II FSK 2079/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 888/17 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 888/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2015 r. Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że w analizowanym roku podatkowym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której wykonywała pomiary elektroenergetyczne instalacji na rzecz ludności. W tym samym czasie i zakresie prowadził działalność gospodarczą również jej mąż. Z tego powodu podatniczka nie była uprawniona do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych przy wykorzystaniu karty podatkowej, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej jako: "u.z.p.d."). Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzecznia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako: "o.p."), polegające na zaaprobowaniu decyzji wydanej w wyniku braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz braku zebrania dowodów niezbędnych do oceny czy pomiary elektroenergetyczne stanowiły odrębną działalność, czy też były czynnością niezbędną do całkowitego wykonania różnych usług związanych z wykorzystaniem energii elektrycznej, a brak taki miał istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadził do nieuprawnionego rozstrzygnięcia, że oboje małżonkowie prowadzili działalności w tym samym zakresie; II. naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. przez uznanie, że opodatkowaniu w formie karty podatkowej podlegała działalność Skarżącej "w zakresie pomiarów elektroenergetycznych", podczas gdy taka "działalność" nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy, a tym samym w ogóle nie mogła podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej; 2) art. 25 ust 1 pkt 5 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. oraz załącznikiem nr 4 ww. ustawy z uwagi na uznanie działalności prowadzonych w różnych zakresach (Lp. 11 - mąż i Lp. 75 - Skarżąca) za działalności prowadzone w tym samym zakresie; 3) art. 40 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. z uwagi na nieuprawnione wygaszenie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej, poprzez nieuprawnione uznanie, jakoby skarżąca miała obowiązek zawiadomienia organu o utracie warunków do opłacania karty podatkowej za 2014 r. W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Lublinie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że takie same pomiary elektryczne i badania odbiorników elektrycznych mogą być wykonywane w zakresach różnych działalności usługowych, w tym nawet pozwalających na równoległe opodatkowanie obojga małżonków w formie karty podatkowej, gdyż samo oznaczenie tych działalności różnymi liczbami porządkowymi wyklucza ich uznanie za prowadzone w tym samym zakresie. Zdaniem strony skarżącej, art. 25 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. uprawnia do wygaszenia karty podatkowej w przypadku stwierdzenia, że oboje małżonkowie prowadzili działalności w tym samym zakresie, natomiast nie przewiduje analogicznego skutku w przypadku stwierdzenia, że oboje wykonywali taką samą pracę lub taką samą czynność, w zakresach różnych działalności usługowych (oznaczonych inną liczbą porządkową). Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona zarzutami skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy słusznie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do tożsamości zakresów działalności gospodarczej prowadzonej oddzielnie przez Skarżącą i jej męża, w rozumieniu w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy prowadzący jeden z rodzajów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Opodatkowanie w formie karty podatkowej jest więc wyłączone w sytuacji, gdy małżonek podatnika prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną w dowolnej formie) w takim samym zakresie jak podatnik. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. sformułowania "w tym samym zakresie". W literaturze prezentowany jest pogląd, że tożsamość zakresów, o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., zachodzi, gdy charakterystyka obu rozpatrywanych działalności odpowiada rodzajowi ujętemu w jednym punkcie art. 23 ust. 1 (por. A. Huchla [w:] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz [w:] Biblioteka podatkowa, Warszawa 2001, art. 25). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że o możliwości skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej przesądza świadczenie usług w zakresie określonym przez przepisy podatkowe, a nie kwalifikacja tych usług dokonana na potrzeby statystyczne (zob. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2003 r., SA/Bd 2448-2450/03). Trzeba przy tym podkreślić, że z punktu widzenia celu regulacji prawnej zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., decydujące znaczenie ma faktyczny, a nie deklarowany, zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacja ta ma bowiem na celu zapobieganie wykorzystywania karty podatkowej, której wysokość nie zależy od wielkości przychodów, do "przerzucania" przychodów między działalnościami gospodarczymi małżonków. Dlatego nie ma znaczenia jakiego rodzaju działalność gospodarczą zgłosił każdy z małżonków, ale to, jaki rodzaj działalności każdy z nich faktycznie wykonuje. Organy podatkowe, decydując o możliwości korzystania przez podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej, powinny uwzględniać rzeczywisty zakres działalności wykonywanej przez dany podmiot, a nie kierować się formalnym kryterium (por. P. Borszowski [w:] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2012, art. 25). Należy podkreślić, że tzw. karta podatkowa jest formą opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych, prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z opisanej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, ale uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach u.z.p.d. Odnosi się to zwłaszcza do obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych. Stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d., w sytuacji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. też: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.). W tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zarówno Skarżąca, jak i jej mąż, w kontrolowanym roku podatkowym, prowadzili działalność gospodarczą, której zakres był tożsamy. Zakres działalności Skarżącej, jako podatniczki, został określony w decyzjach ustalających wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Prowadzona przez Skarżącą działalność handlowa została opisana pod pozycją 75 załączników nr 3 i 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, we wniosku o przyznanie prawa do stosowania karty podatkowej, Skarżąca określiła przedmiot swojej działalności gospodarczej jako wykonywanie pomiarów elektroenergetycznych. Mąż Skarżącej również świadczył usługi w zakresie pomiarów elektroenergetycznych związanych z instalacjami w budynkach, sporządzał z tych czynności protokoły, na podstawie których oceniał stopień bezpieczeństwa, zdolność do dalszej eksploatacji. Jednocześnie w toku kontroli podatkowej ustalono, że w zakresie jego rozliczeń, dotyczących podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r., w kosztach uzyskania przychodów ujęte zostały wydatki w łącznej wysokości 55.581,05 zł, wynikające z nabycia od Skarżącej usług polegających na pomiarach elektroenergetycznych. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo oceniły, a sąd pierwszej instancji słusznie to zaakceptował, że spełniona została negatywna przesłanka z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., wyłączająca możliwość opodatkowania działalności gospodarczej Skarżącej w formie karty podatkowej. Prowadzenie działalności przez małżonka podatnika, nawet w części w tym samym zakresie, wyłącza możliwość opodatkowania kartą podatkową. Działalność Skarżącej była nierozerwalnie związana z działalnością małżonka. Trudno w takiej sytuacji mówić o odmiennych zakresach prowadzonych działalności gospodarczych. W świetle powyższych rozważań, nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że ustalając zakres prowadzonej działalności należy mieć na względzie jedynie oznaczenie numeryczne Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), gdyż z punktu widzenia interpretowanej normy art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. decydujące znaczenie ma faktyczny zakres realizowanych działań, nie zaś przyporządkowanie określonej czynności do konkretnej klasyfikacji statystycznej. Do zakresu czynności, jakie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferował mąż Skarżącej, należało wykonywanie pomiarów elektroenergetycznych. Legitymował się on niezbędnymi uprawnieniami na potrzeby realizowania takich czynności, a sporządzone pomiary firmował swoim nazwiskiem. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy wykonywał je osobiście, czy też zlecał ich wykonanie małżonce. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, przesłanka wynikająca z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., mówi bowiem o działalności prowadzonej w tym samym zakresie, nie zaś o wykonywaniu tych samych czynności osobiście przez podatnika i jego małżonka. Bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia pozostaje również powoływany przez stronę w skardze kasacyjnej art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), mówiący o tym, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W rozpatrywanej sprawie chodzi bowiem o ustalenie, czy ziściła się przesłanka negatywna, skutkująca utratą prawa do rozliczania podatku dochodowego przy zastosowaniu karty podatkowej, a nie rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług. Wyjaśnić jednak należy, że w przywołanym przepisie przyjęto domniemanie, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik usługę tę nabył a następnie usługę tę wyświadczył. Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest w pierwszej kolejności jako usługobiorca, a następnie - jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru wykonania świadczonej usługi na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że skoro mąż Skarżącej, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przyjmował zlecenia wykonania usług wymagających przeprowadzenia pomiarów elektroenergetycznych oraz takie pomiary wykonywała również Skarżąca, to nie sposób zasadnie twierdzić, że działalności gospodarcze małżonków miały niepokrywające się zakresy przedmiotowe. Za niezasadne należy więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt. 5 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. oraz załącznikiem nr 4 do ww. ustawy. Skarżąca oraz jej małżonek prowadzili w 2015 r. działalność tożsamą zakresowo, co wykluczało opodatkowanie prowadzonej przez Skarżącą działalności podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Z uwagi na ziszczenie się przesłanki wynikającej z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., Skarżąca miała obowiązek zawiadomienia właściwego organu o zaistniałych okolicznościach, wykluczających stosowanie wobec niej uproszczonego systemu rozliczenia podatkowego, a skoro tego nie uczyniła, to organ był zobligowany, mocą przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 u.z.p.d. W konsekwencji, przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego, przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że przy ustalaniu tożsamości zakresów prowadzonej przez małżonków działalności decydujące znaczenie ma faktyczny zakres realizowanych działań, nie zaś przyporządkowanie określonej czynności do konkretnej klasyfikacji PKD sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona skarżąca. W związku z tym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.