II FSK 1544/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 777/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 777/17) oddalił skargę J. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 28 września 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej jako "O.p.") poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania, polegającego na niepodjęciu stosownych działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej jako "p.g.k.") polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym błędnie przyjęto, że dane zawarte w ewidencji gruntów są wystarczające do określenia podstawy opodatkowania oraz, że organy podatkowe przy wymiarze podatku są związane danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Rozpoznając złożoną przez pełnomocnika Skarżącego skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty dotyczą dwóch kwestii. Po pierwsze obowiązku organów podjęcia wszelkich możliwych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym zakresie pełnomocnik strony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentował, że jakkolwiek ewidencja gruntów jest dokumentem urzędowym, istnieje możliwość jej podważenia po przeprowadzeniu przeciwdowodu, co wynika z art. 194 § 3 O.p. Dowodami tymi miały być decyzje o wymiarze podatku od nieruchomości wydane w latach poprzednich, w których organy przyjęły inną powierzchnię opodatkowanej działki. Po wtóre "nieprawidłowego uzasadnienia wyroku" w zakresie związania organów danymi zawartymi w ewidencji gruntów, a tym samym naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano, że naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na niewystarczającym odniesieniu się w motywach wyroku do podnoszonej przez Skarżącego kwestii bezczynności organów w zakresie zmiany danych w ewidencji gruntów oraz możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, o czym jest mowa w art. 194 § 3 O.p. 3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie ewentualnej kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych, w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo swojej lakoniczności, kontrolowany wyrok spełnia przedstawione wymogi. Rozpoznając powyższy zarzut należy mieć przede wszystkim na uwadze treść samej skargi, w której Skarżący dość ogólnie i w sposób niezrozumiały odnosi się do różnych spraw podatkowych i administracyjnych toczących się z jego udziałem, a dotyczących spornej nieruchomości i zmiany w ewidencji gruntów i nieruchomości. Nawet jeżeli obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest rozpoznanie całej sprawy bez względu na podniesione w skardze zarzuty, co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a., nie można oczekiwać od sądu, że zajmie się interpretacją tak niejasnego pisma, jakim okazała się skarga sporządzona przez Skarżącego. W sytuacji, w której strona ma problemy z samodzielnym przedstawieniem swoich racji w sposób jasny, uporządkowany i zrozumiały, zadaniem ustanowionego z urzędu pełnomocnika jest porozumienie się ze stroną i udzielenie jej odpowiedniej pomocy. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej nie wyjaśnił, w jaki sposób pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach kwestii zwłoki organów w korygowaniu zapisów ewidencji gruntów miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co jest jednym z warunków skutecznego sformułowania zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 3.5. Zaznaczyć również należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, chociaż – jak już wspomniano – było dość lakoniczne, jest zrozumiałe i sprowadza się do stwierdzenia, że o podstawie wymiaru podatku od nieruchomości decydują dane zawarte w ewidencji gruntów i nieruchomości, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 p.g.k. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości – mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przywołanych uchwał wynika, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że organy mogą odstąpić od danych z ewidencji gruntów, wówczas gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p., dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) (por. wyrok z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 897/17). Innym przykładem sytuacji, w której organ ma obowiązek pominąć dane zawarte we wspomnianej ewidencji, jest wykazanie przez podatnika, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 194 § 3 O.p. podatnik, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danych dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. (por. wyrok z 9 lipca 2015 r., II FSK 1457/13). Innymi słowy, przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p) jest dopuszczalne, ale wówczas, gdy przyjęcie zapisów z ewidencji pozostawałoby w sprzeczności z "bezwzględnie obowiązującymi przepisami" lub danymi zawartymi w innych ewidencjach (np. księgach wieczystych). Ponieważ strona skarżąca nie wskazała w skardze kasacyjne na żadną z wymienionych okoliczności zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 3 O.p. należy uznać za chybiony. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.