II SA/Bd 641/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. sp.k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 0401-CKB.4040.66.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz W. sp. z o.o. sp.k. w R. kwotę 4.367 (słownie: cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej nałożył na W. w R. (dalej także: Skarżąca, Strona, Spółka) karę pieniężną w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku dokonanej weryfikacji w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych (CRBR) ustalono, iż Spółka nie dopełniła ciążącego na niej, na podstawie art. 58 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2022 r., poz. 593) – dalej: "ustawa", obowiązku zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacji, o których mowa w art. 59 ustawy. Pismem z [...] marca 2022 r. Spółka wniosła o umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaniu na pouczeniu. W ocenie Spółki, przepisy dotyczące zgłoszenia tak zwanego beneficjenta rzeczywistego w stanie obowiązującym na dzień [...] lipca 2020 r. nie zobowiązywały Spółki do dokonania zgłoszenia do Rejestru, z uwagi na okoliczność, że na ten dzień, zarówno komplementariusz ani żaden z komandytariuszy, nie posiadał udziałów w Spółce, które przekraczałyby 25%. Ponadto podniosła, że w żadnym z przepisów czy wyjaśnień na stronie Ministerstwa Finansów nie zostały zamieszczone szczególne wskazówki, jak należy identyfikować beneficjenta rzeczywistego, w przypadku spółek osobowych, w tym w szczególności spółek komandytowych. W związku z czym, mogło dojść do niezawinionego naruszenia przepisów dotyczących zgłoszenia beneficjentów. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Spółka [...] marca 2022 r. dokonała zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 58 ustawy, podmioty wymienione w tym przepisie zobowiązane są do zgłaszania informacji o beneficjentach rzeczywistych oraz ich aktualizacji. Informacje te w myśl art. 60 ustawy są zgłaszane do Rejestru w terminie 7 dni od dnia wpisu podmiotów wymienionych w art. 58 ustawy do Krajowego Rejestru Sądowego lub ich aktualizacji. Przy czym, do biegu terminów nie wlicza się sobót i dni ustawowo wolnych od pracy. Natomiast w przypadku spółek, które zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, tj. przed 13 października 2019 r. - obowiązek zgłaszania informacji do CRBR, zgodnie z art. 195 ustawy, upłynął 13 lipca 2020 r. Jednak z uwagi na występujące zakłócenia systemu, ostateczny termin zgłoszenia danych do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych dla spółek zarejestrowanych w KRS przed 13 października 2019 r. upłynął 17 lipca 2020 r. Organ podał, że jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców [...] czerwca 2012 r., a zatem ustawowy termin do dokonania zgłoszenia do CRBR dla Spółki upłynął 17 lipca 2020 r. W związku z niedopełnieniem ciążącego na Spółce obowiązku w postaci zgłoszenia do CRBR, w ustawowo przewidzianym terminie, zdaniem organu, zaistniały podstawy do nałożenia kary pieniężnej, wynikającej z art. 153 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej przed nałożeniem kary administracyjnej w pierwszej kolejności rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary określone w art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.) – dalej: "k.p.a." – wykluczając wystąpienie negatywnych przesłanek wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że waga naruszenia jest znikoma. Organ wyjaśnił, że badając, czy mamy do czynienia ze znikomą wagą naruszenia należy bowiem badać rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność. Uwzględnić należy również czas trwania naruszenia. Zdaniem organu, długotrwałe pozostawanie w stanie zaniechania może wpływać na uznanie, iż w danym przypadku nie może być mowy o znikomej wadze naruszenia w kontekście istoty uchybionego obowiązku odczytanego przez pryzmat wykładni celowościowej, która go nałożyła. Ponadto znikomość wagi naruszenia należy postrzegać także przez pryzmat skutków jakie owo naruszenie wywołało lub wywołuje w przestrzeni publicznej, społecznej lub prywatnej. Organ zwrócił uwagę na znaczenie i rangę przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, jak również cel regulacji ustawy. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania przesłanka wymieniona w art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. dotycząca uprzedniego prawomocnego ukarania Spółki. W odniesieniu natomiast do art. 189f § 2 k.p.a. Dyrektor zauważył, że z przepisu tego nie wynika obowiązek każdorazowego wyznaczania przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa, nawet przy spełnieniu warunków przewidzianych w przepisie, gdyż decyzja w tym względzie zależy od uznania organu. Ponadto, co najistotniejsze w ocenie organu, dotyczy to przypadków, gdy odstąpienie od nałożenia kary pozwoliłoby na spełnienie celów kary. Administracyjne kary pieniężne mają na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, mają bowiem przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Dyrektor zauważył, że wymierzenie kary w tej sprawie, jest również niezbędne dla ochrony ważnego interesu publicznego. Z uwagi na tak zdefiniowane cele administracyjnej kary pieniężnej, zdaniem organu, nie było podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189f § 2 i 3 k.p.a., ponieważ odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, zarówno w trybie obligatoryjnym (art. 189f § 1 k.p.a.), jak i fakultatywnym (art. 189f § 2 k.p.a.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, gdyż dokonanie wpisu do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, dopiero po upływie 20 miesięcy od terminu ustawowego, nie może być potraktowane jako naruszenie, którego waga ma charakter znikomy. Organ podkreślił, iż Rejestr jest jawny, a jego zadaniem jest umożliwienie wyszukiwania informacji w nim zawartych, m. in. wg zgłoszonych danych beneficjenta rzeczywistego. Takiej funkcjonalności nie posiada wyszukiwarka KRS, udostępniana przez Ministerstwo Sprawiedliwości. Tym samym, brak wpisu uniemożliwia dokonywanie wyszukania m. in. wg danych beneficjenta rzeczywistego danego podmiotu, w szczególności przez właściwe organy, instytucje obowiązane oraz jednostki analityki finansowej i podmioty zobowiązane. Dokonanie rejestracji przez Spółkę wywołuje efekt dopiero od daty wpisu i nie niweluje faktu, że przez 20 miesięcy nie było możliwe powyższe wyszukanie. Dyrektor zauważył, iż odstąpienie od nałożenia kary jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, których nie stwierdzono w przedmiotowej sprawie. Organ wyjaśnił, że definicja beneficjenta rzeczywistego, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy, stanowi katalog otwarty, a wyliczenie potencjalnych beneficjentów rzeczywistych zawarte w lit. a-c tego przepisu ma charakter przykładowy i dotyczy osób prawnych, trustów oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W celu wskazania beneficjenta rzeczywistego w spółkach osobowych należy zastosować art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy, zwracając szczególną uwagę na część ogólną definicji stanowiącą wprowadzenie do wyliczenia, zgodnie z którą przez beneficjenta rzeczywistego rozumie się osobę fizyczną lub osoby sprawujące bezpośrednio lub pośrednio kontrolę nad spółką poprzez posiadane uprawnienia, które wynikają z okoliczności prawnych lub faktycznych umożliwiające wywieranie decydującego wpływu na czynności lub działania podejmowane przez Spółkę. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że twierdzenie Spółki jakoby przepisy dotyczące zgłaszania beneficjentów rzeczywistych do CRBR w stanie prawnym obowiązującym na dzień 17 lipca 2020 r. nie dotyczyły Spółki z uwagi na okoliczność, iż ani komplementariusz ani żaden z komandytariuszy nie posiadał w tej Spółce udziałów przekraczających 25% jest błędne. Spółka winna była dokonać zgłoszenia danych do CRBR we wskazanym wyżej terminie. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wyjaśnień czy wskazówek na stronach Ministerstwa Finansów, organ podkreślił, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące na obszarze Rzeczpospolitej poza ich właściwym opublikowaniem w przeznaczonych do tego dziennikach urzędowych, nie wymagają dla swojej ważności zamieszczania dodatkowych wyjaśnień czy wskazówek, wydawanych przez organy wykonawcze czy inne instytucje w Państwie, chyba że przepisy te stanowią inaczej, co w przedmiotowym przypadku nie miało miejsca. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z dniem rozpoczęcia obowiązywania przepisów dotyczących beneficjentów rzeczywistych, uruchomiona została strona Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych https://www.podatki.gov.pl/crbr/ zawierająca zakładki tematyczne. Na stronie tej poza zakładkami dotyczącymi bezpośrednio rejestracji zgłoszeń, znajdują się również zakładki stanowiące element wsparcia podmiotów zobowiązanych do dokonania zgłoszenia do CRBR. Zakładka "Pytania i odpowiedzi" zawiera najczęściej powtarzające się problemy i wątpliwości z jakimi spotkali się zobowiązani do dokonania zgłaszania informacji o beneficjentach rzeczywistych i ich aktualizacji oraz odpowiedzi stanowiące pomoc w zakresie ich rozwiązania. Treści zamieszczone w zakładce podlegają aktualizacji. W sytuacji, gdy zainteresowany nie uzyska w zakładce "Pytania i odpowiedzi" pomocnych dla niego informacji, może skorzystać z wskazanych form kontaktu w zakładce "Kontakt". Przewidziano trzy formy: elektroniczną na dedykowane adresy e-mail: [email protected], [email protected] (obecnie w zakładce widniej tylko pierwszy), telefoniczną oraz listowną. Wybór formy należy do zainteresowanego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skorzystanie z formy kontaktu indywidualnego nie jest uzależnione od braku wyszukiwanej informacji z zakładce "Pytania i odpowiedzi". W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podniesione przez Spółkę okoliczności nie zwalniają podmiotu gospodarczego z przestrzegania przepisów prawa i nie można ich uznać za usprawiedliwiające brak terminowego dokonania zgłoszenia. Odnosząc się do wysokości nałożonej kary organ podniósł, że wziął przede wszystkim pod uwagę cel omawianych regulacji ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wskazał, że jednym z głównych zadań CRBR jest przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Posiadanie dokładnych i aktualnych danych o beneficjentach rzeczywistych ma kluczowe znaczenie dla zwalczania tych zjawisk, ponieważ uniemożliwia przestępcom ukrycie swojej tożsamości w skomplikowanej strukturze korporacyjnej. Niewątpliwie zwalczanie i zapobieganie tym zjawiskom służy ochronie ważnego interesu publicznego. Publiczny charakter rejestru, umożliwiający każdemu nieodpłatny dostęp do informacji o beneficjentach rzeczywistych, zapewnia również większą kontrolę informacji przez społeczeństwo obywatelskie oraz przyczynia się do zwiększenia zaufania do rynku finansowego i uczestników obrotu gospodarczego. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że zarówno waga niedopełnionego obowiązku jak i waga jego naruszenia jest znacząca. W odniesieniu do czasu naruszenia prawa organ podkreślił, iż zgłoszenie informacji, o których mowa w art. 59 ustawy zostało dokonane dopiero [...] marca 2022 r., natomiast przepisy dotyczące Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych zaczęły obowiązywać od 13 października 2019 r. Ustawowy termin do dokonania zgłoszenia informacji do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych dla Spółki upłynął natomiast 17 lipca 2020 r. Dyrektor podkreślił, że ustalając wysokość administracyjnej kary pieniężnej, organ administracji publicznej uwzględnia również częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju, co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara (art. 189d pkt 2 k.p.a.). W niniejszej sprawie stwierdzono, że przed datą wszczęcia przedmiotowego postępowania Spółka nie wypełniła podobnego obowiązku. Organ zauważył, iż zgodnie z widniejącymi w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisami z: [...] kwietnia 2021 r., [...] czerwca 2021 r. oraz [...] sierpnia 2021 r. (odpowiednio wpis nr: [...], [...] i [...]) w Spółce nastąpiły zmiany w zakresie właścicielskim i uprawnień do reprezentacji Spółki. Wskazane zmiany wymagały również od Spółki zgłoszenia do Rejestru stosownych aktualizacji (wg stanu prawnego na dzień dokonania tych zmian), którego to obowiązku Spółka, w ustawowo przewidzianym terminie, nie dopełniła. Organ podkreślił, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest natomiast podstaw do zastosowania przesłanki z art. 189d pkt 3 k.p.a., gdyż brak zgłoszenia do CRBR nie podlega odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej. Dyrektor wyjaśnił, że przy wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej organ bierze pod uwagę również stopień przyczynienia się strony do powstania naruszenia prawa oraz działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa (art. 189d pkt 4 oraz pkt 5 k.p.a.). Celem art. 189d pkt 4 k.p.a. jest bowiem rozgraniczenie sytuacji, w której fakt naruszenia prawa jest determinowany działaniem strony, od sytuacji, gdy fakt ten stanowi konsekwencję działania nie tylko strony, ale także innych podmiotów, czy nawet zjawisk. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż naruszenie prawa było związane z brakiem działania Strony. Dyrektor Izby Skarbowej wziął jednak pod uwagę, że w trakcie trwania naruszenia prawa obowiązywał w Polsce stan pandemii, który mógł utrudnić wykonanie ustawowego obowiązku dokonania rejestracji w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Ta okoliczność wpłynęła na obniżenie wysokości kary w odniesieniu do jej wymiaru maksymalnego. Natomiast w odniesieniu do dyrektywy określonej w art. 189d pkt 5 k.p.a. organ wskazał, że Spółka nie dopełniła obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy z zachowaniem terminu przewidzianego na wykonanie tego obowiązku przez Spółkę, tj. do 17 lipca 2020 r. Zgłoszenia do Rejestru dokonano [...] marca 2022 r. tj. w dniu następującym po dniu, w którym Spółka powzięła taką informację z zawiadomienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania. Oznacza to, że Spółka dokonała zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, już po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Pomimo tego, organ prowadzący postępowanie uwzględnił okoliczność, że Spółka dokonała ostatecznie zgłoszenia do Rejestru. Dokonanie rejestracji uznano więc za okoliczność łagodzącą i tym samym obniżającą wymiar kary, ale znaczne przekroczenie terminu uznano za naruszenie prawa podlegające karze. Odnośnie przesłanki z art. 189d pkt 6 k.p.a. organ wyjaśnił, że nie podwyższył wymiaru kary proporcjonalnie do wielkości osiągniętej korzyści lub unikniętej straty. Wymiar kary uwzględnia brak ich osiągnięcia. Odnosząc się natomiast do żądania Spółki w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, iż umorzenie postępowania co do istoty jest instytucją o wyjątkowym charakterze. Możliwość jej stosowania uwarunkowana jest od wystąpienia ustawowych przesłanek, które w ocenie tutejszego organu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 189f § 1 k.p.a. w zw. z 7, 77 § 1 i 80 k.p.a., poprzez uznanie organu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające obligatoryjne odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej; b) art. 6, art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, k.p.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, zaniechanie dokonania ustaleń własnych, niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się jedynie na stwierdzeniu, spółka powinna dokonać zgłoszenia informacji o beneficjentach rzeczywistych we wskazanym w decyzji terminie; c) art. 11 k.p.a. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn oraz okoliczności w oparciu, o które organ uznał, że waga naruszenia polegającego na złożeniu po terminie informacji o beneficjentach rzeczywistych nie jest znikoma, lecz ciężar naruszenia jest znaczny; d) naruszenie art. 8 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej ogólnych stwierdzeń oraz braku sprecyzowania, uzasadnienia i wykazania, z jakich powodów Organ nałożył grzywnę w wysokości [...] zł, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Wobec powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2022 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] września 2022 r. (k. 49 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z której skorzystała. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że w sprawie nałożenia kary pieniężnej w analogicznym stanie faktycznym tut. Sąd wypowiedział się już w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II SA/Bd 96/22. Wobec czego, podzielając argumentację przywołanej we wskazanym orzeczeniu, Sąd posłuży się nią w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny ustalony przez organ nie jest sporny. Skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej, na podstawie art. 58 ustawy, obowiązku zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, w terminie wskazanym w art. 60 ustawy. Ostateczny termin dokonania zgłoszenia przez spółkę W. upłynął 17 lipca 2020 r., a obowiązku tego dopełniła [...] marca 2022 r. Ustalenia te nie są kwestionowane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wobec stwierdzenia powyższego naruszenia obowiązku terminowego zgłoszenia, nałożył na Spółkę karę pieniężną, przewidzianą w art. 153 ust. 1 ustawy. Wysokość kary wyniosła [...] zł. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, określone w art. 189f k.p.a. zarówno w trybie obligatoryjnym (art. 189 f § 1 k.p.a.), jak i fakultatywnym (art. 189f § 2 k.p.a.). W świetle zarzutów skargi, w sprawie sporne jest w pierwszej kolejności niezastosowanie instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, określone w art. 189f k.p.a. - w trybie obligatoryjnym (art. 189f § 1 k.p.a.) lub fakultatywnym (art. 189f § 2 i 3 k.p.a.). Skarżąca kwestionuje też samą wysokość kary, uważając ją za wygórowaną w świetle – w szczególności - kryteriów określonych w art. 189d k.p.a. W pierwszej kolejności należy ocenić zatem zaskarżoną decyzję przez pryzmat niezastosowania art. 189f k.p.a., tj. odstąpienia od wymierzenia kary. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej przed nałożeniem kary administracyjnej rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary określone w art. 189f k.p.a. i po rozważeniu tej kwestii wykluczył "wystąpienie negatywnych przesłanek wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej". Zdaniem Sądu stanowisko organu w tym względzie obarczone jest wadliwością tego rodzaju, że zaskarżoną decyzję należało uchylić. Zastrzec przy tym należy od razu, że Sąd dostrzega istotne uchybienia popełnione przez organ przy dochodzeniu do tej konkluzji (co do braku przesłanek zastosowania art. 189f § 1 lub § 2 i 3 k.p.a.), nie oznacza to jednak, że Sąd stwierdza, iż naruszenie prawa było znikome lub że należało poprzestać na pouczeniu. Dokonanie oceny w tym względzie nie leży w gestii Sądu, lecz organu. Zgodnie z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa (...). Skarżąca wskazując na art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. twierdzi, przepis ten zobowiązuje organ do nienakładania kary finansowej, w sytuacji, gdy naruszenie prawa ma znikomy charakter i Spółka zaprzestała naruszenia prawa. A zatem zasadą jest, a nie wyjątkiem, nienakładanie kary finansowej, dopóki analiza indywidualnej sprawy, nie doprowadzi organu do uznania, że naruszenie ma rozmiar większy niż znikomy. Jeśli organ nie wykaże takiego rozmiaru naruszenia, to zasadą jest nienakładanie kary finansowej za naruszenie prawa (nie jest przy tym kwestią sporną, że art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. nie mógł mieć zastosowania). To, że strona zaprzestała naruszania prawa, jest bezsporne. Pozostaje rozważyć, czy organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie można przyjąć, iż waga naruszenia jest znikoma. Organ – co do zasady słusznie zdaniem Sądu - wskazał, że badając, czy mamy do czynienia ze znikomą wagą naruszenia "należy badać rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność". Zdaniem organu, uwzględnić należy również czas trwania naruszenia prawa. Organ wyraził pogląd, że "długotrwałe pozostawanie w stanie zaniechania może wpływać na uznanie, iż w danym przypadku nie może być mowy o znikomej wadze naruszenia w kontekście istoty uchybionego obowiązku odczytanego przez pryzmat wykładni celowościowej, która go nałożyła". Ponadto, zdaniem organu, "znikomość wagi naruszenia należy postrzegać także przez pryzmat skutków jakie owo naruszenie wywołało lub wywołuje w przestrzeni publicznej, społecznej lub prywatnej" i ten element zdaniem organu "ma szczególne znaczenie przy wymierzaniu kary na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy" (por. k. 31 akt admin.). Analizując sprawę w kontekście wskazanych przez organ kryteriów Sąd nie znalazł w treści decyzji argumentów przemawiających za uznaniem, że "rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność" były przez organ rozważone i że ustalenia w tym względzie doprowadziły organ do uznania, iż o znikomości naruszenia nie może być mowy. Organ poza wskazaniem okresu, w którym Spółka pozostawała w opóźnieniu ze złożeniem zgłoszenie do CRBR, nie wskazuje, co rozumie przez "rodzaj i charakter naruszenia", trudno zatem spekulować, co dokładnie miał na myśli. W każdym razie, skoro organ pisze o rodzaju i charakterze "naruszenia", to nie może chodzić tu o rodzaj i charakter naruszanych norm, lecz o "rodzaj i charakter" działania podmiotu naruszającego prawo, cokolwiek miałoby to oznaczać. Organ w zasadzie nie analizuje "rodzaju i charakteru naruszenia", przez co Sąd rozumie brak wskazania na – przykładowo – stopień umyślności, czy też winy, celowość działania itp. Organ nie wypowiada się też o innych wymienionych przez siebie kryteriach, tj. ani o "intensywności" naruszenia, ani też nie wskazuje na zaistnienie jakiejkolwiek szkody. Organ koncentruje się na znaczeniu i randze przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych oraz wskazuje, że oceniając sprawę w kontekście art. 189f k.p.a. należy "mieć na uwadze cel regulacji ustawy". Należy zgodzić się z wywodami organu co do celu i znaczenia Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych. Zdaniem Sądu cel wprowadzenia Rejestru i jego znaczenie same w sobie nie wykluczają uznania, że waga naruszenia prawa miała charakter znikomy. Organ nie wskazuje na to, że Skarżąca Spółka jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy, terroryzmu czy też że – ostatecznie – beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający. Nie ma zatem w decyzji odniesienia do tej konkretnej sprawy w kontekście ewentualnych, potencjalnych choćby zagrożeń płynących ze strony Skarżącej. Ogólne stwierdzenie, że rzetelność i wiarygodność Rejestru wpisuje się w cele ustawodawstwa krajowego i unijnego, mającego za zadanie skuteczne eliminowanie przywołanych zjawisk, za pomocą ustanowionych środków prawnych – nie zastępuje wskazania, czy ze strony Skarżącej jakiekolwiek zagrożenia płynęły. Jeśli nie płynęły – organ powinien był rozważyć ten konkretny przypadek, jaki w sprawie wystąpił, i mimo niewątpliwie istotnej rangi przepisów o CRBR, rozważyć indywidualnie to, czy okoliczności i charakter popełnionego przez Skarżącą naruszenia w istocie wykluczają uznanie go za znikomy. Zatem, stanowisko organu co do apriorycznie w istocie rzeczy przyjmowanej niemożności uznania naruszenia popełnionego przez Skarżącą za "znikome" Sąd uznaje za naruszające art. 77 § 1 k.p.a., przy czym naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. dotyczy nie tyle zbierania, ile rozpatrzenia materiału dowodowego. Naruszenie polega na tym, że organ swoje rozważania w tym względzie prowadzi na wysokim stopniu ogólności, nie indywidualizując ich. Jedyną okolicznością indywidualnie rozpatrywaną jest długotrwałość opóźnienia w zgłoszeniu danych do rejestru (od 17 lipca 2020 r. do [...] marca 2022 r.). Opóźnienie z całą pewnością nie było krótkotrwałe, jednak zdaniem Sądu organ powinien wziąć pod uwagę nie samą długość opóźnienia, lecz zarówno skutki naruszenia, jak i towarzyszące temu naruszeniu okoliczności. Spółka wskazuje na brak fakt, że zwłoka w dokonaniu zgłoszenia nie przyniosła jej żadnych korzyści oraz dopełniła obowiązku po uzyskaniu wiedzy o popełnianym naruszeniu. Z decyzji nie wynika, aby organ te okoliczności rozpatrywał w kontekście oceny, czy naruszenie prawa miało charakter "znikomy". Swoim stanowiskiem, że sam charakter i waga naruszonych przepisów wyklucza uznanie naruszenia prawa za znikome, organ w ocenie Sądu dopuścił się także błędnej wykładni art. 189f § 1 k.p.a. Nie daje on podstaw do tego, aby sam charakter przepisów uznać za przeszkodę do uznania "znikomości" naruszenia prawa. Każdy przypadek zdaniem Sądu należy rozpatrywać indywidualnie, nie tylko przez pryzmat naruszonych przepisów, lecz przez pryzmat postawy podmiotu dopuszczającego się naruszenia prawa i przede wszystkim skutków, jakie to konkretne naruszenie prawa wywołało. Sąd bynajmniej nie stwierdza, że naruszenie prawa miało charakter znikomy. Dokonanie oceny charakteru naruszenia leży w gestii organu, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę. Sąd wskazuje jedynie uchybienia, jakie organ popełnił i których powinien uniknąć przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na zakończenie tej części rozważań Sąd pragnie aprobująco powołać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaprezentowany w prawomocnym wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 1889/20. Sąd ten stwierdził, że istnieje pewne podobieństwo pomiędzy pojęciem znikomości wagi naruszenia prawa i znikomą społeczną szkodliwością czynu, znaną z prawa karnego. Wspólną cechą obu pojęć jest przede wszystkim małe negatywne oddziaływanie czynu przez prawo zakazanego na sferę publiczną i społeczną. Znikomości wagi naruszenia, o którym traktuje art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. nie można przy tym postrzegać jedynie z punktu widzenia samego faktu zaistnienia deliktu administracyjnego (który w niniejszej sprawie jest niewątpliwy), ale skutków, jakie owo naruszenie wywołało lub wywołuje w przestrzeni publicznej, społecznej czy prywatnej. Sąd przyjmuje również za własny następujący pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt IV SA/Wa 973/20: "Przy ocenie wystąpienia przesłanki znikomej wagi naruszenia (art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a.) należy brać pod uwagę całokształt okoliczności danego przypadku, zarówno o charakterze przedmiotowym (np. skala naruszeń, skutki tych naruszeń) jak i podmiotowym (np. czy mamy do czynienia z czynem zawinionym, a jeżeli tak, to z jaką formą winy), przy czym decydujące znaczenie należy przyznać skutkom naruszenia dla dóbr chronionych przez daną dziedzinę prawa administracyjnego". Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien też wziąć pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w następującej tezie wyroku z dnia 27 lipca 2021 r., V SA/Wa 566/21: "W świetle art. 189f § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, stwierdzenie przesłanki znikomej wagi naruszenia prawa uzasadniającej odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, wymaga przeprowadzenia swego rodzaju testu proporcjonalności, tj. wyważenia hierarchii dóbr (wartości) chronionych przez prawo na tle konkretnego stanu faktycznego. Wartości te wskazuje art. 189d pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego." Oprócz przewidzianego w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. obligatoryjnego przypadku odstąpienia od nałożenia kary, organ powinien był też rozważyć zasadność zastosowania art. 189f § 2 k.p.a., który stanowi, że w przypadkach innych niż wymienione w § 1 (a zatem także gdy waga naruszenia nie jest znikoma – przyp. Sądu), jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia, i wówczas ma zastosowanie art. 189f § 3 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia. Organ przeanalizował sprawę pod kątem możliwości zastosowania art. 189f § 2 i 3 k.p.a., lecz zdaniem Sądu również i w tym względzie dopuścił się uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizę pod kątem potencjalnego zastosowania ostatnio wymienionych przepisów organ przeprowadził bardzo pobieżnie. Stwierdził w nawiązaniu do art. 189f § 2 k.p.a., że w przypadku spełnienia przewidzianych w przepisie warunków organ może – a nie musi - wyznaczyć stronie termin do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem organu nawet przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, organ nie ma obowiązku wyznaczenia stronie terminu na dopełnienie obowiązku, lecz decyzja w tym względzie zależy od uznania organu. Sąd nie zaprzecza, że organ korzysta tu ze znacznej sfery luzu decyzyjnego, lecz mimo to powinien kierować się jasnymi kryteriami, jego postępowanie nie może być całkowicie dowolne. Reasumując, z decyzji wydaje się wynikać, że organ nie wyznaczył stronie terminu na dopełnienie obowiązku ponieważ nie miał takiego obowiązku (lecz tylko możliwość, uznaniową). W kontekście potencjalnego zastosowania art. 189 § 2 i 3 k.p.a. organ zauważa ponadto, że przepis ten – co organ uważa za najistotniejsze - dotyczy przypadków, gdy odstąpienie od nałożenia kary pozwoliłoby na spełnienie celów kary. Organ nie wskazuje jednak, jakie cele kary nie zostałyby spełnione przy zastosowaniu fakultatywnego odstąpienia od jej wymierzenia i poprzestaniu na pouczeniu. Organ powołując się na wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt VII SA/Wa 1345/20 wskazuje, że administracyjne kary pieniężne mają na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, gdyż mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Poprzez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że jest to nawiązanie do orzecznictwa na dość wysokim stopniu ogólności. W tej konkretnej sprawie kara administracyjna nie miała już do spełnienia funkcji motywującej, ponieważ obowiązek został wykonany. Organ ogólnie wskazuje: "Wymierzenie kary w tej sprawie jest również niezbędne dla ochrony interesu ważnego publicznego" i konkluduje, że "Z uwagi na tak zdefiniowane cele administracyjnej kary pieniężnej nie było podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189f § 2 i 3 K.p.a., ponieważ odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona". Zdaniem Sądu te ogólnikowe stwierdzenia nie wyjaśniają, dlaczego – wobec uprzedniego wykonania obowiązku przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania wobec Spółki – organ mimo wszystko uznał nałożenie kary za konieczne, i to w kwocie, która bynajmniej nie jest niewielka ([...]). Organ nie wskazuje, dlaczego w sprawie zasadnym było zastosowanie represji. Konstrukcja art. 189f § 2 i 3 k.p.a. zdaniem Sądu wskazuje na to, że ważną, o ile nie podstawową funkcją kary administracyjnej nie jest ślepa i automatyczna represja jako odpowiedź na naruszenie prawa, lecz raczej skłonienie adresata normy do usunięcia naruszenia prawa (§ 2 pkt 1), tj. w tym wypadku wykonanie obowiązku zgłoszenia do CRBR. Taka funkcja kary (doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem) jawi się jako bardzo istotna – przynajmniej w tych wypadkach, gdzie nie mamy do czynienia z uporczywością, powtarzalnością naruszeń, działaniami przestępnymi itd. Skoro zaś obowiązek wcześniej został wypełniony, to powstaje pytanie, jaki cel miało zrealizować nałożenie kary i dlaczego było to konieczne. Sąd ma istotne wątpliwości, czy na gruncie tej indywidualnej sprawy organ właściwie odczytuje funkcję art. 189f § 2 i 3 k.p.a., pisząc: "Obowiązkiem każdego jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary", zaś "odstąpienie od nałożenia kary jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami". Zdaniem Sądu nałożenie kary administracyjnej nie jest prostą i automatyczną konsekwencją stwierdzonego uchybienia. Takiego automatyzmu nie ma nawet w prawie karnym, a o tym, że nie powinno go być w prawie administracyjnym, dobitnie świadczy stosunkowo niedawno (z dniem 1 czerwca 2017 r.) wprowadzony do Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, Dział IVa – "Administracyjne kary pieniężne". W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji negatywnie oceniono to, że dotychczas nakładanie kar administracyjnych niejednokrotnie cechował automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia prawa. Jak słusznie wskazuje się w literaturze przedmiotu, "Instytucja prawna odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest przejawem odejścia ustawodawcy od konstrukcji administracyjnej odpowiedzialności obiektywnej za naruszenie prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku (naruszeniu zakazu) o charakterze administracyjnym." (por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, art. 189f). W literaturze przypomina się, że dla zrozumienia wprowadzonych regulacji Działu IVa k.p.a. i prawidłowego ich stosowania w praktyce należy mieć na względzie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka dotyczące kar administracyjnych, w którym występuje tendencja do traktowania postępowań mających za swój przedmiot wymierzanie tego typu sankcji jako szeroko rozumianych "spraw karnych" i to niezależnie od tego, jak są one kwalifikowane w prawie krajowym (por. S. Dudziak, Zasady wymiaru administracyjnych kar pieniężnych po nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego, ST 2018, nr 6, s. 23-32). Trybunał dąży tym samym do szerokiego stosowania do nich gwarancji procesowych zawartych w art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. S. Dudziak przypomina również, że na konieczność uwzględniania poglądów Trybunału, wyrażonych w oparciu o art. 6 Konwencji, a co z tym się wiąże – potrzebę dokonywania weryfikacji prawidłowości decyzji administracyjnej nakładającej karę administracyjną wedle wymogów zbliżonym do tych, jakie obowiązują w sprawie karnej, zwracał w Polsce również uwagę Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny oraz Rzecznik Praw Obywatelskich. Autor ten konkluduje, że ustawodawca – co wprost zaakcentowano w uzasadnieniu projektu nowelizacji – uznał uwagi powyższych podmiotów za zasadne, w rezultacie czego całość regulacji poświęconych karom administracyjnym posiada bardzo ścisłe konotacje karne, a niektóre z uchwalonych instytucji prawnych stanowią wręcz dosłowne powtórzenie przepisów zawartych w części ogólnej Kodeksu karnego. S. Dudziak w cytowanym opracowaniu wskazuje też trafnie, że ustawodawca niestety nigdzie nie wskazał okoliczności, którymi organ powinien kierować się przy wartościowaniu stopnia kwantyfikacji naruszenia prawa. Autor ten uważa w tej sytuacji, i Sąd to przekonanie podziela, że można w tym względzie (oczywiście z pewną ostrożnością) odwołać się do rozwiązań obowiązujących w prawie karnym, gdzie stopień ciężkości naruszenia przez sprawcę prawa mierzony jest tzw. stopniem społecznej szkodliwości czynu, którego "znikomość" również stanowi negatywną przesłankę do wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania karnego. Zgodnie zaś z art. 115 § 1 k.k. – przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu sąd bierze pod uwagę rodzaj i charakter naruszonego dobra, rozmiary wyrządzonej lub grożącej szkody, sposób i okoliczności popełnienia czynu, wagę naruszonych przez sprawcę obowiązków, a także postać zamiaru, motywację sprawcy, rodzaj naruszonych reguł ostrożności i stopień ich naruszenia. Podobieństwo kar administracyjnych i sankcji karnoprawnych jest na tyle duże, że posiłkowanie się przez organ administracji publicznej przy ocenie "wagi naruszenia prawa" standardami wyznaczonymi przez prawo karne jawi się jako w pełni uprawnione, a ponadto całkowicie zbieżne z ratio legis zmian wprowadzonych w 2017 r. Zdaniem Sądu kontekst ten organ powinien mieć na względzie ponownie rozpatrujący sprawę. Zatem, konieczne na poziomie argumentacyjnym będzie odstąpienie od paradygmatu automatycznego ukarania podmiotu, który dopuścił się naruszenia prawa, któremu zaskarżona decyzja hołduje. Zamiast tego organ będzie zobowiązany pochylić się nad okolicznościami popełnienia naruszenia, jego skutkami, postawą Skarżącej oraz tym, czy jej ukaranie jest konieczne, względnie z określonych względów choćby wskazane. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że również ocena co do braku przesłanek zastosowania pouczenia w miejsce kary, tj. możliwości zastosowania art. 189f § 3 k.p.a., zdaniem Sądu zapadła z naruszeniem art. 77 § 1 k.p.a. Podkreślić należy, że organ był w posiadaniu dowodów, że strona (choć z wielomiesięcznym opóźnieniem) dopełniła obowiązku zgłoszenia do CRBR, a decyzja nie wyjaśnia klarownie i przekonująco powodów, dla których nie było wystarczające pouczenie, lecz niezbędne było zastosowanie kary. Organ nie wskazuje przekonująco, dlaczego w sprawie zasadnym było od razu przejście do zastosowania sankcji, represji. Na marginesie, Sąd jest zdania, że skoro kodeks przewiduje możliwość pouczenia (w miejsce ukarania) nawet wówczas, gdy to organ wykryje naruszenie prawa i wyznaczy stronie termin na jego usunięcie (art. 189f § 2 i 3 k.p.a.), to rozumując a fortiori należy przyjąć, że tym bardziej możliwe jest zastosowanie możliwości przewidzianej w § 3 gdy strona sama (a nie na wezwanie organu) usunęła naruszenie prawa, tj. dopełniła obowiązku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ponownie dokona oceny możliwości zastosowania art. 189f § 3 uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Kończąc wątek dotyczący art. 189f k.p.a., Sąd zaleca, aby organ przedstawił jasną i jednoznaczną ocenę, dlaczego w ustalonych okolicznościach sprawy, sam fakt niezgłoszenia danych do Rejestru w wymaganym terminie musi pociągnąć za sobą wymierzenie kary, tj. dlaczego zdaniem organu zachodzi niemożność zastosowania przepisów art. 189f k.p.a. Zdaniem Sądu wymaga szczegółowego wyjaśnienia z jakich przyczyn zachodzi potrzeba i konieczność takiego właśnie represyjnego oddziaływania, jakie w sprawie zastosowano (dlaczego naruszenie obowiązku organ uznał za tak znaczne). Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi skierowanych przeciwko samemu wymiarowi kary administracyjnej, która zdaniem Skarżącej jest zbyt wysoka, należy wskazać, że zgodnie z art. 189d k.p.a., wymierzając administracyjną karę pieniężną, organ administracji publicznej bierze pod uwagę: 1) wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia; 2) częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara; 3) uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe; 4) stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa; 5) działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa; 6) wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła. Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania pkt 7 powyższego przepisu, ponieważ odnosi się on do osób fizycznych. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt VII SA/Wa 1781/19, że przesłanki z pkt 1-6 opisane w art. 189d k.p.a. powinny być szczegółowo omówione w kontekście wymierzania określonej wysokości kary. I tak w szczególności istotna okazać się może przesłanka wagi i okoliczności naruszenia prawa (pkt 1). Badania wymaga też częstotliwość naruszeń w przeszłości (pkt 2). Organ w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd, że w świetle górnej granicy kary (1 mln zł), wymierzona kara w kwocie [...]zł wynosi jedynie [...]% górnego limitu (1 mln zł), co sugeruje, że kwota nałożonej kary nie jest zawyżona. Organ odniósł się w decyzji do poszczególnych kryteriów wynikających z cytowanego wyżej art. 189d pkt 1-6 k.p.a. Wziął przede wszystkim pod uwagę cel omawianych regulacji ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wskazał, że Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych (CRBR) to system, w którym są gromadzone i przetwarzane informacje o beneficjentach rzeczywistych, tj. osobach fizycznych sprawujących bezpośrednią lub pośrednią kontrolę nad spółką. Jednym z głównych zadań CRBR jest przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Posiadanie dokładnych i aktualnych danych o beneficjentach rzeczywistych ma kluczowe znaczenie dla zwalczania tych zjawisk, ponieważ uniemożliwia przestępcom ukrycie swojej tożsamości w skomplikowanej strukturze korporacyjnej. Niewątpliwie zwalczanie i zapobieganie tym zjawiskom służy ochronie ważnego interesu publicznego. Organ zwrócił tez uwagę na publiczny charakter rejestru, umożliwiający każdemu nieodpłatny dostęp do informacji o beneficjentach rzeczywistych, zapewnia również większą kontrolę informacji przez społeczeństwo obywatelskie oraz przyczynia się do zwiększenia zaufania do rynku finansowego i uczestników obrotu gospodarczego. Z powyższego zdaniem organu wynika, że zarówno waga niedopełnionego obowiązku, jak i waga jego niedopełnienia jest znacząca. Długość trwania opóźnienia w zgłoszeniu danych (od 17 lipca 2020 r. do [...] marca 2022 r.) organ uznał za znaczącą. W nawiązaniu do art. 189d pkt 2 k.p.a. organ nie stwierdził, aby Spółka w przeszłości nie wypełniła podobnego obowiązku. Tym samym, organ uznał, że ta przesłanka nie ma wpływu na wymiar kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu organ powinien była raczej uznać, że jest to okoliczność łagodząco wpływająca na wymiar kary – a nie okoliczność pozbawiona znaczenia przy wymiarze kary. Oceniając stopień przyczynienia się strony do powstania naruszenia prawa oraz działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa (art. 189d pkt 4 oraz pkt 5 k.p.a.) organ stwierdził, że naruszenie prawa było związane z brakiem działania Strony, lecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej B. wziął pod uwagę trwający w Polsce stan pandemii, który mógł utrudnić wykonanie ustawowego obowiązku dokonania rejestracji w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Ta okoliczność – jak wskazał organ – "wpłynęła na obniżenie kary w odniesieniu do jej wymiaru maksymalnego". W kontekście art. 189 d pkt 5 k.p.a. organ stwierdził, że Skarżąca wykonała obowiązek zgłoszenia do CRBR następnego dnia po uzyskaniu informacji o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, jednakże mimo tego obniżono wymiar kary z uwagi na fakt dokonania rejestracji. W nawiązaniu do 189d pkt 6 k.p.a. organ stwierdził, że naruszenie prawa nie przyniosło Spółce realnych korzyści ani nie umożliwiło uniknięcia realnych strat, co doprowadziło organ do konkluzji, że okoliczności te zostały uwzględnione przy wymiarze kary Skarżącej. Zdaniem Sądu znów, raczej należałoby uznać że brak korzyści wyniesionych z naruszenia prawa jest okolicznością łagodzącą, a nie pozbawioną znaczenia. Organ wprawdzie odniósł się w decyzji do kryteriów wynikających z art. 189d pkt 1-6 k.p.a. mimo to Sąd wyraża daleko idącą wątpliwość, czy wymierzona Skarżącej kara ([...] zł) jest proporcjonalna do okoliczności. Niedostatki decyzji w tym zakresie każą stwierdzić, że doszło do istotnego naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności oraz równego traktowania. Wymierzając karę administracyjną organ powinien zatem kierować się w szczególności zasadą proporcjonalności. Zasada proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności. Zasada proporcjonalności zwana bywa też zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności. Wyrażona jest w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Kara pieniężna to ingerencja w prawo własności, dlatego istnieje tu przestrzeń prawna do odwołania się do zasady proporcjonalności. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 145/21, zgodnie z którym "(...) Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa". Nie ulega zatem wątpliwości, że kara administracyjna musi być proporcjonalna. Tzw. test proporcjonalności składa się z trzech kryteriów: przydatności, konieczności, oraz proporcjonalności sensu stricto. Kryterium przydatności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest przydatny do realizacji danego celu, tj. za pomocą tego środka możliwe jest osiągnięcie wyznaczonego celu. Kryterium konieczności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest konieczny do realizacji danego celu, tj. nie istnieje taki środek, który mógłby osiągnąć wyznaczony mu cel z równą skutecznością, a który jednocześnie byłby łagodniejszy dla prawnie chronionych wartości, zasad czy celów (por. A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, LEX). Kryterium konieczności (najłagodniejszego środka) nakazuje spośród dostępnych środków wybrać ten, który jest najmniej uciążliwy dla jednostki. Kryterium proporcjonalności sensu stricto jest zaś spełnione wówczas, gdy liczba i ciężar gatunkowy zalet danego środka przekracza liczbę wad (por. A. Mudrecki, tamże). Kryterium to wymaga pozostawanie stopnia uciążliwości danego środka w odpowiedniej proporcji do wartości dobra, którego ochronie służy (przeprowadzenie tzw. ważenia dóbr in concreto) – por. J. Bojke, Rola zasady proporcjonalności w wykładni przepisów prawa karnego materialnego, "Internetowy Przegląd Prawniczy TBSP UJ" 2015/1, "Z zagadnień prawa karnego", s. 108–109. Zdaniem Sądu organ nie wykazał, aby nałożenie kary w takiej wysokości było konieczne do realizacji celu, jakiemu kara ta ma służyć. Słusznie wskazano w skardze, że obowiązek został spełniony niezwłocznie po uświadomieniu sobie przez Skarżącą obowiązku dokonania wpisu (co nastąpiło – jak zauważył organ – następnego dnia po dniu doręczenia jej zawiadomienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary), zatem następczo orzeczona kara nie pełni już funkcji przynaglającej, dyscyplinującej. Zdaniem Sądu zachodzi przypuszczenie, że na plan pierwszy wysunął się element represyjny, ponieważ – w ocenie Sądu - kwota [...]zł jest niebagatelna. Organ nie wypowiada się co do potencjału finansowego i dochodów Skarżącej, nie wiadomo zatem, jak dalece dolegliwa jest ta kara dla Skarżącej, w jej indywidualnym wypadku. Wysokość kary powinna być zindywidualizowana do sytuacji pod względem przedmiotowym, ale i podmiotowym. Wskazanie, że kara wymierzona jest na poziomie "jedynie" [...]% kwoty górnego ustawowego zagrożenia, niczego nie wyjaśnia. Nie wskazano przy tym, aby Skarżąca dopuściła się jakiegokolwiek innego naruszenia prawa w trakcie swojego istnienia. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby naruszeniu prawa towarzyszyła uporczywość lub jakikolwiek godny napiętnowania cel. Organ wskazuje, że Skarżąca nie odniosła żadnej korzyści z popełnionego naruszenia. Ponownie rozpatrując sprawę, w razie stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 189f § 1 lub 2 i 3 k.p.a., organ zobowiązany będzie odnieść wysokość kary do ustalonych okoliczności popełnienia naruszenia prawa oraz postawy i finansowej zasobności Skarżącej, mając na względzie zasadę proporcjonalności. Luz decyzyjny, z jakiego korzysta organ wymierzający karę w ramach bardzo w tym wypadku rozległych ustawowych granic, nie oznacza bowiem całkowitej dowolności dokonywanych ocen i musi być limitowany wartościami płynącymi z zasad praworządności, sprawiedliwości, proporcjonalności czy zaufania obywateli do państwa (por. M. Śliwa-Wajda, 5. Dyrektywy wymiaru administracyjnej kary pieniężnej w świetle art. 189d k.p.a. [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, red. Z. Duniewska, A. Rabiega-Przyłęcka, M. Stahl, Warszawa 2019, LEX). Zdaniem Sądu sankcja nie powinna być nadmiernie surowa. Sąd administracyjny oczywiście nie może zastąpić organu w ustaleniu wysokości kary. Może jednak i powinien badać nie tylko, czy miało miejsce naruszenie prawa i czy ogólne reguły proceduralne Kodeksu postępowania administracyjnego zostały zachowane, ale także to, czy organ administracji, rozpoznając sprawę, rozważył wszystkie wskazane okoliczności indywidualizujące wymiar kary i czy jego ustalenia są proporcjonalne, nie naruszają zasady bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.) – por. M. Stahl, Sankcje administracyjne po nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego [w:] Prawo administracyjne wobec współczesnych wyzwań. Księga jubileuszowa dedykowana profesorowi Markowi Wierzbowskiemu, red. J. Jagielski, D. Kijowski, M. Grzywacz, Warszawa 2018, s. 91. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ, o ile nadal uzna wymierzenie kary za konieczne, będzie się kierował powyżej sformułowanymi wytycznymi. Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). T. Wójcik A. Olesińska H. Adamczewska-Wasilewicz