I SA/Gd 1496/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. G. i W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r. dokonał zaliczenia nadpłaty G. i W. G. z dnia 1 maja 2017 r. w kwocie 495,00 zł, po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł na poczet zobowiązania podatkowego W. G. w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 296,38 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 189,82 zł. Nie zgadzając się z tym postanowieniem W. G. pismem z dnia 10 lipca 2017 r., złożył zażalenie zarzucając przedawnienie zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty. Zarzucając powyższe strona wniosła o zwrot bezpodstawnie zajętej nadpłaty za 2016 rok. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 21 września 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2017 r.. W uzasadnieniu postanowienia przypomniano, że w dniu 20 listopada 2009 r. W. G. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za październik 2009 r., w której wykazał kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.635,00 zł. Ponieważ podatnik nie uregulował powyższego zobowiązania, którego termin płatności upłynął, w dniu 25 listopada 2009 r. w rozrachunkach z podatnikiem powstała zaległość podatkowa w tej wysokości. Na powyższą zaległość wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 10 grudnia 2009 r., na podstawie którego dokonano w dniu 24 listopada 2014 r. wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...]. W dniu 1 maja 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2017 małżonków W. i G. G. z wykazaną nadpłatą w kwocie 495,00 zł. Wskazano, że wykonując obowiązek określony przepisami art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał z urzędu zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., wykazanej w zeznaniu PIT-37 na poczet zaIegłości podatkowej W. G. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zaliczenia dokonano, na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem powstania nadpłaty tj. z dniem 1 maja 2017 r.. Stwierdzono, że zgodnie bowiem z art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższy przepis stanowi jednoznacznie, że przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania. Natomiast pozostałą część nadpłaty, jeżeli taka występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie nadpłaty winien zbadać czy równocześnie na koncie podatnika widnieją nieuiszczone zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania i dopiero w razie ich braku może dokonać zwrotu powstałej nadpłaty. W razie natomiast ich wystąpienia dokonuje zaliczenia nadpłaty, wydając stosowne postanowienie - na podstawie art. 76a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże -skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Zgodnie natomiast z treścią art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Natomiast w myśl art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej . w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W myśl art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. W konsekwencji, w sytuacji, gdy na jednym z małżonków ciąży zaległe zobowiązanie podatkowe nadpłata wykazana we wspólnym zeznaniu rocznym małżonków podlega zaliczeniu z urzędu na ww. zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości naliczono zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia 26 listopada 2009 r.. Zgodnie § 5 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także z zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. Zatem w niniejszej sprawie ostatnim dniem naliczania odsetek za zwłokę był dzień 30 lipca 2015 r.. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. wskazano, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki. Jednym z wyjątków jest wskazany w art. 70 § 8 przypadek, kiedy zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu w związku z zabezpieczeniem ich hipoteką lub zastawem skarbowym. Zgodnie z przepisami art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Pojęcie hipoteki zostało zdefiniowane w przepisie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 2017 poz. 1007), zgodnie z którą hipoteka jest prawem obciążającym nieruchomość, zabezpieczającym wierzytelność, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, bez względu na to, czyją stała się ona własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. W dniu 5 stycznia 2015 r. W. G. otrzymał zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2014 r., iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 nie ulegnie przedawnieniu z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości. Wskazano, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, to upływ terminu przedawnienia rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż nastąpiło przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Termin ten ma również wpływ na górną granicę naliczania odsetek za zwłokę od zaległości. Stwierdzono również, że treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości stosowania przepisów art. 76 § 1 ww. ustawy dotyczących zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Brak możliwości egzekwowania dotyczy, zdaniem organu przymusowego dochodzenia zaległości w drodze egzekucji administracyjnej, innymi środkami oprócz egzekucji z przedmiotu wpisanej hipoteki. Wskazano, że organy podatkowe nie egzekwowały nadpłaty wykazanej przez podatników w zeznaniu rocznym i nie obciążyło to strony żadnymi kosztami, zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu nadpłaty (co ma miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej bądź bieżącego zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 70 § 8 O.p. i art. 70 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, jakoby dopuszczalne było zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na zaległość w podatku od towarów i usług, mimo przedawnienia zobowiązania w tymże podatku, z uwagi na ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność z tytułu ww. zaległości w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wniesiono o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżących kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie głównym problemem natury prawnej jest to, czy dopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty w podatku od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, gdy doszło już co do zasady do przedawnienia zobowiązania z tytułu tego podatku (temu organy podatkowe co do zasady nie zaprzeczyły), jednakże spłata tejże zaległości zabezpieczona jest hipoteką przymusową na nieruchomości, a konkretnie na udziale w nieruchomości, należącym do skarżącego W. G. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że jeśli zaległość podatkowa jest zabezpieczona hipoteką, to nie ulega przedawnieniu. Sąd pragnie w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.. Ten ostatni przepis nic był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Sąd wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11). W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich) w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., I FSK 317/14). Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnie, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. wiąże się z przedmiotową sprawą. Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 O.p., stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że ta zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.. Mając na uwadze powyższe, istotne dla sprawy jest poczynienie ustaleń czy i kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku VAT. Skoro wskutek przedawnienia następuje wygaśnięcie zobowiązania, nie można dochodzić go w żadnej formie w tym poprzez zaliczenia nadpłaty na zobowiązanie, które wygasło. Mając to na uwadze Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i c) p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd wydał wyrok działając w trybie, o którym mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. DSz