I SA/Rz 690/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi J. K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], wydana w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: - z dnia 18.01.2013 r. nr [...], wszczęto wobec J. K. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z wyjątkiem podatków i opłat lokalnych; protokół z dokonanych czynności z dnia 31.03.2014 r. doręczono podatnikowi w dniu 3.04.2014 r.; - z dnia 26.02.2013 r. nr [...], dopuszczono jako dowód w tym postępowaniu materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. K., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 21.05.2012 r. nr [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego z wyjątkiem podatków i opłat lokalnych za 2009 r. Ustalono, że J. K. w 2009 r. wydatkował na zakup nieruchomości 500.000 zł, a z działalności gospodarczej zadeklarował stratę 22.966,63 zł, wydatki nie znalazły zatem pokrycia w uzyskanych w tym roku przychodach/dochodach. Podatnik wyjaśnił, że: w latach 1981-1990 pełnił służbę wojskową, od 1990/1991 r. prowadził działalności gospodarczą, w 1990 r. ze sprzedaży mieszkania służbowego uzyskał ok. 100.000 zł, od 1991 r. do 2005 r. pracował w policji, prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą, w 2005 r. przeszedł na emeryturę; w 1986 r. ożenił się (wspólność majątkowa), żona w latach 1986-2000 osiągała przychody ze stosunku pracy w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w K., w latach 1986-2009 otrzymywał darowizny od matki i teściów - łącznie około 90.000 zł. Przed zawarciem związku małżeńskiego posiadał: - dwa motocykle o wartości 8.000 zł łącznie, - samochód osobowy o wartości 10.000 zł, - 7.500 marek niemieckich, - 3.000 dolarów amerykańskich. Podatnik wyjaśnił, że kupione marki i dolary sprzedawał, wydatkując otrzymane środki na zakup samochodów i zakładając lokaty. W 1988 r. sprzedał za "potrójną" cenę małego fiata. Ponadto wskazał, że już od 1981 r. uzyskiwał przychody ze sprzedaży orzechów włoskich pozyskanych z sadu na działce w M., która do 1991 r. należała do matki, a później do niego, w latach 1991-1995 z uprawy maku, w latach 1991-1997 z handlu samochodami, a także z nadzoru nad budową domów jednorodzinnych. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wyjaśnienia, wskazał jedynie na dowody zakupu i sprzedaży samochodów w Wydziale Komunikacji w J. Celem weryfikacji wskazanych źródeł oszczędności na dzień 1.01.2009 r. organ I instancji wystąpił do: Archiwum Wojskowego w O., Spółdzielni Mieszkaniowej w W., Komendy Wojewódzkiej Policji, Zakładu Emerytalno-Rentowego MSW, Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., Starostwa Powiatowego w J., PKO BP, a także przeanalizował przedłożone świadectwo pracy M. K. (żony), wystawione przez Wojewódzki Szpital Specjalistyczny w K. oraz uzyskał pisemne wyjaśnienia od darczyńców. Ustalono, że na dzień 31.12.2008 r. Państwo J. i Małgorzata K. mogli zgromadzić oszczędności pochodzące z legalnych źródeł przychodów w łącznej kwocie 42.558,03 zł, tj.: w wysokości sald na rachunkach bankowych. W celu wyliczenia tych zasobów zweryfikowano: 1) przychody/dochody z poszczególnych źródeł: - służba wojskowa w latach 1981-1990, - praca w policji od 16.08.1991 do 6.10.2005 r., - działalność gospodarcza od września 1990 do sierpnia 1991 r. oraz od 1998 do 2008 r. (m.in. sprzedaż opału oraz skup i sprzedaż złomu stalowego), - praca żony w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym w K. w latach 1986-2000, - emerytura z Zakładu Emerytalno-Rentowego MSW w W. od 1.11.2005 r., - darowizny od matki i teściów w latach 1986-2008, - sprzedaż własnościowego prawa do lokalu w 1990 r., - sprzedaż orzecha włoskiego od 1981 r., - uprawa maku w latach 1991-1997; - odsetki od środków na rachunkach w PKO BP w latach 2003-2008, - wypłata gotówki z rachunku bankowego w dniu 18.04.2006 r., - sprzedaż fiata 126p w 1988 r., - sprzedaż samochodów: VW Golf w dniu 29.09.1995 r. i Renault 19 w dniu 16.01.1994 r., - odszkodowanie z tytułu wypadku na służbie w 1994 r.; 2) wydatki na: - zakup samochodu Renault 19 w 1993 r., - zakup ciągnika Ursus w 1997 r., - zakup motocykla Suzuki w 2006 r., - utrzymanie rodziny, - zakup nieruchomości w dniu 12.04.2005 r. W wyniku zestawienia ustalonych przychodów uzyskiwanych przez małżonków oraz ponoszonych wydatków (tabela na str. 24. zaskarżonej decyzji) wyliczono, że na koniec 2008 r. oszczędności małżonków wynosiły 2.909 zł. Analiza operacji na rachunkach bankowych wykazała, że saldo na rachunku "Platinium" J. K. na dzień 31.12.2008 r. wynosiło 39.259,26 zł, a na rachunku nr 53...1571 - 3.298,77 zł. Wobec tego przyjęto, że na dzień 31.12.2008 r. oprócz środków na rachunkach podatnik nie posiadał żadnych innych środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź niepodlegających opodatkowaniu. W celu ustalenia wysokości przychodów i wydatków za 2009 r. m.in. zweryfikowano złożone przez K. oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów i poniesionych wydatkach w 2009 r., w których wykazał: • przychody: - z emerytury - 36.000 zł, - z gospodarstwa rolnego - 8.500 zł, - "papiery wartościowe" - 450.000 zł, - oszczędności z 2006 r.; • wydatki na: - wyżywienie - 10.800 zł, - ubrania - 1.500 zł, - utrzymanie domu - 7.131 zł (w tym: ogrzewanie - 1.800 zł, eksploatacja samochodu - 2.474 zł), - ubezpieczenie nieruchomości - 383 zł, - podatki związane z nieruchomościami - 899 zł, - wydatki na naukę dzieci - 35.000 zł, - opłaty za telefon i sprzęt RTV - 1.800 zł, - koszty leczenia - 250 zł. W wyniku weryfikacji oświadczeń, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w zakresie przychodów stwierdzono m.in., że J. K. w 2009 r.: - ze sprzedaży orzecha włoskiego nie mógł osiągnąć wyższego przychodu, niż sam wskazał; jako dzień uzyskania przychodu przyjęto 1.10.2009 r.; - otrzymywał emeryturę w wysokościach wynikających z rachunku "Biznes Partner"; - otrzymał na rachunek PKO BP w dniu 22.06.2009 r. nadpłatę podatku dochodowego za 2008 r. - 3.722 zł oraz odszkodowania z tytułu szkód komunikacyjnych, w kwotach 1.552,14 zł (6.04.2009 r.), 2.480,93 zł (24.07.2009 r.), 9.900 zł (24.08.2009 r.); - z działalności gospodarczej uzyskał przychody w wysokościach wynikających z przedłożonej dokumentacji firmy; - uzyskał przychody z odsetek od lokat terminowych i środków zdeponowanych na rachunkach w kwotach wskazanych na tych rachunkach; - otrzymał wraz z rodziną darowizny pieniężne od matki i teściów w kwocie 3.956,52 zł i dysponował nimi od dnia 1.01.2009 r. Co do wydatków 2009 r. uznano, że podatnik ponosił koszty: - działalności gospodarczej, w szczególności dotyczące nabycia towarów i usług, opłacenia wynagrodzeń pracowników, podatków: rolnego i od nieruchomości, dochodowego, od towarów i usług oraz składek ZUS w wysokościach wynikających z przedłożonej dokumentacji firmy i zgromadzonych dowodów; - wyżywienia, ubrania, ogrzewania domu, eksploatacji samochodu, ubezpieczenia nieruchomości, opłat za telefon i sprzęt RTV oraz leczenia w wysokości wskazanej w oświadczeniu, przyjmując, że w każdym miesiącu wydał 1/12 tej wartości; - utrzymania domu (tj.: opłaty za energię elektryczną, gaz, wodę i wywóz śmieci) w wysokościach wynikających z dowodów potwierdzających ich poniesienie; - nauki dzieci: A. i K. w wysokości faktycznych płatności na ich rachunki bankowe; - nabycia w dniu 18.03.2009 r. nieruchomości za 500.000 zł, na poczet czego wpłacił 180.000 zł gotówką w dniu spisania umowy wraz z opłatami w kwocie 4.773,40 zł, zaś pozostałą część ceny, tj.: 320.000 zł, przekazał w tym samym dniu w formie przelewu z rachunku bankowego. W celu ustalenia które z poniesionych wydatków i zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych, organ I instancji sporządził chronologiczne zestawienie tych wielkości, które wykazało niedobór środków pieniężnych, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. W zestawieniu tym jako saldo początkowe środków finansowych na rachunkach bankowych przyjęto na dzień 1.01.2009 r. kwoty: nr 53...1571 - 3.298,77 zł i nr 83...5452 - 39.259,26 zł (pomijając rzeczywisty stan środków na tych rachunkach oraz lokatach - jako pochodzący ze źródeł nieujawnionych); uznano, że podatnik nie dysponował gotówką. W efekcie stwierdzono, że poniesione przez J. K. i jego żonę wydatki na dzień 31.12.2009 r. przekroczyły wysokość przychodów o 1.048.649,96 zł. W związku z tym, mając na względzie, że dochody z nieujawnionych źródeł nie podlegają wspólnemu opodatkowaniu małżonków, przyjęto, że podatnik uzyskał w 2009 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości połowy tej kwoty, tj.: 524.325 zł (po zaokrągleniu). W oparciu o te ustalenia, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J. K. zryczałtowany (75%) podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 393.244 zł; jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy. J. K. odwołał się do tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 2, 7, 8, 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., a ponadto: 1) Błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia mienia przed poniesieniem wydatku w 2009 r. pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 2) Nie przeprowadzenie przepływów pieniężnych w okresie poprzedzającym poniesienie wydatku z uwzględnieniem wszystkich przychodów i wydatków. 3) Nie uwzględnienie złożonych wniosków dowodowych mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego. 4) Oparcie ustaleń w zakresie źródeł przychodów i ponoszonych wydatków na podstawie danych statystycznych, a nie na faktycznie uzyskanych przychodach i faktycznie poniesionych wydatkach w okresie poprzedzającym poniesienie wydatku w 2009 r. 5) Nie wykazanie w sposób należyty całości wyliczeń na podstawie których ustalono wysokość zgromadzonego mienia przed poniesieniem wydatku w 2009 r. 6) Dokonanie błędnych wyliczeń z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. 7) Uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. 8) Dokonanie ustaleń w zakresie nieujawnionych źródeł dochodu na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy (...) tj.: przepisu niekonstytucyjnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...], [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił J. K. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. w kwocie 223.470 zł; jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. art. 3 ustawy z 16.01.2015 r. i art. 25b-25g ustawy z 26.07.1991 r. J. K. wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. WSA prawomocnym wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 1047/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r., ustalającą podatek, oraz z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], wydaną w postępowaniu wznowieniowym. Sąd stwierdził m.in., że: - niedopuszczalne było wznowienie postępowania po wniesieniu skargi na decyzję, - "W ponownym postępowaniu (po wyeliminowaniu postępowania nadzwyczajnego) organ przeprowadzi dowody, które przeprowadził w postępowaniu nadzwyczajnym i rozważywszy te dowody, oraz wszystkie dotychczas zgromadzone dokona ustalenia wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego tj. w decyzji drugo instancyjnej, co doprowadzi do kolejnej możliwości kontroli tej decyzji przed sądem w pełnym zakresie (z uwzględnieniem już wyrażonych poglądów prawnych)". Mając na uwadze ww. wyrok DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], [...] - umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. w kwocie 209.452 zł. W obszernym uzasadnieniu DIAS szczegółowo opisał kwestie procesowe i merytoryczne - dotyczące przedmiotowej sprawy, które rzutowały na wydane rozstrzygnięcie. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że weryfikacja chronologicznego zestawienia przez organ I instancji (na str. 65-108 decyzji) dochodów i wydatków podatnika 2009 r. wykazała następujące nieprawidłowości: - ujmowanie w kolumnie - "Kwota wydatku powstała na rachunku bankowym" kwot, które w istocie stanowiły przychody podatnika (np. w dniach: 30.01 i 27.02.2009 r. przyjęto jako wydatek kapitalizację odsetek w kwotach, odpowiednio: 0,85 zł i 37,46 zł, podobnie 29.04.2009 r. - zwrot nadpłaconego podatku od środków transportowych w kwocie 825 zł oraz 3.03.2009 r. - przychód z emerytury w kwocie 2.833,19 zł), - uwzględnienie w dniu 20.07.2009 r. jako "wydatek 465/ZAL/2009, 478/ZAL/2009" w kwocie 27.968,50 zł po stronie przychodu, zamiast po stronie wydatków, - jednakże ostatecznie przychody te i wydatki prawidłowo przyjęto jako odpowiednio: zwiększające lub zmniejszające "Stan środków na rachunku bankowym", zatem nieprawidłowości te nie wpłynęły na wynik dalszych wyliczeń; - przyjmowanie kwot innych, niż wynikające ze zgromadzonych dokumentów, np. w dniach: 24.03.2009 r. - "przychód za kredyty" ujęty w kwocie 1.869 zł zamiast 1860 zł, 11.07.2009 r. - prowizje i opłaty bankowe - w kwocie 9 zł, zamiast 6 zł, 15.09.2009 r. - "przychód 92/2009" w kwocie 16.750 zł zamiast 16.749,99 zł; - 29.09.2009 r. - "przychód 95/2009" w kwocie 1.918,94 zł ujęto po stronie wydatków, zamiast po stronie przychodów, w konsekwencji pomniejszając stan środków na rachunku bankowym. - w chronologicznym zestawieniu dochodów i wydatków za 2009 r. uwzględnia się korekty tych nieprawidłowości. Mając na uwadze wskazane nieprawidłowości oraz dokonane w toku postępowania odwoławczego ustalenia, chronologiczne zestawienie dochodów i wydatków podatnika za 2009 r. przedstawiono w tabeli 24, stanowiącej załącznik decyzji. Wynika z niej, że nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem (suma niedoborów) wyniosła 558.537,21 zł, a powstała z niedoborów środków w rozumieniu art. 25b ust. 1 ustawy. Dochody opodatkowane w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w ustawie nie podlegają wspólnemu opodatkowaniu małżonków, co wynika z art. 6 ust. 2 ustawy, stąd też kwota dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o której mowa w art. 25b ust. 5 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy, za 2009 r., przypadająca na JK wynosi 279.268,60 zł. Wyliczenie podatku z tego tytułu, zgodnie z art. 25e ustawy przedstawia się następująco: - podstawa opodatkowania - 279.269 zł - stawka podatku - 75% - zryczałtowany podatek dochodowy - 209.452 zł. Uwzględniając powyższe DIAS uznał, że zasadnym było uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. DIAS zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (kontroli) podejmowały szereg czynności zmierzających do wyczerpującego i rzetelnego zgromadzenia całego materiału dowodowego w zakresie zarówno poniesionych przez podatnika wydatków/zgromadzonego w badanym roku podatkowym mienia, jak i - co niezmiernie istotne na gruncie zapadłych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego - w zakresie badania źródeł przychodów opodatkowanych lub z opodatkowania zwolnionych, którymi strona finansowała wydatki badanego okresu. Wyrazem tego jest obszerna dokumentacja zgromadzona w toku prowadzonych postępowań, w tym także zebrana w postępowaniu odwoławczym. Podatnik wskazywał źródła, z których jego zdaniem uzyskiwał dochody, zaś organy podatkowe podejmowały czynności prowadzące do zbadania wiarygodności tychże źródeł, uznając w większości dochody z tych źródeł. W postępowaniu odwoławczym, uwzględniając zarzuty podniesione w odwołaniu, zweryfikowano ustalony przez organ I instancji stan faktyczny w zakresie mienia posiadanego przed rokiem podatkowym (dochody ze służby w wojsku i policji, ekwiwalenty, dodatki, dochody żony, zasiłki, darowizny od rodziny, dochody z działalności gospodarczej, zwroty podatku od towarów i usług, dochody z inwestycji finansowych w lokaty, bony, fundusze, dochody z uprawy maku, orzechów, sprzedaży samochodów, rowerów, złomu, pożyczki, oszczędności na dzień zawarcia związku małżeńskiego, wydatki na utrzymanie rodziny), jak i w 2009 r. Organ powołał się na wyrok WSA z dnia 28 lutego 2017 r. "dotychczasowe postępowanie było bardzo szerokie i obejmowało przychody i wydatki podatnika za okres kilkudziesięciu lat. Organ ustalając, że podatnik dokonał wydatków nieznajdujących pokrycia w znanych organowi źródłach przychodów wezwał podatnika do wskazania źródeł pokrycia wydatków. W zakresie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu głównym organ odniósł się do wszystkich okoliczności i wskazał, jaką wysokość ustalił, jaka była wartość przychodu dochodu podatnika ze źródeł opodatkowanych i nie podlegających podatkowi i w zakresie posiadanych już dokumentów ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zarzuty zgłoszone w skardze nie są jednak trafne i nie świadczą o naruszeniu przepisów art. 180, 187, 188 i 191 o.p. w zakresie tych dowodów, które zgromadzono. Organy szczegółowo odniosły się do tych okoliczności.". J. K. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188, 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów a w szczególności nie ściągnięcie informacji bankowej stanów kont BKO L. G. w W., nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność okresów zakupu i sprzedaży walut, nie uwzględnienie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 1990-1991 r. pominięcie kupionych i sprzedanych samochodów, stanowiących źródło uzyskiwanych przychodów, nie uwzględnienie przychodów z tytułu wypłaty mundurówki, pominięcie faktu posiadanych kwot w dolarach i markach darowanych podatnikowi przez ojca tj. 3000 USD i 7500 DEM. 2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia wyjaśnień strony oraz treści dostarczonych dowodów. W uzasadnieniu rozszerzono powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły przepisów regulujących ich obowiązki w tym zakresie, w związku z czym należy podzielić ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że materiał dowodowy jest pełny, jak także, że dowody te zostały ocenione w sposób wszechstronny i kompleksowy. Tylko cześć zarzutów wskazanych w skardze, oraz piśmie uzupełniającym z dnia 02.04.2018r. będzie podlegać ocenie z uwzględnieniem kryteriów wskazanych przez przepisy art. 122 czy 187 § 1 o.p. Co do większości stawianych rozstrzygnięciom organów będzie bowiem zachodziła sytuacja wskazana w przepisie art. 153 ppsa, który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten z jednej strony wprowadza więc obowiązek dla organów administracji, w tym podatkowej do zastosowania się do wskazań sądu zawartych wydanym przez niego wyroku ale z drugiej strony powoduje, że również sąd jest związany wyrażonym przez siebie poglądem, a więc przy ewentualnym ponownym rozpoznaniu sprawy nie może od tych poglądów odstąpić, chyba, że nastąpiła zmiana przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie co do zasady zmiana taka nie nastąpiła. Trzeba w tym miejscu wskazać, że Sąd administracyjny rozpoznawał już sprawę J. K. na skutek jego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i wyrokiem z dnia 28.02.2017 roku uchylił tę decyzje . Sprawa ta była tożsama pod względem materialnym zaś decyzja organu II instancji dotyczyła tej samej co obecnie decyzji organu I instancji czyli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2014r ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w wysokości 393.244 złote. W uzasadnieniu sąd odniósł się do szeregu zarzutów zawartych w skardze mających charakter procesowy i kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wyrok sądu z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I S.A./Rz 1047/16 nie został przy tym zaskarżony przez podatnika ani przez organ w związku z czym uprawomocnił się w I instancji. Zarzuty rozpoznawane ówcześnie przez sąd pojawiły się również aktualnie w skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z uwagi na treść powołanego przez sąd przepisu jest on w obecnym postępowaniu związany dokonaną oceną prawną prawidłowości procedowania organów wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku. Przechodząc do wskazania konkretnych, tożsamych dla obu postępowań zarzutów zawartych w skardze trzeba wskazać jako pierwsze zarzuty dotyczące kwestii zbadania możliwości uzyskania przez skarżącego przychodu z Bezpiecznej Kasy Oszczędności L. G. na początku lat 90-tych ubiegłego wieku. W kwestii tej sąd I instancji wypowiedział się w poprzednim wyroku, co słusznie zauważył organ i definitywnie ją rozstrzygnął. Sąd wskazał, że :" Jest rzeczą powszechnie wiadomą (a więc nie wymagającą dowodu), że Kasa ta zbankrutowała, uczestnicy nie uzyskali zwrotu pieniędzy, zaś sam jej inicjator został skazany za oszustwo. Nie można zatem skutecznie zarzucać organowi popełnienia błędu poprzez pominięcie takiego źródła przychodu. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dokumentów na to, aby jego kontakt z BKO L. G. skończył się inaczej niż innych osób wpłacających do niej pieniądze. Nie uprawdopodobnił nawet takiego faktu." Sad ocenił zatem jako prawidłowe i nie naruszające prawa procesowego postępowanie organu w tej części postępowania dowodowego. Aktualnie brak podstaw do zmiany tego stanowiska. Skarżący bowiem poza podnoszeniem w sposób gołosłowny faktu, że jednak jako jeden z nielicznych uzyskał zwrot pieniędzy z tego parabanku w żaden sposób okoliczności tej nie uprawdopodobnił. Stąd też związanie sądu już zajętym stanowiskiem, a tym samym niemożliwość stwierdzenia naruszenia przepisów prawa przez organ w tej kwestii. Podobnie kształtuje się kolejna kwestia podnoszona przez skarżącego, a to kwestia środków jakie miał on uzyskać z tzw. mundurówki czyli środków wypłacanych na zakup umundurowania w trakcie jego służby w wojsku czy policji. Została ona również oceniona przez sąd w poprzednim rozpoznaniu sprawy, gdzie są stwierdził, że : "kwoty te otrzymywane przez skarżącego – podówczas funkcjonariusza policji, nie były przeznaczone do swobodnego nimi dysponowania, ale były mu przekazywane na zakup akcesoriów mundurowych i tym samym nie mogły powiększać jego majątku prywatnego." Wyrażone przez sąd w tym zakresie stanowisko jest stanowcze i konkretne i sprowadza się do oceny prawnej polegającej na podzieleniu oceny organów, że ewentualne kwoty pochodzące z wypłat z tego tytułu nie mogły być uznane za wchodzące w sposób zgodny z przepisami prawa do jego majątku prywatnego. Aktualnie sąd jest tym stanowiskiem związany ale jednocześnie w całości się z nim zgadza. Sąd odniósł się również szczegółowo do kwestii sprzedaży maku i orzechów przez skarżącego i stanowisko to podzielające pogląd organów i akceptujące dokonane w tym zakresie ustalenia jest wiążące. Co do tych trzech kwestii sąd w uzasadnieniu poprzedniego wyroku w sprawie odniósł się expressis verbis i jego związanie w tych kwestiach na mocy art. 153 ppsa nie budzi wątpliwości. Nie oznacza to jednak ,że co do pozostałych okoliczności dowodowych podnoszonych w poprzedniej skardze, a aktualnie powtarzanych sąd odniósł się w sposób krytyczny( istota rozstrzygnięcia sądu była inna ). Sad ogólnie zgodził się z ocena postepowania dowodowego przeprowadzoną przez organy i uznał ,że nie narusza ono prawa i odpowiada wskazaniom z art. 122 i 187 § 1 o.p. Organ zasadnie na to stanowisko przy rozpatrywaniu sprawy po raz kolejny się powołał. Ponieważ jednak kwestie te nie były w sposób szczegółowy omawiane, to również aktualnie nie kwestionując sposobu procedowania przez organ należy odnieść się do nich bardziej szczegółowo. I tak odnośnie okoliczności związanych z zakupem waluty przez skarżącego i konieczności przesłuchania M. K. organy odnoszą się bowiem w zaskarżonej decyzji do kwestii posiadania przez skarżącego gotówki na rachunkach walutowych . Analiza tych rachunków prowadzi do wniosku, że skarżący posiadał niewielkie tego typu środki. Środki te nie miały wpływu na sfinansowanie zakupów w roku 2009. Samo zaś przesłuchanie świadka nie może doprowadzić do ustalenia ewentualnej wysokości prowizji jaka miałby skarżacy uzyskiwać z handlu walutą. Nie jest więc niezbędne w niniejszym postępowaniu. Odnieść się należy również do dotyczące prowadzonej działalności w okresie roku po zwolnieniu z wojska a przed zatrudnieniem w policji. Stanowisko organów w tym zakresie również jest słuszne. Wyeksponowały one, że brak jest w tym zakresie jakichkolwiek dokumentów które mogłyby potwierdzać fakt prowadzenia działalności , a także okoliczność, że byłoby to niezgodne z obowiązującymi podówczas przepisami w tym sensie, że skarżący otrzymywał świadczenie – wynagrodzenie z wojska po zwolnieniu przez okres 12 miesięcy a świadczenie to byłoby nienależne, gdyby w tym czasie podjął zatrudnienie w innej formie lub prowadził działalność gospodarczą. Stad trafna jest uwaga organu, że nie sposób byłoby takich przychodów uznać za pochodzące z legalnego źródła. Jeżeli nawet jakąś działalność skarżący by prowadził, to nie byłaby ona przecież opodatkowana, a tym samym nie mógłby przychód z niej być uznany za legalnie finansujący wydatki z roku 2009. Nie mogą być również uznane za zasadne zarzuty dotyczące nie rozliczenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik w tym zakresie powołuje się wyrywkowo na konkretne samochody. W tym jednak zakresie organ przeprowadził szczegółową analizę prowadzonej działalności opierającą się na kwotach deklarowanych jako podstawa przychodu z tej działalności za poszczególne lata, a także przeanalizował wpływy na rachunki bankowe skarżącego oraz zakładane na nich lokaty. Organ w pkt.III.7 wskazał w tabelach na deklarowaną wysokość podatku VAT za poszczególne lata, jak także wysokość przychodów osiąganych przez skarżącego, a także kwoty odpisów amortyzacyjnych. Tak przeprowadzona analiza ma charakter kompleksowy, jeśli chodzi o ustalenie przychodów. Ponieważ w zakresie działalności gospodarczej skarżącego mieścił się obrót samochodami to nie można jeszcze, jak gdyby do tych obliczeń "ekstra" dodawać przychód ze sprzedaży konkretnych samochodów. Wszystkie przychody i koszty w poszczególnych latach są rozliczane całościowo. Tak samo całościowo rozliczane są przychody stanowiące wynagrodzenia emerytalne czy ze stosunku pracy. Organy w tym zakresie skorzystały z dostępnej dokumentacji podatkowej i dokonane na jej podstawie ustalenia nie mogą być skutecznie kwestionowane. Jeżeli bowiem odnoszą się one do przychodów w i kosztów to z jednej strony obejmują wydatek na zakup pojazdu a z drugiej strony przychód z jego zbycia. Jedynym wytłumaczeniem, że samochody wskazane przez skarżącego nie były objęte tymi zestawieniami to prowadzenie obrotu nimi poza legalna działalnością gospodarcza ale wówczas przychody nie mogą być uznane za legalne i tym samym finansować wydatków z roku 2009. W końcu należy wyrazić akceptację dla stanowiska organów co do otrzymanej przez skarżącego darowizny od ojca w kwotach 3000 USD i 7500 DEM. W tym zakresie stanowisko organu jest również prawidłowe. Słusznie organ ustalił, że takie darowizny były jednak środkami, które zostały wprowadzone do działalności gospodarczej i generowały przychody , o których mowa w pkt.III.7 . Stąd też ustalenia organów w tym zakresie nie naruszają prawa. Nie są również trafne zarzuty skierowane do decyzji w piśmie z dnia 02.04.2018 r. Jak wyjaśnił na rozprawie pełnomocnik organów podatkowych przychody żony skarżącego ( wynagrodzenie za 2000 rok) zostały uwzględnione jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym i uwzględnione za ten rok jako przychód z PIT. Potwierdzają to szczegółowe wskazania jakie zostały dokonane w decyzji organu I instancji ( k.18 decyzji ) gdzie stosowna tabela za rok 2000 obejmuje dochody zarówno zony skarżącego jak i jego samego. Łącznie w tej tabeli za rok 2000 przyjęto dochód – oszczędności w kwocie 22.590,59 zł. Czyli tyle ile w tabeli na stronie 52 decyzji organu II instancji. Dochody z zeznania PIT o którym mowa w tej tabeli przy roku 2000 obejmują więc zarówno dochód skarżącego , jak i jego żony. Organy w tym zakresie nie naruszyły zatem prawa. Podobnie nie stanowi naruszenia prawa przyjęcie do kosztów rachunków za energie elektryczną ( k. 56 i 57 decyzji). Organy w tym zakresie nie kwestionowały faktu dokonywania opłat za energie w domu w M. [...] przez jego właścicielkę – matkę skarżącego B. K. Jak jednak wynika z akt sprawy, a zwłaszcza pisma przedsiębiorstwa energetycznego PGE ( k. 349) państwo K. posiadają 3 punkty odbioru energii elektrycznej . W M. [...], w M. i L. na ulicy K. Przyjęte przez organy rachunki za energie elektryczna nie dotyczą domu w M.[...], gdzie odbiorcą rzeczywiście jest B. K. ale dwóch pozostałych punktów odbioru. Takie stanowisko organów nie stoi w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, że energie za dom " opłacała mama". Nie może również stanowić naruszenia prawa kwestia związana z pomyleniem punktu w którym rozliczone zostały wpłaty na rachunki bankowe. Istotnie w decyzji opisano to jako punkt III.16, dotyczący pożyczki od A. S. ( co podniósł skarżący ) jednak wpłaty te zostały rozliczone w pkt. III.17 . Zarzut skarżącego w tym zakresie dotyczył więc tylko i wyłącznie omyłki pisarskiej organu. Wpłaty zostały rozliczone w następnym punkcie decyzji. Omyłka taka nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze sąd uznał ,że skarga nie ma uzasadnionych przyczyn. Rozważając argumenty skargi, a także dokonując oceny całości rozstrzygnięcia organów sąd uznał, że nie naruszyły one prawa materialnego i procesowego w związku z czym skarga została oddalona w myśl art. 151 ppsa.