II FSK 2258/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2240/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2240/17 po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 marca 2017 r. oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził w stosunku do D. S.A. (dalej powoływana jako Skarżąca lub Spółka) egzekucję administracyjną na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 maja 2016 r., wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. i odsetki od tej zaległości. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Skarżąca wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną zarzutów wskazała: - art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) dalej powoływanej, jako "u.p.e.a.", podnosząc nieistnienie względnie przedawnienie egzekwowanego obowiązku określonego decyzją Dyrektora UKS (DUKS) w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r.; - art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., podnosząc brak uprzedniego doręczenie upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. podnosząc nieistnienie części obowiązku wskazanego w tytule i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji DUKS z dnia 21 stycznia 2015 r. przez błędne ustalenie okresów, za które naliczono odsetki za zwłokę oraz błędne obliczenie odsetek za zwłokę; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. podnosząc, że zastosowano w stosunku do niej zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 lipca 2016 r. uznał za niedopuszczalny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oparty na stwierdzeniu, że obowiązek objęty egzekucją nie istnieje, gdyż uległ przedawnieniu. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/WA 492/13 ocenił ten zarzut i stwierdził, że na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. uznany został za niedopuszczalny. Tym samym postanowieniem organ uznał za bezzasadny zarzut oparty na art. 33 § 1 u.p.e.a., którym zarzucono brak zastosowania obligatoryjnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i wykazanie w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek. Za bezzasadny został uznany zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ wskazał, że decyzja DUKS z dnia 21 stycznia 2015 r. w dacie wystawienia tytułu wykonawczego była stateczna, gdyż Skarżąca nie wniosła od te decyzji odwołania. Skarżącej odmówiono wstrzymania wykonania tej decyzji. Wierzyciel uznał za bezzasadny zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w którym Spółka twierdziła, że egzekwowany obowiązek określono niezgodnie z treścią decyzji DUKS z dnia 21 stycznia 2015 r. przez to, że w decyzji tej nie wskazano okresów, za które naliczone zostały odsetki i przez to Spółka nie mogła ustalić czy organ ustalił prawidłowo wysokość dochodzonych kwot. W postanowieniu wierzyciel wskazał, że obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z wymienioną decyzją. Organ uznał za bezzasadny zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a., według którego tytuł wykonawczy nie zawierał wszystkich wymaganych informacji w zakresie odsetek. Organ wskazał, że tytuł wykonawczy został sporządzony na wzorze wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 650). Wierzyciel stwierdził, że prawodawca ustalając wzór tytułu wykonawczego nie wprowadził obowiązku zamieszczenia w nim informacji na temat przerw w naliczaniu odsetek. Na postanowienia wierzyciela z dnia 19 lipca 2016 r. Skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji podzielił stanowisko zajęte w sprawie przez wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 16 września 2016 r. uznał za niedopuszczalny zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który odnosił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego egzekwowanego od skarżącej. Organ uznał za niezasadne zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 1,2, 3, 7 i 8 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 20 stycznia 2017 r. uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu brak było rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu wniesionego przez Skarżącą, który oparty był na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 2 marca 2017 r. uznał za niedopuszczalny zarzut oparty na art. 33 §1 pkt 1 odnoszący się do przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Postanowieniem tym organ uznał za nieuzasadnione zarzuty: - nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji DUKS z dnia 21 stycznia 2015 r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), - braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), - niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 2 marca 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego pierwszej instancji W. z dnia 2 marca 2017 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła u uchylenie ww. postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła też o uchylenie postanowień wydanych w obydwu instancjach w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie wniesionych przez Skarżącą zarzutów. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 § pkt 1 i 3 u.p.e.a. przez objęcie tytułem wykonawczym zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu i nie istniało; - art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. przez niedoręczenie Skarżącej upomnienia oraz niewskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku doręczenie upomnienia; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. W rozpoznanej sprawie zasadnie, zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku uznano za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie wierzyciel oraz organ egzekucyjny nie uznały za zasadny zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w którym podnoszono, że w tytule wykonawczym nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych objętych tym tytułem. W rozpoznanej sprawie bezzasadny był zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.– zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie wystąpiły też okoliczności świadczące o tym, że skarga była zasadna. Zasadny był zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w którym Skarżąca zarzuciła, że w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które naliczono odsetki oraz okresów przerw w naliczaniu odsetek. Skarżąca w piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. zawierającym zarzuty nie podniosła zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W powołanym piśmie Skarżąca w ogóle nie powołała przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz nie podnosiła argumentacji wskazującej na to, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym jest niewymagalny. Dlatego ocena wniesionych przez Skarżącą zarzutów jako opartych na tym przepisie była całkowicie pozbawiona podstaw faktycznych i zbędna w niniejszej sprawie. Powoływanie w postanowieniu organu drugiej instancji argumentacji, według której zarzuty merytoryczne odnoszące się do decyzji wymiarowej nie mogą być rozpoznane w postępowaniu egzekucyjnym oraz, że mogą one być jedynie przedmiotem postępowania odwoławczego - w celu uzasadnienia prawidłowości uznania tych zarzutów za niezasadne a nie za niedopuszczalne - jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że zgłoszenie zarzutów, które mogły być przedmiotem odwołania stanowi przesłankę stwierdzenia niedopuszczalności tych zarzutów. W rozpoznanej sprawie Skarżąca w piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. zgłosiła określony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku objętego egzekucją (str. 4 ww. pisma, karta 22 akt administracyjnych). W wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach organy w ogóle nie rozpoznały tego zarzutu i nie odniosły się do niego. Organy nie odniosły się do okoliczności podnoszonych w związku z tym zarzutem. Obowiązku rozpoznania tego zarzutu nie można było wykonać przez zawarcie w postanowieniach stwierdzeń odnoszących się do niepodnoszonego przez Skarżącą zarzutu braku wymagalności, który miał być oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., którego to przepisu Skarżąca w ogóle nie powołała w piśmie zawierającym zarzuty. Organ odnosząc się do zarzutu opartego na tym przepisie w sposób lakoniczny stwierdziły, że argumenty merytoryczne przeciwko decyzji wymiarowej nie mogą być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przy ocenie tej nie wskazano przepisów prawa uzasadniających to stwierdzenie. W rozpoznanej sprawie wierzyciel w postanowieniu z dnia 19 lipca 2016 r. zawarł rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który obejmował określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia 21 stycznia 2015 r. z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu i kwot naliczania odsetek. Zasadny był też zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., który podniesiono w związku z niespełnieniem przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W tytule wykonawczym nie wskazano podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia i tym samym nie spełniono przesłanki z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie wierzyciel oraz organ egzekucyjny a także organ drugiej instancji w wydanych w sprawie postanowieniach, nie wykonali obowiązku wynikającego z przepisów art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., z których wynika obowiązek oceny wniesionych w sprawie zarzutów. W rozpoznanej sprawie obowiązek ten nie został wykonany, gdyż organy uchyliły od oceny opartego na art. 33 § 1 pkt 1 zarzutu nieistnienia obowiązku z powodu wad dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie oraz opartego na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarzutu określenia obowiązku zapłaty odsetek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia 21 stycznia 2015 r. Przedmiotowy obowiązek naruszało też odnoszenie się przez organy do kwestii braku wymagalności na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w sytuacji, gdy zarzut taki nie został w sprawie wniesiony. W wyniku tego Skarżąca została pozbawiona prawa do prawidłowej oceny zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego, które przysługiwało jej na podstawie przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 1, 1a i 4 u.p.e.a. Uchybienie to miało istotny zakres i ze względu na tę okoliczność stanowiło naruszenie, zawartego w art. 7 k.p.a. nakazu załatwiania spraw przez organ administracji z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz określonej w art. 8 k.p.a. zasady zaufania do organów państwa a także określonej w art. 9 k.p.a. zasady przekonywania. Wskazane powyżej uchybienia stanowiły przesłankę do uwzględnienia skargi. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą obowiązane do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku i ocenić wniesione przez Skarżącą zarzuty zgodnie z treścią jej pisma z dnia 14 czerwca 2016 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. W skardze kasacyjnej organ zarzucił: a) prawa materialnego, tj.: 1) art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 12 u.p.e.a. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które naliczono odsetki oraz okresów przerw w naliczeniu odsetek, a także podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, 2) art. 34 § 1 i 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, iż organ naruszył obowiązek oceny wniesionych zarzutów, ponieważ odniósł się do zarzutu braku wymagalności obowiązku, który nie został w sprawie wniesiony, 3) art. 34 § 1 i 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, iż organy uchyliły się od oceny zarzutu nieistnienia obowiązku z powodu wad dotyczących postępowania podatkowego, a także zarzutu określenia obowiązku zapłaty odsetek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia 21 stycznia 2015r. b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 i 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3, art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że organy nie wykonały obowiązku prawidłowej oceny wniesionych w sprawie zarzutów, czym naruszyły ww. przepisy u.p.e.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 7, 8 i 9 K.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień z powodu naruszenia przez organy zasad postępowania zawartych w przepisach art. 7, 8 i 9 K.p.a., podczas gdy do naruszenia tych zasad w toku postępowania nie doszło, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066 - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek sformułowania wadliwych wskazań co do dalszego postępowania. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zawarł także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sad Administracyjne zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty należało uznać za bezzasadne. Organ w skardze kasacyjnej uzasadniając pierwszy z wymienionych w niej zarzutów stwierdził, że tytuł wykonawczy zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do wskazania, że w tytule nie ma okresów, za które należy nalicza odsetki, organ wskazał, że tytuł wykonawczy wystawia się według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. Nr 2014 r. poz. 650), dalej jako rozporządzenie z 2014 r. W przedmiotowym wzorze nie ma rubryki dotyczącej informacji o zastosowanych przerwach w naliczaniu odsetek. Natomiast zgodnie ze wzorem została wskazana kwota należności pieniężnej oraz stawka odsetek. Zatem wzór tytułu wykonawczego odpowiada istocie wymagań zawartych w art. 27 u.p.e.a. Przedmioty wzór tytułu wykonawczego różni się od wzoru, który obowiązywał do momentu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 roku. W przedmiocie braku informacji o naliczaniu odsetek i zasadności zarzutu strony postępowania opartego na art. 33 § 1 pkt 10 w zw, z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. rozważania sądu są bezzasadne, gdyż nie uwzględniają zmiany stanu prawnego poprzez wydanie nowego rozporządzenia w sprawie wzoru tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji powyższej nie podziela. W tytule wykonawczym powinny zostać wskazane przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli wystąpiły w rzeczywistości. Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięcia między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2262/16, II FSK 2263/16, II FSK 2482/16, II FSK 2483/16, II FSK 2484/16, II FSK 2485/16, II FSK 2794/16 z 9 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3086/16, II FSK 3087/16, II FSK 3088/16, II FSK 3089/16, II FSK 3090/16, II FSK 3123/16 i II FSK 3115/16 z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1325/17 oraz z 3 września 2019r., sygn. akt II FSK 3081/17, które zostały wydane w sprawie Spółki. W wyrokach tych zaprezentowano pogląd, że możliwość oceny meritum sprawy w toku postępowania związanego z wniesieniem zarzutów na egzekucję administracyjną, dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wobec powyższego wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela zaprezentowany powyżej pogląd. Stanowisko takie wynika z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w którym to przepisie wyraźnie wskazano, że w tytule wykonawczym w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinna zostać określona jej wysokość oraz termin od którego nalicza się odsetki. Co do zasady - w przypadku konieczności zapłaty odsetek, wymagalne będzie podanie jedynie terminu początkowego od którego odsetki rozpoczęły swój bieg, gdyż dniem końcowym rozpoczętego biegu terminu, będzie zapłata dochodzonej należności głównej wraz z odsetkami. Sytuacja ulegnie jednak zmianie, gdy dojdzie do okresów w których odsetki nie są naliczane, choć pozostaje do uregulowania należność główna. Wskazanie przypadków i jednocześnie okresów w których odsetki nie są naliczane, zostało uregulowane w akcie normatywnym. W takim przypadku wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy musi w nim uwzględnić konkretne okresy w jakich odsetki nie były naliczane. Wskazując termin rozpoczęcia biegu odsetek, który jednak uległ zakończeniu nie poprzez zapłatę należności, lecz z uwagi na rozpoczęcie okresu w którym odsetki nie biegną, wierzyciel jest zobowiązany do wskazania terminu od którego ponownie należy naliczać odsetki. Konsekwencją takiego obowiązku jest jednak zaznaczenie w tytule wykonawczym, kiedy zakończył się bieg terminu odsetek od terminu wcześniej wskazanego. Jedynie takie wypełnienie tytułu wykonawczego prowadzić będzie do spójnego określenia terminu od którego należy obliczać odsetki. Wówczas tytuł wykonawczy będzie spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., czyli będzie wskazywał "termin od którego nalicza się odsetki". Przy takim sporządzeniu tytułu wykonawczego będzie z niego w sposób jasny i przejrzysty wynikało dokładne określenie wysokości egzekwowanego świadczenia (należności głównej oraz odsetek). Wypełnienie tego obowiązku nie byłoby możliwe bez jednoczesnego określenia w tytule wykonawczym, kiedy zakończył się bieg terminu naliczania odsetek od wcześniej podanego terminu. Bez znaczenia dla takiego stanowiska pozostaje posługiwanie się przez wierzycieli wzorem tytułu wykonawczego określonego w rozporządzeniu z 2014 r.. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że skoro we wzorze tytułu wykonawczego brak jest odpowiedniej pozycji w której należałoby zaznaczać przerwy w naliczaniu odsetek, wierzyciel takiego obowiązku nie ma. Posługiwanie się wzorem tytułu wykonawczego, który określony został w rozporządzeniu, nie może zwalniać wierzyciela od wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że ustawa stanowi akt wyższego rzędu w stosunku do rozporządzenia, które może zostać wydane jedynie z upoważnienia ustawowego i co najistotniejsze, rozporządzenie nie może prowadzić do zmiany przepisów ustawowych. Skoro z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jak wskazano powyżej, wynika, że w tytule wykonawczym powinny zostać wskazane okresy w których odsetek się nie nalicza, to rozporządzenie obowiązku tego nie może znosić. Ponadto we wzorze tytułu wykonawczego znajduje się pozycja E.1.2. w której należy wpisać datę, od której nalicza się odsetki. Prawidłowe wypełnienie tej pozycji będzie prowadzić do wskazania terminów w których odsetki nie były naliczane, co zostało powyżej przedstawione. Wierzyciel w pierwszej kolejności wskaże bowiem termin od którego należy liczyć odsetki i jeżeli doszło do przerwy w ich naliczaniu, będzie zobowiązany podać końcową datę. Jeżeli następnie odsetki znów będą naliczane, w tytule wykonawczym pojawi się kolejny termin od którego należy liczyć odsetki. Należy zauważyć, że cytowane rozporządzenie z 2014 r. zawiera wzór tytułu wykonawczego, wraz z "objaśnieniami dotyczącymi sporządzania tytułu wykonawczego (TW-1)". W objaśnieniach do bloku E.1. i następnych wskazano, że poz. 3 – wypełnia się w szczególności, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. Potwierdza to powyżej sformułowaną tezę o konieczności wskazania okresów, w których odsetek się nie nalicza. W konsekwencji zarzut oparty na naruszeniu art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. uznać należało za niezasadny. Odmiennie należało jednak ocenić zarzut sprowadzający się do tego, iż art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. nie wymaga zamieszczenia w tytule wykonawczym wyczerpującej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, tj. ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa na podstawie których brak jest obowiązku doręczenia upomnienia. W treści spornego tytułu wykonawczego powołano tylko akt prawny na podstawie którego nie było konieczności doręczania jej upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że prawidłowe podanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia powinno zawierać nie tylko powołanie konkretnego aktu prawnego, lecz również właściwej jednostki redakcyjnej, z którego brak obowiązku wynika. Niemniej jednak podkreślić należy, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. m.in. wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego z którego wynikał brak konieczności doręczenia Spółce upomnienia, nie może prowadzić do zasadności zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez nieprecyzyjne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku upomnienia, tj. powołanie się ogólnie na rozporządzenie. Niewskazanie konkretnego przepisu aktu prawnego nie jest uchybieniem, które może nieść za sobą ryzyko niezgodnego z prawem wyegzekwowania dochodzonej należności (por. wyrok NSA z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2387/16). W orzecznictwie zaprezentowany został również pogląd, że nawet podanie nieaktualnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia (poprzez powołanie nieobowiązującego rozporządzenia), nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie (por. wyrok NSA z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 324/16). Tym bardziej w niniejszej sprawie, brak wskazania konkretnego przepisu prawidłowo powołanego rozporządzenia nie stanowi istotnego naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej w zakresie braku wskazania podstawy prawnej braku podstawy prawnej obowiązku doręczenia upomnienia (art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a.) należało uznać za zasadny. Jako pozostający bez wpływu na rozstrzygnięcie należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez organy art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskutek rozpatrzenia zarzutu braku wymagalności obowiązku, którego strona nie podnosiła. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, ze Skarżąca wskazywała w toku postępowania na wadliwość i nieprawomocność decyzji stanowiącej podstawę obowiązku, z tego względu wierzyciel zakwalifikował do podstawy zarzutu - brak wymagalności. Organ uważa, ze nie stanowi to naruszenia prawa. Oceniając ten zarzut trzeba mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że "ocena wniesionych przez Skarżącą zarzutów jako opartych na tym przepisie była całkowicie pozbawiona podstaw faktycznych i zbędna w niniejszej sprawie." Naczelny Sad Administracyjny oceniając powyższy zarzut stwierdził, że jest on nieistotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu. Z jednej strony rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując na brak podstaw do rozpoznania tego zarzutu, z drugiej strony rację należy przyznać organowi, że jego rozpoznanie samo w sobie nie stanowi o naruszeniu prawa przez organy, które oceny zasadności tego zarzutu dokonały. Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ uważa, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie miał obowiązku rozpoznania tego zarzutu także pod kątem wad dotyczących postępowania podatkowego na jakie wskazywała skarżąca, ponieważ te okoliczności nie mogą być przedmiotem zarzutów. Procedura ustanowiona w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Organ nie zauważył jednak, że Sąd pierwszej instancji naruszenia tego przepisu upatruje w tym, że "w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach organy w ogóle nie rozpoznały tego zarzutu i nie odniosły się do niego. Organy nie odniosły się do okoliczności podnoszonych w związku z tym zarzutem. Obowiązku rozpoznania tego zarzutu nie można było wykonać przez zawarcie w postanowieniach stwierdzeń odnoszących się do niepodnoszonego przez Skarżącą zarzutu braku wymagalności, który miał być oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., którego to przepisu Skarżąca w ogóle nie powołała w piśmie zawierającym zarzuty." Sąd pierwszej instancji nie twierdzi zatem, że organ ma obowiązek ustosunkowania się do kwestii zastrzeżonych dla postępowania podatkowego. Kwestionuje natomiast to, że organy do zarzutu tego odniosły się w podjętych rozstrzygnięciach w sposób ogólnikowy. Nie wskazuje natomiast tego, że ustosunkowanie się do zarzutu nastąpić ma poprzez odniesienie się do prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Sąd pierwszej instancji ogranicza kwestię badania istnienia obowiązku w zakresie tego czy organ miał obowiązek w decyzji wyliczyć kwotę odsetek, żeby Skarżąca tak jak podnosiła to w piśmie zawierającym zarzuty, mogła bez dodatkowych problemów ocenić czy odsetki w tytule wykonawczym zostały wykazane prawidłowej wysokości. Przede wszystkim jednak nie przesądza tego, że organ miał taki obowiązek, wskazuje jedynie na brak odniesienia się do zarzutu strony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Pierwszy z nich jest pochodnym skuteczności naruszenia przepisów określonych jako materialnoprawne. Ich istotą ma być dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że organy nie wykonały obowiązku prawidłowej oceny wniesionych w sprawie zarzutów, czym naruszyły przepisy u.p.e.a. Skoro zatem zasadniczo (z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a.), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli uchylonych zaskarżonym wyrokiem postanowień, brak było podstaw do uznania zarzutu skargi kasacyjnej za uzasadniony. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 7, 8 i 9 K.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień z powodu naruszenia przez organy zasad postępowania zawartych w przepisach art. 7, 8 i 9 K.p.a., podczas gdy do naruszenia tych zasad w toku postępowania nie doszło. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na ten fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd stwierdził, że "organy uchyliły od oceny opartego na art. 33 § 1 pkt 1 zarzutu nieistnienia obowiązku z powodu wad dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie oraz opartego na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarzutu określenia obowiązku zapłaty odsetek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia 21 stycznia 2015 r." Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, iż wierzyciel w postanowieniu z dnia 19 lipca 2016r. nie wskazał przepisów prawa dotyczących naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych żeby Skarżąca mogła ocenić czy odsetki w tytule zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Z powyższych względów w ocenie organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 7, 8 i 9 K.p.a. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że po pierwsze, Sąd pierwszej instancji zarzut nieistnienia obowiązku odnosi wyłącznie do kwestii odsetek od zaległości podatkowych. Po drugie, jak wskazano powyżej, dla weryfikacji poprawności ich naliczenia konieczne było wykazanie przerw w ich naliczaniu w tytule wykonawczym. Brak odniesienia się do tak rozumianego zarzutu w połączeniu z brakiem wskazania przerw w naliczaniu odsetek w tytule wykonawczym uprawniał Sąd pierwszej instancji do wyprowadzenia wniosku o naruszeniu w rozpoznawanej sprawie art. 7, 8 i 9 K.p.a. Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek sformułowania wadliwych wskazań co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto żadnego uzasadnienia tego zarzutu. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania z przyczyn przewidzianych art. 183 § 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie nie stwierdzono wystąpienia przesłanki nieważności, dlatego też kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadza się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w podstawach kasacyjnych. Konsekwencją związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej jest wymóg prawidłowego ich określenia, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 174 i 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Konieczne jest powołanie w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny tworzyć uzasadnienia zarzutów, ani domyślać się, jakiej argumentacji autor skargi kasacyjnej chciał użyć, aby zarzut poddawał się kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jedyną argumentacją na poparcie tego zarzutu skargi kasacyjnej jest stwierdzenie o wadliwym uzasadnieniu wyroku wskutek sformułowania wadliwych wskazań co do dalszego postępowania. Nie wiadomo jednak, które ze sformułowanych wskazań, co do dalszego postępowania i dlaczego, są wadliwe. Wobec stwierdzenia bezzasadności większości zarzutów skargi kasacyjnej oraz braku wskazania na czym polegało naruszenie szeregu przepisów wymienionych w omawianym zarzucie procesowym skargi kasacyjnej, uznać należy go za niezasadny. Niemniej jednak dla uniknięcia wątpliwości co do dalszego sposobu procedowania w zakresie wniesionych zarzutów, zauważyć należy, że przedmiot sprawy wywołanej zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym powinien zostać ograniczony do częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze przed nowelizacją art. 34 u.p.e.a. w wyrokach z dnia 30 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1619/12, z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie II FSK 3492/14 oraz z 16 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3665/13. Pogląd ten należy wziąć pod uwagę z uwagi na okoliczność, że Sąd pierwszej instancji, prawidłowo, za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., lecz jedynie w zakresie dochodzenia należności z tytułu odsetek za zwłokę. Podobnie pozostałe zarzuty uznane przez Sąd pierwszej instancji za uzasadnione również związane są z kwestią dochodzenia odsetek za zwłokę (zalecenia Sądu pierwszej instancji odnosiły się do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - zarzutu nieistnienia obowiązku z powodu wad dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie oraz opartego na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarzutu określenia obowiązku zapłaty odsetek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej oraz bezzasadne odnoszenie się przez organy do kwestii braku wymagalności na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w sytuacji, gdy zarzut taki nie został w sprawie wniesiony). W konsekwencji organ egzekucyjny powinien uwzględnić okoliczność, że zasadne są zarzuty odnoszone do dochodzenia odsetek za zwłokę, co prowadzi do wniosku, że w pozostałej części tytuł wykonawczy wypełniony został w sposób prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.