II FSK 2367/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3499/16 w sprawie ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.N. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3499/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P.N. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez Sąd w stanie faktycznym niniejszej sprawy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Skarżącego akcji w O. S.A. w zamian za udziały w C. sp. z. o.o. (dalej jako "C.") powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej - P. (dalej jako "P.") jest wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, a za wydatek na objęcie udziałów C. należy uznać część wartości bilansowej majątku spółki komandytowej P. przypadającą na udziały Skarżącego, a tym samym pośrednio uznanie, że w wartości tych udziałów należy uwzględnić wycenę wartości udziałów w spółkach zależnych tworzących spółkę komandytową oraz uznanie, że przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nie należy rozumieć wydatków poniesionych realnie i historycznie na ich objęcie, a w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów do istniejącego stanu faktycznego; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie na skutek wadliwego uznania, że organ podatkowy kwestionował w niniejszej sprawie dokonaną wycenę udziałów spółek z o.o. oraz wartość rynkową wniesionego przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej P., a ponadto że nie wziął pod uwagę i nie poczynił ustaleń co do wartości bilansowej spółki komandytowej P. z dnia ustania jej bytu, będącej jednocześnie wartością bilansową C. sp. z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, podczas gdy organ podatkowy uznał, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość nominalna udziałów objętych w wyniku przekształcenia, gdyż wartość wynikająca z wyceny majątku spółek zależnych nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów, co doprowadziło Sąd do niezasadnego uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., polegającej na uznaniu, że przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów należy rozumieć wartość wydatków poniesionych na udziały w spółkach zależnych, czyli wydatki poniesione realnie i historycznie - poczynając od nabycia udziałów w spółkach zależnych tworzących spółkę komandytową, a następnie przekształcanych aż do objęcia udziałów w spółce O. S.A., a w konsekwencji uznanie, że nastąpiło błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego, pomimo że do takich naruszeń nie doszło; c) 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń pozostających w sprzeczności z oceną prawną, co czyni wyrok w części niewykonalnym. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jak przedstawił to Sąd pierwszej instancji, Skarżący z zeznaniu podatkowym PIT-38 dotyczącym tegoż roku nie wykazał dochodu w związku z odliczeniem części strat z lat wcześniejszych, tj. 2009 i 2010 w łącznej kwocie 1 520 464,15 zł. Organy podatkowe nie kwestionowały odliczenia połowy straty poniesionej przez Skarżącego w 2009 r., tj. kwoty 1 174 644 zł, natomiast zakwestionowały możliwość odliczenia części straty odnoszącej się do 2010 r. czyli kwoty 345 820 zł (Skarżący zadeklarował stratę za 2010 r. w wysokości 19 403 586 zł), powołując się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2016 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 795 087 zł z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2016 r. Jak więc wynika z powyższego, jedyną kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie, tj. dotyczącej 2011 r., było to, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia w tym roku straty odnoszącej się do 2010 r., co z kolei było prostą konsekwencją i wynikało z rozliczeń podatkowych Skarżącego za ten ostatni rok. Spór w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. dotyczył dosyć złożonej kwestii prawnej związanej z określeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego przy czynności polegającej na objęciu przez niego akcji w spółce kapitałowej (O. S.A.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej (C. sp. z o.o.), przekształconej uprzednio ze spółki komandytowej. W sporze tym jego strony, tj. Skarżący oraz organy podatkowe prezentowali diametralnie różne stanowiska, czego dowodem są wskazane wyżej różnice w rocznym wyniku podatkowym dotyczącym rzeczonego roku. W momencie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie ów spór prawny został już prawomocnie rozstrzygnięty. Wyrokiem z dnia 31 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2182/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił bowiem wspomnianą wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2016 r., natomiast wyrokiem z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3881/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Skarżącego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, przy czym oddalając skargę kasacyjną Skarżącego, jako że dotyczyła ona wyroku uchylającego decyzję, uczynił to na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine, a więc uwzględnił ją w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu bardzo wnikliwej i wszechstronnej analizy prawnej, co wynika z uzasadnienia tego wyroku, przyznał rację w tym sporze, a więc dotyczącym 2010 r., Skarżącemu. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku jest więc w sprawie dotyczącej 2010 r. wiążąca dla organów podatkowych na podstawie na podstawie art. 153 w zw. z art. 184 in fine P.p.s.a. Natomiast w sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji orzekając w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. uczynił przedmiotem swojej merytorycznej wypowiedzi oraz analizy prawnej i to zarówno w aspekcie procesowym, jak i prawa materialnego, zdarzenia i występujące na ich tle problemy prawne dotyczące innego roku podatkowego (2010), które powinny być i były rozstrzygane w postępowaniu podatkowym a następnie sądowoadministracyjnym dotyczących tamtego właśnie roku podatkowego czyli 2010. Takiemu też zakresowi wypowiedzi Sądu pierwszej instancji odpowiadają w zasadniczej mierze podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzają do podważenia stanowiska tego Sądu i przyjęcia za prawidłowe poglądów prawnych organu podatkowego w kwestii kosztów uzyskania przychodów dokonanego w 2010 r. przez Skarżącego objęcia akcji spółki akcyjnej. Przystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej do merytorycznej oceny tych zarzutów oznaczałoby, że Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, zarzuty te mógłby również uwzględnić, czego jednak uczynić mu nie wolno, zważywszy na dotyczącą ich wiążącą, na zasadzie art. 170 P.p.s.a., wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną we wspomnianym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3881/17. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia nie może być ona ponownie badana. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (B. Dauter [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; wyd. Wolters Kluwer, 6. wydanie s. 731 i 732). Mając powyższe na uwadze, nie mogły zostać uwzględnione dwa pierwsze zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niezasadny z tej racji, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie niezbędne przesłanki określone w tym przepisie. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.