I SA/Gl 70/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. 1. J. G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...], którą określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wysokość odsetek w kwocie [...] zł z tytułu niewpłaconych zaliczek miesięcznych na ten podatek za 2011 r. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2.1. W wyniku kontroli podatkowej, a następnie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego organ podatkowy zakwestionował sposób opodatkowania przez podatnika przychodu uzyskanego w 2011 r. z tytułu sprzedaży 12 lokali mieszkalnych, położonych w K. Ustalił, że w dniu 17 czerwca 2010 r. podatnik zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z firmą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której strony zobowiązały się zawrzeć umowę, na mocy której ustanowią odrębną własność samodzielnych lokali mieszkalnych i ich sprzedaży wraz z przynależnymi udziałami w nieruchomości wspólnej, położonej w K. przy ul. [...], za cenę w kwocie [...] zł. W umowie wskazano jednocześnie, że podatnik udzielił sprzedającej spółce pożyczki w kwocie [...] zł, na mocy umowy z dnia 7 grudnia 2009 r., a wobec niespłacenia tej pożyczki strony postanowiły o wzajemnym potrąceniu wierzytelności do kwoty [...] zł. Wobec tego przyjęto, że cena sprzedaży została zapłacona w całości w dacie zawarcia umowy przedwstępnej. W dniu 21 stycznia 2011 r., w wykonaniu powyższej przedwstępnej umowy sprzedaży, podatnik zawarł w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z A’ sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. (dawniej A sp. z o.o. siedzibą w K.), na podstawie której nabył własność 13 lokali mieszkalnych w budynku położonym w K. przy ulica [...]. Następnie w 2011 r podatnik dokonał odpłatnego zbycia 12 spośród powyższych lokali mieszkalnych, a ponieważ do zbycia doszło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, sprzedaż stanowiła źródło przychodu. Podatnik złożył w dniu 17 kwietnia 2012 r. zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał podatek w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz podatek ten zapłacił. Następne, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej – złożył w dniu 13 stycznia 2014 r. (data wpływu do organu podatkowego) korektę tego zeznania na druku PIT-36L, wykazując przychody ze sprzedaży mieszkań jako przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz podatek w kwocie [...] zł a następnie wpłacił kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy uprzednio zapłaconym podatkiem dochodowym a wynikającym z korekty zeznania podatkowego. W korekcie zeznania nie wykazano natomiast należnych zaliczek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji organ wszczął postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek w kwocie [...] zł z tytułu niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu działalności gospodarczej. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 207 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 5a pkt 6 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 30c, art. 44 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu organ podkreślił, że działalność podatnika w 2011 r., przejawiająca się w sprzedaży 12 lokali mieszkalnych, nosiła cechy działalności gospodarczej. Sprzedaż ta przyniosła podatnikowi ponad [...] zł dochodu, co świadczy o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności. Cechowała się ona także określonym stopniem zorganizowania i planowego działania, przejawiającego się w podejmowaniu określonych działań prawnych. Prowadzone też były one w sposób ciągły na przestrzeni 2011 r. Organ uznał, że podatnik nabył mieszkania z zamiarem ich zbycia, o czym świadczy między innymi fakt, że jeszcze przed przeniesieniem na jego rzecz własności 13 lokali mieszkalnych (co nastąpiło 21 stycznia 2011 r.) zawarł już dwie umowy przedwstępne sprzedaży tych lokali. Organ podkreślił ponadto, że dla zakwalifikowania czynności sprzedaży lokali mieszkalnych w 2011 r. nie ma znaczenia, że ich zakup został sfinansowany w drodze potrącenia części wierzytelności wynikającej z udzielonej sprzedającemu podmiotowi pożyczki przez skarżącego. W dalszej części uzasadnienia oraz tabelarycznie – w załącznikach do decyzji, organ przedstawił dane dotyczące obliczenia przychodu, kosztów jego uzyskania i wysokości podatku oraz kwot nieuiszczonych zaliczek. Do wyliczeń tych strona skarżąca ani w odwołaniu, ani w skardze nie zgłosiła zastrzeżeń. 2.2. Odwołując się od powyższej decyzji podatnik zakwestionował zakwalifikowanie przychodu osiągniętego w 2011 r. ze sprzedaży 12 lokali mieszkalnych jako przychodu z działalności gospodarczej i wniósł o zmianę decyzji organu pierwszej instancji w ten sposób, że w punkcie 1 sentencji decyzji winno nastąpić zastąpienie określenia, że podatek jest należny "z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej" na "z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowych" oraz uchylenie punku 2 w całości i umorzenie postępowania w tym zakresie. Jednocześnie podatnik złożył wniosek o załączenie do akt dokumentów z akt postępowania sądowego, prowadzonego przez Sąd Okręgowy w K. o sygn. akt [...] jako dowodu na brak profesjonalizmu oraz zorganizowanego działania skarżącego przy sprzedaży mieszkań. Wniósł też o zwrócenie się do notariusza z żądaniem dołączenia do akt kopii wszystkich umów przedwstępnych zawartych przez Spółkę A’ dotyczących nabycia lokali w budynku przy ul. [...] nr [...] w K., jako dowodu na ich standardową treść, zawierającą zapis o możliwości rozpoczęcia prac adaptacyjnych. W uzasadnieniu podkreślił, że jego działanie było jednostkowe a nie ciągłe, gdyż miała miejsce tylko jedna transakcja nabycia lokali mieszkalnych, przy czym była ona podyktowana wyłącznie obawą o nieuzyskanie zwrotu pożyczki, jakiej udzielił spółce. Poza porozumieniem się z deweloperem, co do sposobu zwrotu pożyczki, nie podejmował żadnych innych działań. Po przejęciu lokali zachowywał się biernie, nie dokonywał nadkładów na te lokale, nie reklamował ich i nie oferował do sprzedaży. Nie miał też biura ani nie korzystał z pośrednictwa agencji nieruchomości. Skarżący zaznaczył też, że złożył inny niż pierwotnie formularz podatkowy na wyraźne żądanie pracownika urzędu skarbowego prowadzącego kontrolę. 2.4 Organ odwoławczy, postanowieniami z dnia [...] i [...] r. nie uwzględnił wniosków dowodowych, zgłoszonych przez stronę skarżącą, a następnie – nie uwzględnił odwołania i na mocy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu przedstawił szczegółowo ustalony stan faktyczny, zastosowane przepisy prawa oraz odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. W opisie stanu faktycznego organ przedstawił dodatkowo ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, a dotyczące transakcji kupna i sprzedaży innych nieruchomości przez skarżącego w latach 2007-2010, w tym – nabycie w styczniu 2010 r. 7 lokali mieszkalnych w budynku nr [...] przy ul [...] w K. i przeznaczenie ich na wynajem. Opisał następnie szczegółowo czynności prawne, podjęte w związku z nabyciem 13 lokali mieszkalnych w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. i sprzedażą 12 spośród tych lokali. W oparciu o te ustalenia, w tym fakt zawarcia dwóch umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych jeszcze przez datą ustanowienia odrębnej własności tych lokali i ich nabycia przez skarżącego oraz fakt sprzedaży mieszkań w stosunkowo krótkim czasie po ich nabyciu, organ uznał za udowodnione, że zamiar sprzedaży mieszkań leżał od początku w planach podatnika. Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania organ podkreślił, że osiągnięcie ze sprzedaży powyższych mieszkań dochodu w wysokości [...] zł ewidentnie świadczy o zarobkowej działalności podatnika. Działalność ta miała przy tym charakter ciągły, gdyż transakcje dokonane w 2011 r. poprzedzone były innymi umowami kupna i sprzedaży nieruchomości, w tym lokali mieszkalnych, a w 2011 r. podatnik nabył kolejne 13 mieszkań i zawarł 12 umów ich sprzedaży. Nie było to więc działanie jednostkowe – jak wywodził skarżący, ale wielokrotne i powtarzalne. Cechowało je także zorganizowanie, adekwatne do charakteru działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, a więc nie wymagające takich elementów, które są niezbędne dla działalności produkcyjnej, budowlanej, wydobywczej czy handlowej. Jako przejaw tego zorganizowania organ wskazał, że podatnik powierzył czynności sprzedaży mieszkań spółce A’, zatem nie musiał organizować biura czy osobiście poszukiwać nabywców. Organ wyjaśnił ponadto powody, dla których odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. W szczególności stwierdził, że poglądy wyrażone przez sąd powszechny w sprawie cywilnej nie mają wpływu na ocenę prawno-podatkową ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zatem akta sprawy o sygn. akt [...] nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z kolei przeprowadzenie dowodu z innych umów przedwstępnych, zawartych z deweloperem realizującym budowę budynku, w którym mieszkania nabył skarżący, dla wykazania, że umowa przedwstępna zawarta przez niego nie różniła się od pozostałych umów i miała treść "standardową", organ uznał za zbędne, gdyż okoliczności tej nie kwestionował i nie wiązał z nią żadnych skutków podatkowych. Podobnie wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich nabywców lokali mieszkalnych oraz pracownika spółki upoważnionego przez podatnika do działania w jego imieniu organ uznał za niezasadny, gdyż mieli oni być przesłuchani dla potwierdzenia, niekwestionowanego przez organy podatkowe faktu, że skarżący nie działał osobiście, a zatem okoliczności już dostatecznie wyjaśnionej w toku postępowania. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że złożenie korekty zeznania podatkowego nie może nastąpić "na żądanie" pracownika prowadzącego kontrolę podatkową, gdyż nie ma on takich uprawnień. Podkreślił ponadto, że interpretację przepisów zastosowanych w sprawie organy obu instancji oparły na bogatym dorobku orzecznictwa sądowego, w tym na orzeczeniach, które uzasadniały taką ocenę sprawy, jaka legła u podstaw wydanej decyzji. 3. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust.3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 2c oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że sprzedaż przez podatnika lokali mieszkalnych odbywała się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy przychody te powinny być zakwalifikowane jako uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, - art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż dotyczy on wyłącznie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę dowodów w sposób nieobiektywny, lecz nakierowany na udowodnienie z góry założonej tezy, - art. 188 w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, pomimo faktu, że dane okoliczności nie zostały wystarczająco udokumentowane innymi dowodami, - art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, skutkujące wydaniem decyzji bez wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik złożył wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, mające na celu wykazanie, że organy podatkowe nie dowiodły iż podatnik zbył lokale mieszkalne w ramach działalności gospodarczej. Odnosząc się do definicji zawartej w art., 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podniesiono, że podatnik tych warunków nie spełnia. Podkreślono, że sam fakt posiadania wielu nieruchomości nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej, podobnie jak sprzedaż posiadanych nieruchomości z zyskiem. Podatnik nie nabył bowiem tych nieruchomości w celu ich sprzedaży lecz "w zastępstwie spłaty pożyczki której pożyczkobiorca nie byłby w stanie inaczej spłacić". Nabył nieruchomości "w stanie deweloperskim" i nie dokonywał żadnych prac wykończeniowych. Wzrost cen mieszkań wiązał się z ożywieniem na rynku. Dalej wskazano, że podatnik nie ustalał ceny zbycia i również jej nie negocjował. Czynności te wykonywał upoważniony przez niego pracownik spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem strony skarżącej, zysk podatnika ze sprzedaży lokali mieszkalnych był jedynie "efektem ubocznym rozliczenia wcześniej zawartej umowy", a zamiarem podatnika nie było osiągnięcie zysku lecz jedynie rozliczenie wierzytelności powstałych pomiędzy nim a spółką komadytowo-akcyjną. Nie było to także stałe źródło zarobkowania podatnika, o czym świadczy fakt, że po 2011 r. nie nabył on ani nie sprzedał żadnej nieruchomości. Następnie zanegowano, by działalność podatnika miała charakter zorganizowany i ciągły. Zdaniem strony skarżącej, ciągłości tej przeczy fakt, że podatnik nabył lokale mieszkalne w ramach jednej czynności prawnej, a ponadto nie uczestniczył w poszukiwaniu nabywców i nie reklamował lokali mieszkalnych oraz nie negocjował cen ich sprzedaży. Nie wykonywał także żadnych czynności faktycznych towarzyszących sprzedaży nieruchomości, takich jak okazanie lokalu i jego prezentacja, zgłoszenie oferty, wykończenie lokalu, przygotowanie go do zamieszkania, skonstruowanie umowy sprzedaży i utrzymywanie kontaktu z klientem. Działania podatnika nie cechował też profesjonalizm, gdyż były one typowe dla przeciętnego właściciela, zbywającego nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej także fakt zawierania umów przedwstępnych z nabywcami mieszkań nie dowodzi powtarzalności i ciągłości działań podatnika oraz nie świadczy o ich zorganizowanym charakterze. Podatnik nie zorganizował żadnego biura ani żadnej struktury organizacyjnej. Nie monitorował też na bieżąco rynku nieruchomości. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów procesowych strona skarżąca wskazała na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym przede wszystkich oparcie wydanej decyzji wyłącznie na ocenie umów, bez przesłuchania nabywców mieszkań oraz pracownika spółki, któremu podatnik zlecił czynności sprzedaży, którzy to świadkowie mogliby potwierdzić stanowisko skarżącego. Bezpodstawnie też organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia pozostałych dowodów, wnioskowanych przez podatnika, a mianowicie: dokumentów z akt postępowania prowadzonego przez Sąd Okręgowy w K. w sprawie o sygn. akt [...] na dowód braku profesjonalizmu w działaniach skarżącego oraz zażądania od notariusza kopii wszystkich umów przedwstępnych zawartych przez A’ sp. z o.o. s.k.a., dotyczących nabycia lokali w budynku przy ul. [...] w K. na dowód, że wszystkie te umowy miały standardową treść, w tym przewidywały możliwość rozpoczęcia prac adaptacyjnych. Zdaniem strony skarżącej, przeprowadzenie tych dowodów było konieczne, gdyż zostały one zawnioskowane dla wykazania tezy przeciwnej, niż przyjęta przez organy podatkowe. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy – skoro nie kwestionował, że podatnik nie dokonywał osobiście czynności faktycznych związanych ze sprzedażą nieruchomości – powinien powziąć wątpliwość czy sprzedaż ta jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a wobec pojawienia się tej wątpliwości – winien wydać decyzje na korzyść podatnika. 4. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie. 5. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i wywody skargi, dodatkowo akcentując, że nabycie przez podatnika 13 lokali mieszkalnych wcale nie gwarantowało mu osiągnięcia zysku, a stanowiło wyłącznie formę zabezpieczenia się przed utratą części pożyczki. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi z powodów wskazanych w odpowiedzi na skargę i podkreślił, że organowi podatkowemu jest znany fakt, że w latach 2006-2011 podatnik nabył 20 nieruchomości (lokali mieszkalnych), z których zbył 12, a 7 przeznaczył na wynajem, co świadczy o profesjonalnym prowadzeniu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6 Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 7.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów o charakterze proceduralnym, gdyż tylko niewadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza wszechstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, umożliwia ocenę, czy prawidłowo zostały zastosowane przepisy podatkowego prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzuty sformułowane w tym zakresie są nieuzasadnione. Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło bowiem dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a strona skarżąca go nie zakwestionowała. Bezsporne są zatem następujące fakty: - zawarcie w dniu 7 grudnia 2009 r., w formie pisemnej, pomiędzy skarżącym (jako pożyczkodawcą) a Spółką z o.o. A z siedzibą w K., reprezentowaną przez P. M. – pełnomocnika spółki do jej reprezentowania w umowach z członkami zarządu (skarżący był prezesem tej spółki) umowy pożyczki w wysokości [...] zł z określonym w § 2 umowy terminem spłaty do dnia 31 grudnia 2010 r.; - zawarcie w dniu 17 czerwca 2010 r. przez te same osoby, w formie pisemnej, aneksu do powyższej umowy, mocą którego zmieniono § 2 ustalając że spłata pożyczki nastąpi w dwóch ratach, a mianowicie – kwota [...] do dnia 17 czerwca 2010 r.(a więc w dacie sporządzenia aneksu), a kwota [...] zł wraz z należnymi odsetkami – do dnia 31 grudnia 2010 r.; - zawarcie w dniu 17 czerwca 2010 r. w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży 13 lokali mieszkalnych w budynku przy ul [...] w K., pomiędzy skarżącym (jako kupującym) i działającym w imieniu spółki A pełnomocnikiem w osobie P. M. (jako sprzedającym) za cenę [...] zł zapłaconą w dacie zawarcia tej umowy w drodze potrącenia części wierzytelności wynikającej z wskazanej wyżej umowy pożyczki; - zawarcie w dniu [...] w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i sprzedaży (objętych umową przedwstępną z dnia 17 czerwca 2010 r.), zawartej przez skarżącego, działającego w imieniu Spółki pod firmą A’ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. (dawniej A Sp. z o.o. w K.) – jako sprzedającym ze skarżącym – jako kupującym; - zawarcie w dniach 11 kwietnia, 19 maja, 23 maja, 28 czerwca, 25 lipca, 27 lipca, 29 lipca, 2 sierpnia, 11 sierpnia, 28 sierpnia i 22 września 2011 r., w formie aktów notarialnych, umów sprzedaży 12 lokali mieszkalnych różnym nabywcom; z akt sprawy wynika, że lokale nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...] sprzedał osobiście skarżący (działający samodzielnie lub także w imieniu spółki A’ jako uprawniony do jednoosobowej reprezentacji prezes zarządu jedynego komplementariusza tej spółki), a lokale nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...] – M. S. – działający w imieniu skarżącego lub skarżącego i spółki A’ jednocześnie; - poprzedzenie tych umów umowami przedwstępnymi, w tym zawartymi w dniu 2 grudnia 2010 r. (lokal nr [...]) i 22 grudnia 2010 r. (lokal nr [...]); - uzyskanie ze sprzedaży powyższych 12 lokali mieszkalnych dochodu w kwocie [...] zł. Strona skarżąca nie zaprzeczyła też przytoczonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleniom dotyczącym poprzednich transakcji nabycia i sprzedaży innych nieruchomości przez podatnika, w tym – nabycia i wynajmowania 7 lokali mieszkalnych w K.. 7.2. W ocenie Sądu powyższy materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do oceny rzeczywistego charakteru działań podatnika w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych w 2011 r. Wnioskowane przez skarżącego dowody, a zwłaszcza – analiza innych umów przedwstępnych zawartych przez dewelopera, przesłuchanie nabywców mieszkań i pełnomocnika działającego w imieniu i na rzecz skarżącego przy ich sprzedaży – nie mają żadnego znaczenia dla oceny przedstawionych wyżej faktów, zwłaszcza wynikających z treści aktów notarialnych. Organy podatkowe nie negowały bowiem, że przedwstępna umowa z deweloperem jest umową typową w zakresie uregulowania prawa do wykonywania przez przyszłego nabywcę prac adaptacyjnych w lokalu mieszkalnym. Za udowodnioną uznały też okoliczność, że podatnik zlecił czynności związane ze sprzedażą mieszkań pracownikowi spółki A’, zatem potwierdzanie tej okoliczności przez nabywców mieszkań jest niepotrzebne. Z kolei wniosek o dopuszczenie dowodu z akt sprawy cywilnej, zawisłej przed Sądem Okręgowym w K. dla wykazania braku fachowości w działaniu skarżącego jest całkowicie pozbawiony uzasadnienia. Jak słusznie wskazał organ w swej decyzji, żadne ustalenia czy tym bardziej – oceny wyrażone przez ten sąd nie mają i nie mogą mieć znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego przez uprawniony do tego organ i w przewidzianym dla tego trybie postępowania administracyjnego. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 O.p., a także – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 8. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego właściwych przepisów prawa materialnego należy na wstępie zaznaczyć, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy przychód ze sprzedaży przez podatnika w 2011 r. 12 lokali mieszkalnych stanowił przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. czy też przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. 8.1. Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia wśród różnych źródeł przychodu: - w pkt 3 – pozarolniczą działalność gospodarczą, - w pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie); a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane – w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem [pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Z powyższej regulacji wynika, że uznanie przychodu np. ze sprzedaży nieruchomości za przychód z odpłatnego zbycia w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu, wymaga wykluczenia, że sprzedaż ta nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. 8. 2. Dla dokonania takiej oceny niezbędne jest rozważenie, czy działanie podatnika odpowiada kryteriom określonym w definicji działalności gospodarczej, sformułowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że jest to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Organy podatkowe obu instancji, opierając się na dokonanych ustaleniach faktycznych uznały, że wszystkim powyższym cechom odpowiada działalność skarżącego, a więc, że jest ona działalnością gospodarczą. Taka ocena zebranych dowodów jest – zdaniem Sądu – w pełni uprawniona i została obszernie uzasadniona. Działania podjęte przez skarżącego w 2011 r. były niewątpliwie nakierowane na osiągnięcie zysku, a zatem miały charakter zarobkowy. Wystarczy przypomnieć, że 12 lokali mieszkalnych zostało sprzedanych w ciągu kilku miesięcy z zyskiem przekraczającym [...] zł, a jak wyjaśnił sam podatnik – sprzedaż motywowana była koniunkturą na rynku nieruchomości. Transakcje realizowano w sposób ciągły i zaplanowany, poprzedzając sprzedaż poszczególnych mieszkań umowami przedwstępnymi, co także dodatkowo świadczy o tym, że nabycie tych lokali przez podatnika nastąpiło w celu ich sprzedaży z zyskiem. W świetle przedstawionych wyżej faktów nie sposób dać wiarę twierdzeniu strony skarżącej, że nigdy nie miała takiego zamiaru. Zamiar sprzedaży mieszkań podatnik objawił jeszcze przed uzyskaniem prawa własności tych lokali, zawierając już wcześniej dwie umowy przedwstępne ich sprzedaży. Z kolei sprzedaż wszystkich 12 mieszkań sfinalizował w ciągu kilku miesięcy od ich nabycia. Wypada też zauważyć, że skarżący, udzielając w grudniu 2009 r. pożyczki spółce, której był prezesem i głównym udziałowcem, nie mógł nie wiedzieć jakie ma ona rzeczywiste możliwości spłaty tej pożyczki. Podważa to skutecznie argument, że nabycie mieszkań w drodze kompensaty wierzytelności spowodowane było jedynie obawą, że pożyczka ta nie zostanie spłacona. Bezpodstawne są także wywody skarżącego, że nie działał w sposób zorganizowany czy profesjonalny, gdyż nie podejmował osobiście żadnych działań w zakresie oferowania mieszkań do sprzedaży czy negocjowania cen i nie prowadził żadnego biura trudniącego się prowadzeniem działalności polegającej na sprzedaży nieruchomości. Twierdzeniom podatnika przeczą fakty. Umowy sprzedaży 6 lokali mieszkalnych zawarł z nabywcami sam skarżący, występujący zarówno we własnym imieniu, jaki i równocześnie w imieniu spółki A’. W pozostałych 6 transakcjach był reprezentowany przez pracownika tej spółki, któremu zlecił działanie w jego imieniu. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że prowadzenie działalności gospodarczej nie musi być realizowane osobiście, wystarczającym jest fakt, że jest ona prowadzona w imieniu podatnika i na jego rzecz, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Z kolei argumentacja o braku odrębnego biura jest o tyle niezasadna, że podatnik w tym czasie jednocześnie funkcjonował jako prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki, od której nabył mieszkania, a następnie pracownikowi tej spółki zlecił czynności związane z ich sprzedażą. Jeśli nadto przypomnieć, że była to spółka trudniąca się m. in. działalnością deweloperską, to twierdzenie podatnika, że działał "amatorsko" a nie profesjonalnie, uznać wypada za całkowicie niewiarygodne. Ustalenia poczynione w sprawie wskazują na pełny profesjonalizm skarżącego, dokonującego różnych transakcji obrotu nieruchomościami i to w sposób wskazujący na dobrą znajomość rynku oraz przepisów regulujących tę sferę działalności. Nie można też, opierając się na przytoczonych wyżej faktach oraz kierując się doświadczeniem życiowym, podzielić twierdzenia podatnika, że nie brał udziału w ustalaniu cen sprzedaży. 9. W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie zastosowały do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego odpowiednie przepisy materialnego prawa podatkowego i określiły poprawnie wysokość podatku dochodowego z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2011 r. oraz wysokość odsetek od nieuiszczonych z tego tytułu zaliczek. Skarga – jako nieuzasadniona – podlega zatem oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.).