II FSK 897/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, , po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. i E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 552/16 w sprawie ze skargi W. D. i E. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 12 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 rok oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 552/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. D. i E. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 12 maja 2016 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 8 marca 2016 r. Wójt Gminy Z. ustalił skarżącej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. w wysokości 716 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z wypisami z rejestru gruntów prowadzonego przez starostwo Powiatowe w D., Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru właścicielem działek będących przedmiotem postępowania została wskazana skarżąca. W związku z czym organ biorąc pod uwagę wypis z rejestru gruntów i stawki dla podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., w tym podatek rolny – 449 zł, podatek leśny – 69 zł, podatek od nieruchomości 198 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. decyzją z 12 maja 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą wymiaru podatku były dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków przekazane przez Starostę D. w wypisie z rejestru gruntów z 13 kwietnia 2016 r. Organ odwołując się do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej "p.g.i.k.") wskazał, iż rejestr ten był dla organu pierwszej instancji wiążący. Zdaniem SKO, jeżeli podatnicy kwestionują prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów, powinni wszcząć postępowanie przed Starostą o ich zmianę. W skardze na decyzję podniesiono m.in., że ewidencja gruntów jest zafałszowana, na skutek kumoterstwa i powiązań pomiędzy Gminą Z. i Powiatem D. Skarżący nie mogą przedłożyć żadnych dokumentów, zmienić zafałszowanych granic oraz zapisów w księgach wieczystych, usunąć wady w zapisach i wypisach, ponieważ dokumentami dysponuje starosta. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny Odwołując się do art. 21 p.g.i.k. za bezzasadne uznał ogólnikowe zarzuty skarżących, iż ewidencja jest zafałszowana, co do powierzchni przebiegu granic. Sad wskazał, iż skarżący jak sami przyznali, nie byli w stanie przedłożyć żadnych dowodów dla wykazania tych faktów. Odnosząc do przedłożonych na rozprawie decyzji Starosty D. z 25 sierpnia 2016 r. odmawiającą wprowadzenia zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków w obrębie ewidencyjnym Nagoszyn gmina Z. oraz uchylającej ją decyzji Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w R. z 7 listopada 2016 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dacie wydania decyzji administracyjnych, jak i wyrokowania przez Sąd obowiązujące były dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków z dnia 13 kwietnia 2016 r., przedstawione organowi podatkowemu przez Starostę D. W związku ze szczegółowym sposobem wyliczenia kwoty podatku rolnego, leśnego oraz od nieruchomości Sąd za niebudzącą wątpliwości uznał kwotę wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego Za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał kwestię spowodowania dla podatników ewentualnej szkody przez Gminę Z. na skutek wycięcia starych drzew – gatunek wiąz i zniszczenia siedliska, oraz toczącego się według skarżących postępowania cywilnego przed Sądem Okręgowym w R. Sąd zauważył, iż nie może bowiem nastąpić potrącenie wierzytelności cywilno-prawnych podatników z wierzytelnościami publiczno-prawnymi organu podatkowego, bo taki charakter mają należności podatkowe. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wyniki sprawy tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 194 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wypisy z rejestru gruntów stanowią wyłączną podstawę dla wymiaru podatków i nie mogą być kwestionowane w drodze przeprowadzenia innych dowodów, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez arbitralne przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż wskazane przez skarżących nieprawidłowości dotyczące ewidencji gruntów i budynków są nieprawdziwe, co skutkowało zaniechaniem dokonań ustaleń faktycznych w tym zakresie; 2) prawa materialnego tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.i.k., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że wyłącznie dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę do wymiaru podatków, bez konieczności badania stanu faktycznego, w sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania wskazywali, że dane te nie są zgodne ze stanem rzeczywistym, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm., dalej zwanej: "u.p.r.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. 2013, poz. 465, ze zm., zwana dalej: "u.p.l."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bez względu na rzeczywisty stan faktyczny organ prawidłowo oparł swoje rozstrzygniecie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Biorąc pod uwagę wskazane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zaskarżonego wyroku poza zakresem zarzutów, tym bardziej nie może także badać zaskarżonej decyzji administracyjnej, pod kontem jej prawidłowości w tym, czy nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli odpowiednie zarzuty nie zostaną sformułowane w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił jedynie naruszenie przepisów postępowania tj., 122, 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów skarżący upatrują w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji oparcia się organów przy określaniu wymiaru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości na wypisie z rejestru gruntów i budowli i nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczność podnoszonych przez skarżących nieprawidłowości w rejestrze. Zarzuty prawa materialnego skarżący oparli na naruszeniu art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k., art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.l., przy czym także w tym przypadku argumentacja oparta została na zakwestionowaniu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Ponieważ z analizy skargi kasacyjnej wynika, iż zarzuty oraz ich uzasadnienie koncentrują się na ogólnych rozważaniach w przedmiocie związania rejestrem gruntów i budynków oraz przeprowadzeniem postępowania dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego łącznie. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.u. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z cytowanym przepisem dane zawarte w ewidencji stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Kategoryczne brzmienie tej normy prawnej wskazuje, że organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji. Stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości był niejednokrotnie oceniany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd w świetle którego, stosownie do ww. regulacji, podstawę wymiaru podatków (od nieruchomości, rolnego, leśnego) stanowią zapisy uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie może zatem samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Poza tym zauważyć trzeba, że wyjątkowo organy i sąd mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów, ale tylko wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12). Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i korzystają one z domniemania prawdziwości. Chcąc bowiem podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, to zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym - pełnioną przezeń funkcję. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, ponieważ organy podatkowe nie zostały wymienione jako uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji w przepisach u.p.g.k. ani wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034) . Podkreślić należy, iż w myśl § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Na zasadzie wyjątku w orzecznictwie za dopuszczalne uznaje się czynienie ustaleń faktycznych przez organ podatkowy co do statusu gruntu lub obiektu jedynie wówczas, gdyby ewidencja gruntów i budynków z danego roku nie zawierała stosownych danych (por. wyrok NSA z 9 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 145/06, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2365/13). Jak wynika więc z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z ww. przepisami rozporządzenia datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (R. Dowgier w glosie do wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1190/09, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010 r., nr 5, s.5-6). Wyłącznie starostowie upoważnieni są zatem do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja przeciwnego poglądu oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy (por.: S. Bogucki, K. Winiarski - Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015 r. nr 2, s.11-19). W świetle powyższych uwag dotyczących zakresu związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków za bezzasadny należy uznać zarzut art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie odniosły zamierzonego przez skarżącego skutku w postaci podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a.