II FSK 145/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 298/05 w sprawie ze skargi Ryszarda D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 9 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2005 r., I SA/Sz 298/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Ryszarda D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 9 marca 2005 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wyjaśnił, że spornym aktem prawnym utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Gminy B. z dnia 24 listopada 2004 r., ustalającą Ryszardowi D. podatek od nieruchomości za 2002 r. Skarżący nabył bowiem w dniu 27 lipca 2000 r., od Zakładów Urządzeń Okrętowych "B." S.A. w B., użytkowanie wieczyste działki nr 25/25 oraz własność biurowca i trzech budynków technicznych położonych w B. przy ul. F. 12. Podatnik w złożonym wykazie nieruchomości ujął wskazany biurowiec jako budynek mieszkalny, twierdząc, iż jego funkcja znajduje potwierdzenie w dokumentacji technicznej budynku z 1958 r., jego wyglądzie oraz w dokumentach znajdujących się w archiwach państwowych w S. i St. Zdaniem organów podatkowych, nie można uwzględnić informacji zawartych w wykazie, gdyż dane wynikające z księgi wieczystej oraz z aktu notarialnego wskazują, że budynek ten pełnił funkcję biurowca i dotychczas nie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia w wymaganej prawem budowlanym formie. Potwierdzeniem niemieszkalnej funkcji budynku jest też zapis w ewidencji gruntów, oznaczający działkę nr 25/25 symbolem "Ba", właściwym dla terenów przemysłowych, stosownie do par. 68 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/ oraz pkt 3 ppkt 2 załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia. Do terenów przemysłowych zalicza się grunty zajęte pod budynki i urządzenia służące produkcji przemysłowej, a także ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków, stacje transformatorowe, czynne hałdy i wysypiska, urządzenia magazynowo-składowe, bazy transportowe, i remontowe, itp. Skarżącemu nie przysługiwała w konsekwencji stawka preferencyjna podatku, przewidziana dla budynków mieszkalnych. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, wprowadzający preferencyjną stawkę opodatkowania "budynków mieszkalnych lub ich części" nie powinien podlegać rozszerzającej wykładni. Zdaniem organu, aby część budynku mogła zostać opodatkowana na podstawie ww. przepisu, cały budynek musi być budynkiem mieszkalnym. Tymczasem z dokumentacji technicznej budynku, przedstawionej organowi wynika, że w 1958 r. przedmiotowy budynek pełnił jednocześnie funkcję mieszkalną oraz stołówki zakładowej. Następnie, około 1960 r. przestał pełnić funkcję mieszkalną, ponieważ poprzedni właściciel zmienił go /samowolnie/ na biurowiec. Przeprowadzona w 2003 r. kontrola wykazała, że do pełnienia funkcji mieszkalnej była przystosowana część tego budynku o powierzchni 33,32 m2 /z 828 m2/ i zamieszkiwał tam podatnik. Pozostała część budynku znajdowała się w remoncie. W "Studium" opracowanym dla miasta B. dopuszcza się utworzenie na działce nr 25/25 mieszkania funkcyjnego, jednakże pod warunkiem uzyskania pozwolenia zgodnie z prawem budowlanym. Z pisma Kierownika Referatu Budownictwa, Architektury i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta i Gminy w B. wynika natomiast, że podatnik nie występował o zmianę sposobu użytkowania ww. budynku. W skardze na powyższą decyzję Ryszard D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, iż ww. budynek biurowca w rzeczywistości był w 2002 r. budynkiem mieszkalnym, a poczynione w toku postępowania zarówno przez Burmistrza Gminy B., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. ustalenia w zakresie stanu faktycznego są błędne. W szczególności nazwy budynków, wskazane w wypisie z księgi wieczystej, jak i w akcie notarialnym nie określają sposobu użytkowania tych budynków. Zdaniem skarżącego przedłożone przez niego w toku postępowania dokumenty, a także dołączona do skargi decyzja Starostwa Powiatowego w M. z dnia 7 stycznia 2005 r., wprowadzająca w ewidencji gruntów zmianę oznaczenia użytku gruntowego z "Ba" na "B" potwierdzają, iż działka nr 25/25 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Orzekając o oddaleniu skargi Sąd wskazał, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej O.p./. To, iż postępowanie wyjaśniające nie spowodowało dla skarżącego korzystnego rozstrzygnięcia, nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, iż podatnik zakupił biurowiec - taka jego funkcja wynika z aktu notarialnego i księgi wieczystej, jak również z ewidencji gruntów. Przede wszystkim tymi danymi posłużyły się organy podatkowe dokonując oceny w niniejszej sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ wnikliwie przeanalizował również dokumentację techniczną przedłożoną przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego, kosztorysy remontu oraz przeprowadził kontrolę spornego budynku w 2003 r. Ponadto zasięgał informacji od poprzedniego właściciela oraz zwracał się z pytaniami do właściwych w sprawach gospodarki nieruchomościami i budownictwa organów gminy i powiatu. W związku z powyższym zarzut skarżącego dotyczący błędnych ustaleń faktycznych Sąd uznał za chybiony. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo, zgodnie z przepisami, w szczególności z art. 180 O.p. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "budynek mieszkalny". Stąd mając na względzie słownikowe znaczenie tego pojęcia należało przyjąć, że istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie go do kategorii budynków mieszkalnych jest posiadanie go przez podatnika, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i osób mu bliskich /pogląd taki utrwalony jest w orzecznictwie/. Takim potrzebom może też służyć budynek, który został wybudowany w celach innych niż mieszkaniowe pod warunkiem, że zaspokaja faktycznie potrzeby mieszkaniowe podatnika. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji właśnie tym kryterium posłużył się organ podatkowy oceniając całokształt materiału dowodowego, dochodząc do wniosku, iż sporny budynek nie jest mieszkalny. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie dowolności dokonanej w ten sposób oceny. Budynek położony na działce nr 25/25 w B. jest w całości biurowcem znajdującym się w trakcie remontu /adaptacji/, a funkcję mieszkalną spełnia tylko jego niewielka część, gdzie zamieszkuje podatnik. Wbrew twierdzeniu strony, okoliczność, iż w budynku od jego zakupu są prowadzone prace remontowo-adaptacyjne nie zmienia faktu, iż w 2002 r. jego przeznaczeniem /poza częścią zamieszkaną przez podatnika/ nie było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, oraz że podatnik w tym okresie nie występował o zmianę sposobu użytkowania budynku. Nie może wpłynąć na powyższą ocenę również fakt, iż na początku 2005 r. dokonano zmiany w ewidencji gruntów oznaczenia gruntu z "Ba" na "B" i uznano ten grunt za teren mieszkalny. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe, kwalifikując sporny budynek do budynków pozostałych, nie pełniących funkcji mieszkalnej nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania podatkowego, a z akt sprawy wynika również, że strona miała możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania. Środek odwoławczy oparto wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na uchybienie art. 187 par. 1 i 191 O.p. Uzasadniając powołane podstawy zaskarżenia skarżący podniósł, że Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, iż na początku 2005 r. dokonano zmiany w ewidencji gruntów oznaczenia gruntu, na którym stoi sporny budynek z "Ba" na "B" i uznano ten grunt za mieszkalny. Tym samym, starosta formalnie potwierdził faktycznie istniejący stan, iż przedmiotowy budynek jest budynkiem mieszkalnym. Ponadto, mieszkalny charakter budynku potwierdził Wojewódzki Konserwator Zabytków w decyzji z dnia 16 lipca 2003 r. jak również rzeczoznawca w opinii technicznej. Wskazano następnie, iż przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy błędnie oparto się na treści aktu notarialnego z dnia 27 lipca 2000 r. oraz księdze wieczystej i wypisie z ewidencji gruntów. Gdyby bowiem faktycznie przyjąć, iż przedmiotowy budynek był biurowcem, to w ewidencji gruntów powinno się znajdować oznaczenie "Bi", a nie "Ba". Świadczy to o tym, że dokumenty te nie określały rzeczywistej funkcji budynku, co naprawiono decyzją z początku 2005 r., kiedy to jednoznacznie ustalono, że grunt powinien mieć oznaczenie "B". Uwagi te odniesiono następnie do postępowania organów podatkowych. Bezpodstawnie też zdaniem strony nie przeprowadzono dowodu z opinii rzeczoznawcy w celu ustalenia, czy budynek ze względu na swoją konstrukcję techniczną i wykonane prace budowlane w jego wnętrzu, spełnia warunki budynku mieszkalnego czy też nie. Ponadto w ocenie strony uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, przy czym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wytknięto poszczególne - zdaniem skarżącego - przeczące sobie twierdzenia sądu. Następnie podjęto polemikę z ustaleniami organów podatkowych, wskazując w szczególności, iż nie podjęły one działań mających na celu zapoznanie się ze zbiorem dokumentów w KW nr 20844, ani prób ustalenia sposobu użytkowania budynku. Nie zastosowano się także do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /t.j. Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm./ oraz par. 65 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, a ponadto pominięto stosowne zapisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych /Dz.U. 1999 nr 112 poz. 1317/ gdzie stwierdza się, że "o zaliczeniu budynku/lokalu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego znaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych". Niekonsekwentne jest wreszcie zdaniem skarżącego także wybiórcze traktowanie definicji słownikowej budynku mieszkalnego, o której mowa w uzasadnieniach organów podatkowych - "oznacza ono budynek służący lub nadający się do mieszkania". Bez wątpienia budynek nadawał się i nadaje do mieszkania. Nie jest również prawdą, że aby uznać budynek za mieszkalny, to cały budynek musi być budynkiem mieszkalnym. Decydująca jest tu podstawowa, przeważająca funkcja. Brak jest również podstaw do rozszerzającej interpretacji protokołu z kontroli budynku i użycie pojęcia "adaptacja". Także pojęcie remont użyte jest w potocznym rozumieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W orzecznictwie NSA, działającego już od trzech lat jako Sąd kasacyjny, szeroko ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia prawa procesowego musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. W związku z tym wielokrotnie Sąd ten wyjaśniał, że przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą samodzielnie naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., II FSK 878/05 - nie publ./. Stąd w celu podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, a ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, należy powiązać przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa podatkowego procesowego z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. W tym stanie rzeczy nie powinno budzić wątpliwości, że niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada określonym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom. W środku odwoławczym powołano jedynie przepisy Ordynacji podatkowej /art. 187 par. 1 i 191 O.p./, co wskazuje, że autor skargi kasacyjnej kieruje podniesione zarzuty do organów podatkowych. Podobne wnioski płyną z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej gdzie podjęto przede wszystkim polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w decyzjach organów administracji publicznej. Skarżący wywodzi, iż dla opodatkowania przedmiotowego budynku 2002 r. miały istotne znaczenie okoliczności, które zaistniały w latach następnych, w szczególności w 2005 r. /zmiana klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów i budynków/, które jego zdaniem potwierdzały, że stan taki istniał również w 2002 r. Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. Z powołanych w zaskarżonym wyroku dowodów stanowiących podstawę dokonanych w decyzji wymiarowej ustaleń faktycznych co do przedmiotu opodatkowania w roku 2002, wynikało jednoznacznie, że sporny budynek tylko w nieznacznej części wykorzystywany był na cele mieszkalne, a zasadniczo przeznaczony był do celów określonych w powołanych dokumentach /akt notarialny, wypis z ewidencji gruntów, wyjaśnienia starostwa Powiatowego, protokół oględzin nieruchomości/. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /t.j. Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086/ dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. wymiaru podatków, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych. Oczywistym jest, że dla wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. mogły mieć znaczenie dane z tej ewidencji aktualne dla danego roku podatkowego. Skoro urzędowa ewidencja z tego okresu nie zawierała danych dotyczących budynków, to zasadnym było poczynienie w decyzji SKO ustaleń faktycznych w oparciu o wszystkie inne dowody obrazujące stan nieruchomości w 2002 r. Zmiany lub uzupełnienie danych w urzędowej ewidencji gruntów i budynków, które wystąpiły po zakończeniu roku podatkowego nie mają znaczenia dla nin. sprawy. Należy też zauważyć że, w skardze kasacyjnej nie znalazł się zarzut naruszenia przepisu ustawy podatkowej, na podstawie którego skarżący powinien - w jego ocenie - korzystać z preferencyjnej stawki podatku. Nie kwestionuje on tym samym, iż przepis ten nie miał w jego przypadku zastosowania. Nie podniesiono również zarzutu niewłaściwego zastosowania odpowiedniego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na mocy którego skarżący został opodatkowany stawką podstawową. Tymczasem powoływane w środku odwoławczym uchybienia określonym normom procesowym mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko wtedy, gdyby w ich wyniku - wbrew przekonaniu kontrolującego postępowanie podatkowe Sądu - nieprawidłowo doszło do opodatkowania skarżącego według stawki podstawowej /a nie preferencyjnej/, a tym samym do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Pamiętać bowiem należy, że końcowym efektem postępowania wymiarowego jest wydanie - na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ustalenia faktyczne sprawy pozostają więc w tym przypadku w ścisłym związku z zastosowaniem przepisów prawa materialnego. W dotychczasowej judykaturze Sądu odwoławczego podkreślano konsekwentnie, że skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004, nr 1 poz. 13/, gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Sąd ten, co do zasady, nie jest władny badać sprawy w jej granicach, jak to czyni Sąd I instancji na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Kontrola instancyjna NSA zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. W związku z tym ustalenie, iż powołane w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym zarzuty zostały nieprawidłowo skonstruowane, obligowało Sąd kasacyjny do orzeczenia zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a.