r. Rep [...] załączonej do skargi złożonej w przedmiotowej sprawie, wynika, że na skarżącą jako następcę prawnego przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą S. Kopalnie [...] w S. przechodzą wszystkie zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, a w szczególności zobowiązania wynikające z przyjętego do realizacji planu rekultywacji terenów wyeksploatowanych przez ww. przedsiębiorstwo państwowe oraz do wykonania pełnego zakresu rzeczowego tego planu, który to zakres stanowił załącznik nr 3 do ww. umowy o oddanie Spółce mienia Skarbu Państwa, tj. mienia ww. przedsiębiorstwa państwowego, do odpłatnego korzystania z dnia 28.05.1992 r. A zatem, w ocenie Sądu, twierdzenia skarżącej jakoby nie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania związane z faktem rekultywacji gruntów użytkowanych przez powyższe przedsiębiorstwo państwowe, w tym działki nr 81/30, nie zasługują na uwzględnienie tym bardziej wobec faktu, że rekultywacja ww. działki zakończona została dopiero na mocy decyzji nr [...] z dnia 15.05.2012 r. Starosta uznał za zakończoną rekultywację gruntów o powierzchni [...] ha, na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr[...] , położona w obrębie K. W świetle powyższych okoliczności wskazać należy, iż zarówno orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak i doktryna akcentują wyłącznie techniczno-deklaratoryjny charakter zapisów w ewidencji gruntów, co wynika z treści art. 20 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym ewidencja gruntów i budynków jest jedynie zbiorem informacji o gruntach i budynkach. Co do gruntów zawiera ona dane o ich położeniu, granicach, powierzchni, rodzajach użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ich ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, właścicielach i władających. Moc wiążącą zarówno dla obywateli, jak i dla organów państwowych mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konkretnych granic, rodzaju użytków i ich jakości - klasy bonitacyjnej). Ewidencja służy nie ochronie praw poszczególnych podmiotów do gruntów, ale polityce fiskalnej państwa, prawu budowlanemu, ochronie gruntów rolnych, scalaniu, gospodarce przestrzennej itp. W rolnictwie pełni w tym zakresie funkcję informacyjną i dokumentacyjną. Natomiast do ochrony i rejestracji praw podmiotowych na nieruchomościach służą księgi wieczyste, a spory na tle tytułu prawnego do nieruchomości mogą być dochodzone przed sądami powszechnymi - nie zaś administracyjnymi. W rezultacie decyzja w przedmiocie wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów nie może rozstrzygać żadnej kwestii spornej związanej z ustaleniem tytułu prawnego do nieruchomości. Wpis w rejestrze określonej osoby jako właściciela czy też użytkownika nie przesądza absolutnie o jej prawach do danej nieruchomości w zakresie powierzchni lub granic a ponadto wpis ewidencyjny co do osoby właściciela danej nieruchomości czy też jej użytkownika ani nie korzysta z domniemania prawdziwości (jak odpowiednie wpisy w księdze wieczystej), ani też nie mówi się o rękojmi wiary publicznej tych wpisów (w przeciwieństwie do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych). Ponadto Sąd podziela stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji o prawidłowości objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych posiadanych przez Spółkę poddanych rekultywacji stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, należy wskazać, że zasadniczo grunty, obok budynków lub ich części oraz budowli lub ich części, są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w jej brzmieniu obowiązującym w 2010 r. z opodatkowania tego wyłącza bowiem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem takich, które zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3), przez którą rozumie ona działalność, o jakiej mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych w określonych, szczególnych warunkach (art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2). Czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, omawiana ustawa dokonuje też podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1). Z podziałem takim związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy. Wyróżniając grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za nie, jak to wynika z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do tego przepisu nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty (podobnie jak budynki lub budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tym miejscu nieodzownym staje się przywołanie obowiązujących w roku 2010 przepisów, w tym ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o ochronie środowiska, zgodnie z którymi, eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i ust. 2). Zawierając przepisy o ochronie zasobów środowiska (Tytuł II), rozumianej jako podejmowanie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, a w szczególności polegających m.in. na przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego (art. 3 pkt 13), ustawa - Prawo ochrony środowiska wskazuje równocześnie, że ochrona tych zasobów realizowana jest zarówno na podstawie jej przepisów, jak i na podstawie przepisów szczególnych (art. 81 ust. 1). I tak, w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad gospodarowania złożem kopaliny i związanej z eksploatacją tego złoża ochroną środowiska odsyła ona do ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zaś w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad ochrony gruntów rolnych i leśnych - do ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów i leśnych. W świetle z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. nr 228, poz. 1947 ze zm.), działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji. Wniosek o udzielenie takiej koncesji związany jest z obowiązkiem przedstawienia projektu zagospodarowania złoża, zaopiniowanego przez właściwy organ nadzoru górniczego (art. 20 ust. 2). Projekt ten winien m.in. zawierać - jak to wynika z obowiązującego w 2009 roku przepisu § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 27 czerwca 2005 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekt zagospodarowania złóż (Dz. U. nr 128, poz. 1075 ze zm.) - określenie przewidywanego sposobu likwidacji zakładu górniczego, ochrony pozostawionych zasobów w złożu po zakończeniu eksploatacji oraz przewidywanego sposobu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Z przepisów art. 26c ustawy - Prawo geologiczne i górnicze wynika również, że obowiązkiem przedsiębiorcy, który uzyskał koncesje na działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, jest utworzenie funduszu likwidacji zakładu górniczego (o ile obowiązek taki nie wynika z odrębnych przepisów), którego środki gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym i pochodzą, w przypadku wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, z odpisu 10% opłaty eksploatacyjnej, jaką przedsiębiorca obowiązany jest uiszczać za wydobytą kopalinę. Z kolei, z przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1266 ze zm.) wynika, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta nakłada obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tychże gruntów (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1). Z tego ostatniego przepisu wynika, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. Wobec przedstawionych unormowań, określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych, za w pełni uzasadnione uznać należy zapatrywanie, jakie legło u podstaw zaskarżonej decyzji podatkowej, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zasadnym jest tu zwrócić uwagę, w ślad za organami podatkowymi, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego i to zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i późniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.11.2011 r., sygn. akt II FSK 58/11). Jak już wyżej podkreślono, uznając za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, ustawa podatkowa istnienia tego związku wprawdzie nie uzależnia od faktu rzeczywistego wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania w tej działalności, czyni jednakże w tym zakresie wyjątek, wskazując w art. 2a ust. 1 pkt 3, że nie są związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej te przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być w tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych. Niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc grunt, będący w posiadaniu przedsiębiorcy, może być uznany za nie mogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. Przedstawione wyżej stanowisko składu orzekającego w sprawie zostało już zaprezentowane w innych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 20.08.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 401/99; z dnia 11.03.209 r. o sygn. akt: I SA/Sz 484/08, I SA/Sz 621/08), zaś Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach z dnia 14.07.2010 r. o sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09) potwierdził jego słuszność. Wbrew twierdzeniom skargi wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo, stosując niezbędną wobec braku wyjaśnienia w ustawie terminu "rekultywacja gruntów" wykładnię systemową zewnętrzną, odwołał się w sprawie do przepisów wskazanych wyżej ustaw. Rezultaty tej wykładni pozwoliły na ustalenie znaczenia terminu "rekultywacja gruntów", nie zmieniając zakresu znaczenia pojęcia działalność gospodarcza. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.