II FSK 3665/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 595/13 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 595/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi M. W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 grudnia 2012 r. 1.2. W uzasadnieniu Sądu I instancji podał, że wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1825/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, w sprawie która dotyczyła egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w 2007 r. Tytuły te obejmowały zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., powstałe w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. W 2011 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2008 r. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2012 r. organ wznowił postępowanie w sprawie, a następnie orzeczeniem z dnia 13 czerwca 2012 r. stwierdził, że postanowienie z dnia 14 stycznia 2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 listopada 2007 r. wydane zostały z naruszeniem prawa. Odmówił jednocześnie uchylenia powyższych postanowień z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania, odpowiadałoby w swej istocie dotychczasowym orzeczeniom. 1.3. Skarżąca pismem z dnia 29 listopada 2012 r., z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., o sygn. akt SK 2/10, złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] i [...] oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Uzasadniając wniosek, pełnomocnik strony podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawiając tytuły egzekucyjne błędnie wskazał przerwę w naliczaniu odsetek. W ocenie strony, organ żądał wykonania nieistniejącego obowiązku. Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Od powyższego orzeczenia wywiedzione zostało zażalenie, w którym zarzucono naruszenie m.in. art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz.1954 ze zm.; zwana dalej: "u.p.e.a.") poprzez bezpodstawną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). 1.4. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ przywołał treść art. 59 § 1 u.p.e.a. i wskazał na możliwe przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do wniosku Skarżącej organ odwoławczy wskazał, że ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w sprawie należało odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące wyłączeń naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Dyrektor zaznaczył, że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące brak wskazanych w wyżej powołanym przepisie przesłanek do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek. Jak wynika z przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, w toku kontroli w zakresie zobowiązań firmy podatniczki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., stwierdzono nierzetelność ksiąg, a w związku z tym organy były zobowiązane do przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego. Ilości i rodzaj przeprowadzonych dowodów oraz czas potrzebny do przeprowadzenia tych czynności, spowodowały konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego. Ponadto, w toku tego postępowania, pełnomocnik strony dwukrotnie informował o swojej nieobecności, prosząc jednocześnie o przesunięcie terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, nie sposób podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącej, zgodnie z którym, organy chcą bezpodstawnie przerzucić winę za przedłużające się postępowanie kontrolne na stronę, niemającą wpływu na przebieg i czas trwania postępowania. Postępowanie to było przeprowadzone prawidłowo. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi wniesiono o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej zwana: "k.p.a.") w zw. z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i tym samym zaakceptowanie błędnego stanowiska tego organu w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i pominięcie, że żąda się od strony zapłaty odsetek, za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, wbrew art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który powinien mieć zastosowanie w sprawie. 2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, organ nieprawidłowo wskazał w tytułach wykonawczych przerwę w naliczaniu odsetek i tym samym błędnie wskazał w nich kwotę odsetek, co powoduje że organ żąda wykonania nieistniejącego obowiązku. 2.3. W ocenie Sądu I instancji organy egzekucyjne nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wystąpienia przesłanki z art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej czym naruszyły podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jedynym dokumentem, na jakim organ zarówno I jak i II instancji oparł twierdzenie o zaistnieniu przesłanek wskazanych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, jest znajdujące się w aktach sprawy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2012 r., w którym zawarto stwierdzenie, że "w sprawie dotyczącej Skarżącej za poszczególne miesiące 2002 r. nie występują przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s". Ponadto treść tego pisma została przyjęta przez organy egzekucyjne bez żadnej weryfikacji ani oceny akt sprawy. Nie wskazano do czego i w jakich datach wzywana była Skarżąca i z czego się nie wywiązała w wyznaczonym terminie. Czy wezwania dotyczyły kwestii istotnych dla rozpoznania sprawy, czy organ prowadził sprawnie i wnikliwie postępowanie kontrolne, a tylko zachowanie strony opóźniało jego zakończenie. Dopiero jednoznaczne opisanie tych okoliczności przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a następnie przedstawienie wniosków przeprowadzonej analizy dokumentacji w powyższym zakresie upoważniało organy do twierdzenia, że strona przyczyniła się do opóźnienia wydania decyzji z dnia 26 września 2007 r. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że organy egzekucyjne w sprawie nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wystąpienia przesłanki z art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, czym naruszyły zasady postępowania wyrażone w art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W sytuacji gdy, organy nie naruszyły tych zasad, gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób należyty, z poszanowaniem zasad praworządności, a organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a na podstawie całokształtu materiału dowodowego dokonał jego oceny, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy oświadcza, że obowiązek w nim określony jest wymagalny i takie oświadczenie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Ponadto wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy zobowiązany jest wpisać w tytule wykonawczym wszystkie przerwy w naliczaniu odsetek, o ile takie okoliczności miały miejsce oraz datę od której naliczane są odsetki, a także kwotę odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, co w sprawie miało miejsce, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organy nie wyjaśniły należycie przesłanek wystąpienia w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organy dokonały takiej analizy w oparciu o sporządzone przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Łodzi pismo z dnia 19 marca 2012 r. w zakresie zastosowania przerw w naliczaniu odsetek i wykazały przyczynienie się Skarżącej do długotrwałości postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia 26 września 2007 r., - art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy badanie takie przeprowadzono, a nadto Sąd I instancji nie wskazał jakich jeszcze ustaleń, czy badań powinien dokonać organ egzekucyjny. Zawarta wskazówka w wyroku jest bardzo ogólna i sprowadza się do polecenia organom egzekucyjnym wykazania dowodów, które uznał za udowodnione i dowodów, którym odmówił wiary z podaniem przyczyny tej odmowy. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Za bezpodstawny należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w kontekście braku dostateczne wyjaśnienia okoliczności wystąpienia przesłanki z art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że organ egzekucyjny oparł swoje ustalenia w tym zakresie wyłącznie na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie podjął nawet próby oceny, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona postępowania podatkowego, a jeżeli tak to jakie konkretne okoliczności i działania o tym świadczą w odniesieniu do okresów, w którym się ono toczyło. Brak było także w zaskarżonych postanowieniach analizy przesłanki dotyczącej opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania i czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Własna ocena organu egzekucyjnego jest przy tym o tyle istotna, że zwrot "opóźnienie spowodowane przyczynami niezależnymi od organu" nie został w ustawie zdefiniowany. Wymaga zatem wypełnienia go konkretna treścią w relacji do poszczególnych okresów trwania postępowania podatkowego. Z kolei jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w tym przepisie przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczynił się sam podatnik, to samo korzystanie przez niego z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (lub jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest jedynie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Należy także pamiętać, że podejmowanie działań przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Istotne jest zatem czy można wykazać organowi brak działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub z drugiej strony przyczynienie się przez stronę do opóźnienia. To wymaga jednak szczegółowej analizy toku postępowania podatkowego i odniesienia do konkretnych czynności procesowych, czego organy egzekucyjne w sprawie nie uczyniły. Organ egzekucyjny nie może bazować w takim przypadku rozstrzygając wniosek o umorzenie postępowania wyłącznie na informacji pochodzącej od organu podatkowego, który prowadził postępowanie podatkowe, z którego ma wynikać wyłącznie to, że przedłużenie czasu trwania postępowania było wynikiem działań samej strony lub dokonało się bez winy, czyli z przyczyn niezależnych od organu. Konieczna jest bowiem samodzielna ocena oparta na materiale źródłowym, czyli na aktach sprawy, w której dokonano określenia zobowiązania podatkowego. 4.3. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. Należy przede wszystkim podkreślić, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. - był jednocześnie wierzycielem dochodzonej należności. W takiej sytuacji, w zakresie dopuszczalności prowadzenia egzekucji i ewentualnego zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (w całości lub w części) organy egzekucyjne winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu, a umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady tego postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku późniejszej kontroli postępowania egzekucyjnego, przeprowadzonej z urzędu przez organ egzekucyjny, a także na wniosek zobowiązanego. Należy także wskazać na wzajemne relacje pomiędzy art. 29 § 1 u.p.e.a., a unormowaniem wynikającym z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Pojęcie "obowiązku", który "nie istniał" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Jakkolwiek organ egzekucyjny, w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, tym niemniej jednak jest on obowiązany do sprawdzenia, czy obowiązek ten istnieje. Podkreślenia wymaga, że art. 59 § 1 pkt 2, § 3 i 4 u.p.e.a. jest autonomiczną regulacją w zakresie umorzenia postępowania i organ egzekucyjny jest uprawniony samodzielnie badać, czy nie zachodzi potrzeba umorzenia postępowania ze wskazanej w tym przepisie przyczyny (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., w sprawie II FSK 2007/09, publ. LEX nr 596157). 4.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z rozważań prawnych WSA w Łodzi oraz stwierdzenia zawartego w akapicie 2 na stronie 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wynikają wskazania co do dalszego postępowania, które maja charakter wiążący. Na marginesie powyższych rozważań należy jeszcze wskazać na konkurencyjność postępowania toczącego się przed organami egzekucyjnymi z postępowaniem nadzwyczajnym w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie zarzutów złożonych w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto postępowanie przed organami egzekucyjnymi toczyło się w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy elementem sporu był tylko zakres obowiązku wynikającego z należności odsetkowych. Tym samym przedmiot sprawy powinien zostać ograniczony do częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1619/12 oraz z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie II FSK 3492/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podobne zapatrywania wyrażono także w doktrynie wskazując, że częściowe umorzenie egzekucji może nastąpić zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku (por. Z. Leoński , "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", s. 161). 4.5. Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. ----------------------- 7