II FSK 1825/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 119/08 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 119/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2008 r., nr [...], w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi podał, że w piśmie z dnia 31 października 2007 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Skarżąca - działając w oparciu o art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.e.a.) - zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu podniosła, że w wystawionych w dniu 18 października 2007 r. tytułach wykonawczych o nr [...] została nieprawidłowo określona kwota odsetek za zwłokę. Wskazany zaś w tytułach wykonawczych okres przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 20 marca 2006 r. do dnia 4 maja 2006 r. jest nieprawidłowy, ponieważ wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 7 stycznia 2005 r., a pierwsza decyzja w sprawie została wydana dopiero w dniu 23 grudnia 2005 r. Okres ten powinien zatem, w ocenie Skarżącej, również zostać zaliczony do okresu przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę. 2.2. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r., nr [...] Naczelnik US w R. działając na podstawie art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej powoływana jako: K.p.a.) w związku z art. 18 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oddalił zarzuty zgłoszone na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia 18 października 2007 r., uznając je za bezzasadne. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem należności podatkowych objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi, zawiadomieniami z dnia 23 października 2007 r., doręczonymi stronie w dniu 26 października 2007 r., dokonał zajęcia wierzytelności. Objęte natomiast wskazanymi tytułami wykonawczymi odsetki za zwłokę naliczono zgodnie z art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako: O.p.), który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W niniejszej sprawie dokonując naliczenia odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie uwzględniono okresu, jaki upłynął od dnia następującego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., czyli nierozpatrzenia przez organ odwoławczy w terminie 2 miesięcy odwołania wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2005 r. Ustalono bowiem, że odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 23 grudnia 2005 r. organ odwoławczy otrzymał w dniu 19 stycznia 2006 r., a więc termin do jego rozpoznania upłynął w dniu 19 marca 2006 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast doręczona stronie dopiero w dniu 4 maja 2006 r. Przerwa zatem w naliczeniu odsetek za zwłokę wystąpiła w okresie od dnia 20 marca 2006 r., tj. od dnia następującego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia 4 maja 2006 r. (tj. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego stronie). Organ egzekucyjny podkreślił także, że w zakresie postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej powoływana jako: u.k.s.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1 O.p. W praktyce oznacza to, że od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania) do dnia zakończenia (doręczenie kontrolowanemu decyzji w rozumieniu przepisów O.p.) uwzględnienie jakichkolwiek przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z przepisów O.p. nie jest możliwe. 2.3. Wnosząc zażalenie na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 u.p.e.a. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiocie błędnego wyliczenia przez organ odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wskazała, że nie rozumie dlaczego organ egzekucyjny stosuje przepis art. 54 O.p. i na jego podstawie dokonuje wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek za zwłokę, a jednocześnie odmawia zastosowania tego przepisu do okresu trwania kontroli skarbowej, pomimo że zgodnie z art. 31 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV O.p. 2.4. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2008 r., nr [...], Dyrektor IS w L. utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na art. 54 § 1 pkt 3 O.p. podniósł, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału wykazała, iż Dyrektor IS nie rozpatrzył w terminie dwóch miesięcy odwołań strony wniesionych od decyzji Dyrektora UKS w L. w przedmiocie określenia zaległego podatku od towarów i usług za 2002 r. Przedłużenie terminu do załatwienia odwołania nastąpiło w okresie od dnia 20 marca 2006 r. do dnia 4 maja 2006 r. i w związku z tym w okresie tym nie mogły być naliczane odsetki za zwłokę. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w postępowaniu kontrolnym stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu kontrolnym nie ma zastosowania przepis art. 54 O.p., a więc brak jest zdaniem organu odwoławczego podstaw do nienaliczania odsetek w okresie prowadzonej kontroli skarbowej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze do WSA w Łodzi Skarżąca (działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), podnosząc zarzut naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 78, poz. 483 ze zm.; dalej powoływana jako: Konstytucja RP), wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazała, że konsekwencje wyłączenia zastosowania przepisów dotyczących zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę w postępowaniu kontrolnym są dla niej wyjątkowo niekorzystne. Odmienny bowiem sposób naliczania odsetek za zwłokę w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu podatkowym powoduje znaczne dysproporcje w zakresie praw i obowiązków podatnika, naruszając tym samym zagwarantowaną konstytucyjnie zasadę równości, proporcjonalności i sprawiedliwości. Podkreśliła, że podatnik nie może być odmiennie traktowany tylko dlatego, że kontrolę podatkową prowadzi inny niż Naczelnik Urzędu Skarbowego organ podatkowy. Z powyższych względów w skardze zawarty został także wniosek o wystąpienie przez Sąd pierwszej instancji do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 31 u.k.s. z Konstytucją RP i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi oraz o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu uzyskania rozstrzygnięcia TK. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w L., podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. WSA w Łodzi oddalił skargę Skarżącej, stwierdzając, że nie jest ona zasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że badając zaskarżone postanowienie pod względem jego legalności, tj. zgodności z przepisami postępowania administracyjnego oraz przepisami prawa materialnego, na podstawie których zostało podjęte, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy administracji przy jego wydaniu. W ocenie WSA w Łodzi w rozpatrywanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął poprzez doręczenie stronie upoważnienia w dniu 7 stycznia 2005 r. Postępowanie to zakończone zostało, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.k.s. wydaniem przez Dyrektora UKS w L. w dniu 23 grudnia 2005 r. decyzji Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że powyższe oznaczało, iż organy egzekucyjne słusznie postąpiły odmawiając Skarżącej wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę czasu trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, gdyż brzmienie art. 31 ust. 1 u.k.s. obligowało do zajęcia takiego właśnie stanowiska. 4.2. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. WSA w Łodzi postanowił oddalić wniosek Skarżącego o wystąpienie z pytaniem prawnym do TK oraz o zawieszenie postępowania sądowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez organy art. 31 ust. 1 u.k.s. był niezasadny. Wyrażona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa nie ma bezwzględnego charakteru i dlatego nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów stanowi naruszenie zasady równości. Ze względu właśnie na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza, gdy służy ważnym celom. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w orzecznictwie TK wielokrotnie podkreślano, iż o naruszeniu zasady równości wobec prawa można mówić jedynie wtedy, gdy podmioty - podatnicy, posiadający wspólną cechę istotną, traktowani są przez przepisy prawne w sposób różny, odmienny. Podstawowe znaczenie miało zatem ustalenie "cechy istotnej", co w myśl tego co zostało zawarte w skardze, prowadzić winno do porównania sytuacji podatnika, wobec którego wszczęta została kontrola podatkowa oraz podatnika, u którego kontrola prowadzona jest w trybie u.k.s. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z porównania obydwu w.w. typów kontroli wynikało, że są one prowadzone w odmiennym trybie, zwłaszcza jeżeli chodzi o sposób ich zakończenia. Kontrola podatkowa kończy się bowiem doręczeniem kontrolowanemu protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.), natomiast kontrola skarbowa kończy się wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (art. 24 ust. 1 u.k.s.). WSA w Łodzi wyprowadził więc konstatację, że nie ma zatem potrzeby "dyscyplinowania" organów kontroli skarbowej, by po zakończeniu czynności kontrolnych dokonały stosownych ustaleń w formie decyzji lub innego aktu prawnego, gdyż czyni to u.k.s. przewidując taki, a nie inny sposób zakończenia kontroli. Nie można zatem porównywać sytuacji podatnika, u którego kontrola zakończyła się wydaniem decyzji podatkowej z sytuacją podatnika, któremu wręczono jedynie protokół z kontroli podatkowej i pozostaje on w niepewności co do ostatecznych ustaleń w sprawie zobowiązań podatkowych poczynionych przez kontrolujących, gdyż nadal musi czekać na wydanie ewentualnej decyzji w jego sprawie. Stąd Sąd pierwszej instancji ocenił jako zasadne i logiczne zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 O.p. wyłącznie do sytuacji, gdy kontrola podatkowa kończy się w inny sposób niż przez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Przepis ten wyłącza bowiem naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. 4.3. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również zarzucanej przez Skarżącą niekonsekwencji w interpretacji art. 54 § 1 O.p. przez organy egzekucyjne, mającej polegać na zastosowaniu wyłączenia z naliczania odsetek okresu od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdy decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie o którym mowa w art. 139 § 3, przy jednoczesnej odmowie zastosowania tego przepisu do czasu trwania kontroli skarbowej. Skoro bowiem z przepisów u.k.s. wynikało, że kończy się ona z chwilą doręczenia decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to po wniesieniu środka zaskarżenia od któregoś z tych rozstrzygnięć nie mamy już do czynienia z kontrolą prowadzoną w trybie u.k.s. lecz z postępowaniem podatkowym - odwoławczym i art. 54 § 1 O.p. z całą pewnością ma do niego zastosowanie. WSA w Łodzi stwierdził, że w sprawie niespornym było, iż odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 23 grudnia 2005 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002 r., nie zostało rozpatrzone w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 O.p., czyli w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Odwołanie wniesione w dniu 6 stycznia 2006 r. zostało przekazane do organu odwoławczego w dniu 19 stycznia 2006 r., zaś doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło w dniu 4 maja 2006 r. Zasadnym więc było w ocenie Sądu pierwszej instancji nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia 20 marca do dnia 4 maja 2006 r. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Łodzi Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła go w części dotyczącej postanowienia o odmowie wystąpienia do TK z pytaniem prawnym co do zgodności art. 31 ust. 1 u.k.s. z Konstytucją RP. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odpowiedniego wyjaśnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku i przyjęcia przez Sąd stanowiska w pełni akceptującego zróżnicowanie instytucji naliczania odsetek na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s., z którego wynika, że w postępowaniu kontrolnym nie znajduje zastosowania art. 54 O.p. Zwrócono uwagę, że w wyniku powyżej przyjętego stanowiska WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku odmówił Skarżącej przedstawienia TK pytania prawnego, dotyczącego stwierdzenia zgodności art. 31 ust. 1 u.k.s. z art. 2 i 32 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odmowy wystąpienia do TK z pytaniem prawnym co do zgodności w.w. przepisu u.k.s. z w.w. przepisami Konstytucji RP, lub (2) wystąpienie do TK na podstawie art. 3 oraz art. 41-45 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r., Nr 102, poz. 643 ze zm.) w związku z art. 193 Konstytucji RP, z pytaniem prawnym co do zgodności art. 31 u.k.s. z art. 2 i 32 Konstytucji RP i w razie stwierdzenia przez TK niezgodności przedmiotowego art. 31 u.k.s. z Konstytucją RP, uchylenie zaskarżonego wyroku; (3) zwrot kosztów zastępstwa procesowego 5.2. Na rozprawie przed NSA w dniu 17 marca 2010 r. Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o (1) oddalenie skargi kasacyjnej i (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedłożona do rozpoznania skarga kasacyjna obarczona jest wadą nieprawidłowego sformułowania wniosku do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w części. 6.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a., który wprowadził dwojakiego rodzaju wymagania, którym powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Po pierwsze, powinna ona czynić zadość wymaganiom formalnym przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 oraz 47 p.p.s.a. Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne, materialne, właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać: (a) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, (b) wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, (c) przytoczenie podstaw kasacyjnych, (d) uzasadnienie podstaw kasacyjnych, (e) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi "...w części dotyczącej postanowienia o odmowę wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym...". Jednakże wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera w sentencji tylko jedną decyzję sądową: "...oddala skargę". Nie jest zatem możliwe wyróżnienie jakichkolwiek części w.w. wyroku, którego sentencja zawiera rozstrzygnięcie jako pojedynczą całość. Nie można bowiem wyróżnić części wyroku, który zawiera jedno, pojedyncze, logicznie i językowo niepodzielne sformułowanie w swojej sentencji. Gdyby w sentencji zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi zawarł jeszcze inne decyzje sądowe, to Skarżąca mogłaby dokonać wybiórczego zaskarżenia owego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., ograniczając skargę kasacyjną do części wyroku i w zakresie owej zaskarżonej części wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (art. 185 p.p.s.a.). W myśl art. 132 p.p.s.a. sądy administracyjne rozstrzygają zawisłe przed nimi sprawy wyrokiem. Wyrok, czyli inaczej orzeczenie sądowe, zawiera treść wyrażającą decyzję sądową w danej sprawie. Owa treść wyroku określana jest jako sentencja. Od wyroku należy odróżnić powiązanie z nim na mocy przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, szczególnie art. 141 § 1 p.p.s.a., uzasadnienie. Wykładnia językowa w.w. przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego jest czymś odrębnym od samego wyroku. Inaczej ustawodawca nie użyłby w art. 141 § 1 p.p.s.a. sformułowania: "Uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku...". Użycie słów "uzasadnienie wyroku" wskazuje na to, że uzasadnienie jest czymś nietożsamym z wyrokiem, czymś z nim ściśle związanym i niejako do niego przynależącym, ale odrębnym. Taką wykładnię językową wspiera kontekst funkcjonalny art. 141 § 1 p.p.s.a.. Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1622/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wspierając w.w. wykładnię językową art. 141 § 1 p.p.s.a. wykładnią funkcjonalną, należy stwierdzić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym najpierw dochodzi do powstania (wydania) wyroku w danej sprawie, a następnie sąd sporządza z urzędu w ustawowo przewidzianym terminie (który ma charakter instrukcyjny) uzasadnienie. Zatem zaistnienie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyroku i jego uzasadnienie jest odsunięte od siebie w czasie. Taki interwał czasowy jest sankcjonowany przez sam art. 141 § 1 p.p.s.a., gdyż ustawodawca zawarł w nim instrukcję co do terminu sporządzenia uzasadnienia wyroku, czyli w ogóle wprowadził termin jako taki. W rozpoznawanej sprawie sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (poprzez nieodpowiednie wyjaśnienie i zaakceptowanie przez Sąd zróżnicowania instytucji naliczania odsetek na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s.) oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca nie zgadza się z decyzją Sądu pierwszej instancji, która dotyczyła odmowy wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w celu kontroli zgodności z art. 2 i 32 Konstytucji RP przepisu u.k.s. – art. 31. Wyraz owej decyzji sądowej WSA w Łodzi został zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie przybrał on postaci osobnego punktu w sentencji wyroku. W świetle tych spostrzeżeń należy dojść do wniosku, że formułując wniosek o uchylenie części wyroku WSA w Łodzi Skarżąca w istocie wniosła o uchylenie części uzasadnienia, która to cześć dotyczyła odmowy wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia (czyli innymi słowy wyroku), a nie samego uzasadnienia. W.w. przepis jest w pełni koherentny z art. 173 § 1 p.p.s.a., który legitymuje środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej do NSA, określając, że przysługuje on tylko od (1) wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i (2) postępowań kończących postępowanie w sprawie. 6.3. Wniesiona przez Skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zawiera zarzuty i ich uzasadnienie godzące w odmowę Sądu pierwszej instancji z wystąpieniem do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Należy stwierdzić, że odmowa ta nie jest częścią sentencji zaskarżonego wyroku. Była jedynie jednym z elementów rozważań Sądu pierwszej instancji i jedną z partykularnych decyzji sądowych, które WSA w Łodzi musiała podjąć w procesie stosowania prawa w rozpoznawanej przez siebie sprawie. Odmowa wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego była związana z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że nie było wątpliwości uzasadniających realizację wniosku Skarżącej o kontrolę konstytucyjności art. 31 u.k.s. (s. 5 i n. uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi). Ocena ta była jedną z podstaw wydania wyroku, którym WSA w Łodzi oddalił skargę Skarżącej. Mając na uwadze sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że Skarżąca nie zgadzając się z częścią uzasadnienia mogła je zakwestionować. Jednak powinna była w takim przypadku zaskarżyć całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W myśl art. 184 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie powoduje uwzględnienia skargi. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005/3/73, z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 750/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie zaskarżenie wyroku WSA w Łodzi w całości umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną kontrolę oceny WSA w Łodzi, dotyczącej wniosku Skarżącej odnośnie wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednakże na mocy związania wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest to na podstawie wniosku zawartego w skardze kasacyjnej Skarżącej możliwe. 6.4. W świetle wyżej przedstawionej argumentacji na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).