II FSK 2022/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 821/17 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 821/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 18 października 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono: I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisu: a) art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "o.p."), poprzez brak uwzględnienia braków merytorycznych postanowienia Prezydenta Miasta P. z 3 kwietnia 2017 r., w postaci braku ujęcia i oceny w treści postanowienia wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, podczas gdy dokładna ocena wystąpienia interesu podatnika lub interesu publicznego w postanowieniu stanowi podstawę do wydania prawidłowej Decyzji I i Decyzji II Organu I i II dotyczących umorzenia zaległości podatkowej. W Decyzji I i II oraz w wyroku nie zwrócono uwagi na ten brak merytoryczny postanowienia, co czyni te akty wadliwymi w wyniku naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p., b) art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, (dalej "ustawa o dochodach"), poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w Decyzji I i II w oparciu o zgodę prezydenta, która jest wadliwa, gdyż została wydana z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co przejawiło się wydaniem postanowienia w sposób arbitralny oparty o ocenę sytuacji finansowej Skarżącego bez odniesienia tej sytuacji finansowej do wystąpienia przesłanki interesu publicznego lub interesu podatnika, gdyż wskazano jedynie w sposób subiektywny, że brak interesu podatnika lub interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej, podczas gdy zgodnie z omawianymi przepisami od wystąpienia tych przesłanek np. interesu podatnika uzależniono możliwość uwzględnienia zgody Prezydenta na umorzenie zaległości podatkowej, która to zgoda musi uwzględniać interes publiczny lub interes podatnika w sposób obiektywny. II) naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 209 § 1 o.p. poprzez wydanie Decyzji I i II oraz wyroku dotyczących umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o uznanie za prawidłowe postanowienia Prezydenta, mimo że postanowienie jest wadliwe, gdyż nie uwzględnia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., podczas gdy postanowienie dotyczące zgody na umorzenie zaległości podatkowej dokonywane na podstawie 67a § 1 pkt 3 o.p. i powinno uwzględniać przesłanki z 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. wystąpienie interesu publicznego lub interesu podatnika, czego brak w postanowieniu. III) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. art. art. 220 § 1 pkt 2 ppkt b k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez brak wykorzystania dokumentów - postanowienia i informacji zgromadzonych w postępowaniu poprzedzającym wydanie postanowienia o wyrażeniu zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, których treść wskazuje, że Organ I i Organ II instancji nie uwzględnili błędu i braków w tych dokumentach (postanowieniu) w postaci braku wykazania zaistnienia przesłanek interesu publicznego lub interesu podatnika, których wystąpienie zostało potwierdzone w treści Decyzji I, Decyzji II i Wyroku, które to przesłanki służą za podstawę do umorzenia zaległości podatkowej, co zaskutkowało niezebraniem i nierozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i pominięciem takich dowodów, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 6 k.p.a. poprzez brak uwzględnienia skargi do WSA i uchylenia Decyzji I i Decyzji II, podczas gdy Sąd administracyjny winien uwzględnić naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania w postaci wydania Decyzji I i Decyzji II bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o którym mowa w art. 209 § 1 o.p., art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach, tj. poprzez wydanie Decyzji I i II bez uzyskania wymaganego tymi przepisami prawidłowego postanowienia odnoszącego się w sposób obiektywny do zaistnienia interesu podatnika lub interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisu art. 80 k.p.a. poprzez niedokonanie na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy udowodniono w postanowieniu okoliczność wystąpienia przesłanek interesu publicznego lub interesu podatnika, co stanowi podstawę do umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz w oparciu o prawidłowe postanowienie wydane na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach, 4) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie w granicach sprawy na niekorzyść Skarżącego, podczas gdy stan faktyczny sprawy wskazywał na potrzebę dokładniejszej oceny treści postanowienia i akt w sprawie wydania tego postanowienia na okoliczność obiektywnego zaistnienia interesu publicznego i interesu podatnika na etapie wydania Decyzji I i Decyzji II, podczas gdy rozstrzygnięto w granicach sprawy mimo tego braku i nie usunięto naruszenia prawa w Decyzji I i II, mimo że wykorzystanie procesowe tego dowodu wymagało końcowego załatwienia sprawy; co jest pośrednio skutkiem naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 220 § 1 pkt 2 ppkt b k.p.a.; podczas gdy uwzględnienie tego dowodu z urzędu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawne, 5) art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolne, arbitralne ustalenie, iż w niniejszej sprawie należało odmówić umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, co w konsekwencji skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego i nieuwzględnieniem interesu podatnika. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. uwzględnienie skargi i uchylenie organu I i II instancji, jak również postanowienia Prezydenta. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej formułuje szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Są one oparte na założeniu wadliwości postanowienia Prezydenta Miasta P. z 3 kwietnia 2017 r. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Oczywiście niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego zawarte w punktach III.1-3 petitum skargi kasacyjnej. Postępowanie w sprawie umorzenie zaległości podatkowej na wniosek podatnika jest bowiem prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie mogły zatem dopuścić się zarzucanego naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Nie jest zrozumiały zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie w granicach sprawy na niekorzyść Skarżącego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 135 p.p.s.a stanowi zaś, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Żaden z tych przepisów nie zawiera normy formułującej zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Zakaz taki został zawarty w art. 134 § 2 p.p.s.a., jednakże autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutu naruszenia tego przepisu. Naruszenie zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym, z samej istoty tego postępowania, może nastąpić w stosunkowo niewielkiej ilości przypadków. Rozstrzygnięcia sądu administracyjnego są bowiem, co do zasady, rozstrzygnięciami o charakterze kasacyjnym, a więc nie rozstrzygają sprawy co do istoty w tym sensie, że nie kończą postępowania administracyjnego wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego. Wywołują natomiast taki skutek, że w konsekwencji naruszenia przez organy administracji czy to przepisów prawa materialnego czy to przepisów procesowych postępowanie administracyjne prowadzone jest ponownie i organ kończy je wydaniem stosownej decyzji. Samo więc uchylenie decyzji nie powoduje jeszcze, że dochodzi do naruszenia zakazu reformationis in peius. Taki skutek może wywołać dopiero ocena prawna czy też wskazania sądu administracyjnego, które implikowałyby wydanie przez organ administracji rozstrzygnięcia w sposób oczywisty niekorzystnego dla strony, która wniosła skargę (wyrok NSA z 9 października 2019 r., sygn. II OSK 2810/17). Tak więc nie można mówić o naruszeniu przez sąd administracyjny zakazu reformationis in peius w sytuacji, gdy sąd oddala skargę. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. nie może być zatem uznany za zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. należy stwierdzić, że organy podatkowe były związane postanowieniem Prezydenta Miasta P. z 3 kwietnia 2017 r., co oznacza, że nie mogły dokonać oceny okoliczności sprawy z pominięciem wskazanego postanowienia. Tak więc w sytuacji niewyrażenia przez Prezydenta Miasta P. zgody na umorzenie zaległości podatkowych organy podatkowe nie mogły udzielić Skarżącemu wnioskowanej ulgi. W takiej sytuacji organy podatkowe nie dysponowały uznaniem administracyjnym, bowiem były zobligowane do wydania decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Nie można również wywodzić, że z mocy art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. były uprawnione do oceny postanowienia Prezydenta na takich samych zasadach, jak ocenia się materiał dowodowy zebrany w sprawie. Postanowienie wydane w trybie art. 209 o.p. jest mianowicie formą współpracy organów w toku załatwiania jednej sprawy i jako takie nie podlega ocenie, jakiej podlega materiał dowodowy. Sąd I instancji dokonał kontroli postanowienia Prezydenta Miasta P. z 3 kwietnia 2017 r. i uznał, że postanowienie to, odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego, nie naruszało prawa, a odmowa wyrażenia zgody mieściła się w ramach uznania administracyjnego. W ocenie Sądu I instancji Prezydent Miasta P. rozważył istnienie przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a następnie wskazał powody, dla których nie wyraża zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie może być zatem uznany za zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 209 § 1 o.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Z mocy art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Jest oczywiste, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane w warunkach uprzedniego wydania przez Prezydenta Miasta P. postanowienia w przedmiocie zgody na umorzenie zaległości podatkowych Skarżącego. Odmowa wyrażenia zgody nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 209 § 1 o.p. Tym bardziej nie oznacza to, że doszło do naruszenia art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach. Należy podkreślić, że nietrafiony jest w tym kontekście zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozstrzygnięcie podejmowane przez organ podatkowy na podstawie wskazanego przepisu ma jednak charakter uznaniowy, to znaczy organowi administracji pozostawiony został przez ustawę wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Istota uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 o.p., polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Możliwość rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego stwarza, więc uprzednie stwierdzenie istnienia warunkujących to rozstrzygnięcie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Innymi słowy, dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc zarówno istnienia ważnego interesu podatnika, jak i istnienia interesu publicznego (lub obu tych przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Istotę uznania administracyjnego stanowi zatem ten luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może, ponieważ na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości lub słuszności. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez Prezydenta Miasta P. w tym, że wydane postanowienie nie uwzględnia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zarzuca, że oparcie postanowienia jedynie na ocenie sytuacji finansowej bez rozpatrzenia interesu podatnika świadczy o naruszeniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach oraz art. 209 § 1 o.p. i wadliwości tego postanowienia. Wskazać należy, że zwroty normatywne - "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Jest to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że niskie dochody, a przy tym trudna sytuacja finansowa, nie mogą być postrzegane jako uzasadniające zastosowanie ulgi. Podkreślenia wymaga, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika (wyrok NSA z 22 września 2020 r., sygn. II FSK 1633/18). Utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Ocena dokonywana przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, tj. sytuacji istniejącej w dniu wyrażania stanowiska i podejmowania decyzji. Chociaż należy też mieć na uwadze przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową. Tak więc dla prawidłowego rozpoznania ustawowych przesłanek zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. konieczne jest uwzględnienie wszystkich aspektów stanu majątkowego oraz sposobu postępowania osoby zainteresowanej omawianym przywilejem. Z tego względu w orzecznictwie wskazuje się między innymi, że podatnik nie może preferować długów, w tym osobistych, względem zadłużenia z tytułu należnych podatków. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżący wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn za 2016 r. w kwocie 8.133 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.141 zł. Prezydent Miasta P. w przywołanym postanowieniu wskazał, że Skarżący posiada majątek m.in. w postaci zabudowanej nieruchomości oraz stałe źródło dochodu. Skarżący w grudniu 2006 r. nabył nieruchomość gruntową zabudowaną domem, na zakup której otrzymał darowiznę w łącznej kwocie 183.027,68 zł. Wobec niezgłoszenia darowizny do Urzędu Skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 31 grudnia 2006 r. ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Prezydent Miasta P. w przywołanym postanowieniu wskazał również, że Skarżący mimo posiadania nieuregulowanych zobowiązań nabywał samochody osobowe (w okresie 2012-2015 nabył cztery samochody, a następnie zbył trzy z nich) i nie starał się chociażby częściowo uregulować przedmiotowej zaległości. Z powyższego wynika jednoznacznie, że Prezydent Miasta P. rozważył szereg okoliczności wykraczających poza kwestie dotyczące sytuacji finansowej Skarżącego, pozwalających na ustalenie istnienia oraz ocenę ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. To, że dokonana ocena jest odmienna od oceny Skarżącego, nie oznacza, że ocena organu jest dowolna i arbitralna. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że Prezydent nie uwzględnił przesłanek umorzenia zaległości podatkowej wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez brak uwzględnienia braków merytorycznych postanowienia Prezydenta Miasta P. z 3 kwietnia 2017 r., w postaci braku ujęcia i oceny w treści postanowienia wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Skoro jednak powyższe postanowienie nie jest obarczone tego rodzaju brakami, to nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia tego przepisu. Należy również przypomnieć, że Sąd I instancji dokonał kontroli legalności postanowienia Prezydenta Miasta P. z 3 kwietnia 2017 r. i doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, odmowa ta nie była dowolna. Argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, dotyczącą omawianego zagadnienia, należy zakwalifikować jako stanowiącą polemikę ze stanowiskiem Prezydenta Miasta P. zaakceptowanym jako prawidłowe przez Sąd I instancji. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza jednak, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa. Zadaniem kasatora jest bowiem wykazanie, że sąd administracyjny dopuścił się naruszenia prawa. Tego jednak autor skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie czyni, co czyni nieskutecznymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Nie ma podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. Sąd I instancji uznał bowiem, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec czego zasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).