III SA/Łd 595/13

Dnia 14 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na rzecz M.W., kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do M.W., na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM6/[...]/07 do SM6/[...]/07 i SM6/[...]/07. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 18 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił na skarżącą tytułu wykonawcze o numerach od SM6/[...]/07 do SM6/[...]/07 i SM6/[...]/07, obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., powstałe w związku z prowadzoną przez M.W. działalnością gospodarczą pod nazwą PPHU A. Następnie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. W dniu 31 października 2007 r. strona wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Podniosła, iż tytuły zawierają nieprawidłową wysokość odsetek od egzekwowanej zaległości. W ocenie skarżącej organ nie uwzględnił całego okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, tj. od dnia 7 stycznia 2005 r. do 23 grudnia 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. oddalił zgłoszone zarzuty jako bezzasadne. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. M.W. zaskarżyła postanowienie z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 119/08 skargę oddalił. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę od w/w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1825/08 oddalił skargę kasacyjną. W dniu 17 listopada 2011 r. M.W. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 stycznia 2008 r., a jako podstawę prawną żądania wskazała art. 145a § 1 i 2 w związku z art. 126 k.p.a. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18.10.2011 r. w sprawie o sygn. akt SK 2/10. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w w/w sprawie, a następnie orzeczeniem z dnia [...] r. stwierdził, że postanowienie z dnia [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. wydane zostały z naruszeniem prawa. Odmówił jednocześnie uchylenia powyższych postanowień z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie, które zapadłoby w wyniku wznowienia postępowania, odpowiadałoby w swej istocie dotychczas istniejącemu. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. M.W. wniosła zażalenie do Ministra Finansów. Następnie, pismem z dnia 29 listopada 2012 r., strona złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM6/[...]/07 do SM6/[...]/07 i SM6/[...]/07 oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Uzasadniając wniosek, pełnomocnik strony podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawiając w/w tytuły egzekucyjne błędnie wskazał przerwę w naliczaniu odsetek. W ocenie pełnomocnika, organ żąda zatem wykonania nieistniejącego obowiązku. Ponadto zarzucił, że organ egzekucyjny zastosował w stosunku do jego mocodawczyni niekonstytucyjny przepis. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. M.W. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Postanowieniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez bezpodstawną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej; - art. 124 § 2 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stronie, dlaczego zdaniem organu w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i na jakiej podstawie organ twierdzi, że strona przyczyniła się do przedłużenia postępowania kontrolnego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołując przepis art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 1015 ze zm.) wskazał na możliwe przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do wniosku skarżącej podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zauważył, ze art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przewiduje wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że trzeba zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż w sprawie należy odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące wyłączeń naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Organ odwoławczy zaznaczył, iż przedmiotowej sprawie zaistniały jednak okoliczności powodujące brak wskazanych w wyżej powołanym przepisie przesłanek do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek. Jak wynika bowiem z przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, w toku kontroli w PPHU A., w zakresie zobowiązań firmy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., stwierdzono nierzetelność ksiąg rachunkowych, a w związku z powyższym organy były zobowiązane do przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego. Ilości i rodzaj przeprowadzonych dowodów oraz czas potrzebny do przeprowadzenia tych czynności, spowodowały konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego. Ponadto, w toku tego postępowania, pełnomocnik strony dwukrotnie informował o swojej nieobecności, prosząc jednocześnie o przesunięcie terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, nie sposób podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącej, zgodnie z którym, organy chcą bezpodstawnie przerzucić winę za przedłużające się postępowanie kontrolne na stronę, nie mającą wpływu na przebieg i czas trwania postępowania. Postępowanie to było przeprowadzone prawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja nie została wydana w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowych tytułach wykonawczych wierzyciel prawidłowo wskazał okres od dnia 20 marca 2006 r. do dnia 4 maja 2006 r., jako okres, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę. Natomiast, odnosząc się do zarzutu art. 124 § 2 k.p.a., organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Stwierdził, że postanowienie organu I instancji spełnia wszystkie wymogi formalne wynikające z przepisów prawa, a jego uzasadnienie zawiera wskazanie argumentów i przepisów, którymi kierował się organ egzekucyjny, wydając postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i tym samym zaakceptowanie błędnego stanowiska tego organu w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i pominięcie, że żąda się od strony zapłaty odsetek, za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, wbrew art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który powinien mieć zastosowanie w sprawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając, pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ odwoławczy pominął fakt, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Nie jest zatem możliwe uznanie, jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, że do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej bez żadnych wyłączeń. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie regulacji art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej i odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2003 r. do 30 czerwca 2010 r. Nowelizacja przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, która doprowadziła do pełnego stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 lipca 2010 r. Ponieważ nowelizacja nie zawierała przepisów przejściowych uznać należy, że dotyczy tylko zdarzeń występujących po jej wejściu w życie. Powyższe oznacza, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie do spraw, w których naliczono odsetki za zwłokę bez zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, w ocenie skarżącego, nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że niedopuszczalnym jest obarczanie winą podatnika, w związku z realizacją obowiązków organów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest bowiem obowiązkiem organu. Oczywistym jest, że w celu realizacji powyższego obowiązku koniecznym jest przeprowadzenie szeregu dowodów, natomiast aktywność strony postępowania, jej czynny udział w postępowaniu i korzystanie z przysługujących jej uprawnień nie można uznać za postawę naganną. W toku postępowania kontrolnego strona była powiadamiana o konieczności przedłużenia postępowania z uwagi na "złożoność występujących problemów i konieczność dalszego zbierania dowodów", "konieczność posiadania akt, które znajdują się aktualnie w NSA", "konieczność przeprowadzenia analizy materiału dowodowego". Strona skarżąca podkreśliła, że zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i w poprzedzającym go postanowieniu organu I instancji organy nie wyjaśniły, na co potrzebowały tyle czasu, za który skarżąca ma zapłacić odsetki. Z powyższego wynika, że M.W. nie miała żadnego wpływu na przebieg i czas postępowania, natomiast organy winą za przedłużające się postępowanie, bezpodstawnie obciążają skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym, legalności decyzji wydawanych przez organy podatkowe, dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca teoretyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną lecz zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjął, co do zasady, za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne ustalone przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, przy czym należy stwierdzić, iż ustalenia te w określonym niżej zakresie są obarczone wadami wynikającymi z naruszeń przepisów postępowania, w sposób istotny rzutujących na rozstrzygnięcie sprawy. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.W. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM6/[...]/07 do SM6/[...]/07 i SM6/[...]/07. Powyższe orzeczenia wydane zostały na skutek wniosku złożonego przez pełnomocnika M.W. z dnia 29 listopada 2012 r. o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych o nr: SM6/[...] – SM6/[...] i SM6/[...] z uwagi na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015). W ocenie bowiem wnioskodawcy, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w spr. o syg. akt SK 2/10, organ nieprawidłowo wskazał w podanych wyżej tytułach wykonawczych przerwę w naliczaniu odsetek i tym samym błędnie wskazał w nich kwotę odsetek, co powoduje że organ żąda wykonania nieistniejącego obowiązku. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż wniosek skarżącej dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr SM6/[...]/07 i SM6/[...]/07 został rozstrzygnięty przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odrębnym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na zakończenie prowadzenia przez organ postępowania egzekucyjnego w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze. Rozstrzygnięcie organu w tym przedmiocie zostało również zaskarżone przez M.W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. w spr. o sygn. akt III SA/Łd 594/13 skargę oddalił. Odnosząc się do wniosku strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM6/[...]/07 do SM6/[...]/07 i SM6/[...]/07, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził w zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu, iż mając na uwadze wskazany przez zobowiązaną wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zgodzić się należy z jej stanowiskiem, że w sprawie należy odpowiednio stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące wyłączeń naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jednak zdaniem organu, w odniesieniu do sytuacji skarżącej zaistniały okoliczności, które spowodowały brak przesłanek do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, pomimo iż postępowanie kontrolne zostało przedłużone ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji. Jak wynika bowiem z przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, w toku kontroli PPHU A. (rozpoczętej w dniu 21.12.2004 r.), w zakresie zobowiązań firmy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i zakończonej wydaniem decyzji z dnia 26.09.2007 r., stwierdzono nierzetelność ksiąg rachunkowych, a w związku z powyższym organ był zobowiązany do przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego. Ilości i rodzaj przeprowadzonych dowodów oraz czas potrzebny do przeprowadzenia tych czynności, spowodowały konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego. Ponadto, w toku tego postępowania, pełnomocnik strony dwukrotnie informował o swojej nieobecności, prosząc jednocześnie o przesunięcie terminu zakończenia postępowania kontrolnego, co daje podstawę do stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie sposób podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącej, zgodnie z którym, organy chcą bezpodstawnie przerzucić winę za przedłużające się postępowanie kontrolne na stronę nie mającą wpływu na przebieg i czas trwania postępowania. Na wstępie rozważań należy stwierdzić, iż powołanym przez stronę skarżącą wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku o umorzenie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM 6/[...]/07-[...]/07 i SM 6/[...]/07, obejmujących zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Nie jest bowiem sporne, że postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za rok 2002 zostało wszczęte w stosunku do M.W. w dniu 21 grudnia 2004 r., a zakończone decyzją z dnia 26 września 2007 r. Sporne było natomiast to, czy w sprawie ma zastosowanie także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu oraz to, a jeżeli tak – to czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, uzasadniające stanowisko organów egzekucyjnych, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Pełnomocnik skarżącej stoi na stanowisku, że żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM 6/[...]/07-[...]/07 i SM 6/[...]/07 powinno zostać ocenione wyłącznie w świetle art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem zastosowanie art. 54 § 2 tej ustawy jest w stosunku do skarżącej wyłączone z mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. Strona skarżąca wskazała, że po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. do postępowania kontrolnego w dalszym ciągu nie ma odpowiedniego zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej (w tym art. 54 § 2 tej ustawy) poza wyjątkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a dotyczącymi tylko i wyłącznie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Stanowisko to należało uznać za prawidłowe w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. Wprawdzie, w wyroku tym Trybunał badał zgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. jedynie w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, co wynika z zasady związania granicami skargi konstytucyjnej, jednak uznanie za niekonstytucyjne wskazanych przepisów przekłada się w sposób oczywisty na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenie stosowania w tym postępowaniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, że art. 54 § 2 tej ustawy wyraźnie odnosi się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tworząc z nim jedną, spójną regulację prawną. Przepis ten stanowi, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stosowanie zatem zakazu naliczania odsetek w sytuacji, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie jest niczym nieograniczone, nie ma ono bowiem zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel ustawowy lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Trybunał zwrócił zresztą uwagę na konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego zaskarżonych skargą konstytucyjną art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że "zasadnicze znaczenie dla interpretacji kwestionowanego przepisu i rozstrzygnięcia zasadności skargi konstytucyjnej ma więc odwołanie do art. 54 Ordynacji, ze szczególnym uwzględnieniem treści jego § 1 pkt 1 i 7. Znaczenie art. 54 Ordynacji, jako wyjątku od ogólnej zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należy rozpatrywać w kontekście całej instytucji zaległości podatkowej" (pkt 2.1 uzasadnienia). W pkt 2.5 uzasadnienia Trybunał, odnosząc się do normatywnego otoczenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przytoczył treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, dostrzegając i zaznaczając istniejący między tymi dwoma przepisami związek normatywny. Te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stanowiąc jego konieczne uzupełnienie. Zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z pominięciem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 2 tej ustawy stanowiłoby niedopuszczalne – w świetle konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 84 Konstytucji), równości (art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji) i proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) – uprzywilejowanie podatników, co do których prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do podatników, wobec których prowadzone było postępowanie podatkowe. We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nacisk położył właśnie na zrównanie sytuacji prawnej obu tych kategorii podatników, negatywnie oceniając uprzywilejowanie jednej grupy podatników względem drugiej (v. wyrok WSA w Gliwicach z 21.08.2012 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gl 1039/11 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.05.2013 r. w spr. o sygn akt III SA/Wa 3550/12, dostępne na: orzeczenia.gov.pl). Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy obu instancji rozpatrywały złożony przez skarżącą wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego - z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego wskazanymi przez nią tytułami wykonawczymi - z uwzględnieniem treści art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu analiza akt sprawy prowadzi jednak do wniosku, że organy egzekucyjne w przedmiotowej sprawie nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wystąpienia przesłanki z art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 O.p., czym naruszyły podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jedynym bowiem dokumentem, na jakim organ zarówno I jak i II instancji oparł twierdzenie o zaistnieniu przesłanek wskazanych w art. 54 § 2 O.p., jest znajdujące się w aktach sprawy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2012 r. (k. 112 akt admin.), w którym zawarto stwierdzenie, że "w sprawie dotyczącej M.W. – NIP 7721261869 za poszczególne miesiące 2002 roku nie występują przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w myśl art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej". Organ kontroli skarbowej stwierdził przy tym: "że księgi rachunkowe za poszczególne miesiące 2002 r. prowadzone były nierzetelnie. Nierzetelność ta przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji". W ocenie organu kontroli skarbowej, z uwagi na nierzetelne prowadzenie przez stronę ksiąg oraz złożoność i zawiłość spraw, które wymagały wyjaśnienia wielu faktów, organ kontroli zobowiązany był przeprowadzić obszerne postępowanie dowodowe, wypełniając ciążące na nim obowiązki, wynikające z przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, w trakcie postępowania, z uwagi na konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy, wystosowano do strony wiele pism, którymi wezwano do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, wyznaczając jednocześnie termin do dokonania określonych czynności. Odpowiedzi na wezwania organu udzielane były z opóźnieniem, a składany materiał był niekompletny. Poza tym, organ kontroli skarbowej zaznaczył, że po wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 12.01.2005 r. pracownicy Komendy Powiatowej Policji w R. dokonali zabezpieczenia dokumentów księgowych firmy M.W. za lata 2000-2004 i dopiero w okresie od 28.01 do 9.02.2005 r. organ miał dostęp do dokumentów i możliwość sporządzenia kserokopii. Nadto, w dniu 11.03.2005 r. pełnomocnik strony przesłał pismo informujące o jego nieobecności w okresie od 10.03. do 05.04.2005 r. i w związku z tym prosił o przesunięcie terminów zakończenia postępowania kontrolnego. Ponadto, pełnomocnik przesłał również informację o jego nieobecność w okresie od 24.06. do 10.07.2005 r. W tym miejscu należy przypomnieć, że Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Zasadą jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Stanowi o tym wprost art. 53 § 1 O.p. stwierdzając, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Przepisy te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, jak stanowi powoływany już art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei w art. 54 § 2 O.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 O.p., m. in. przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Co do wykładni terminu "przyczynienie się", występującego w przepisie art. 54 § 2 O.p., należy zauważyć, iż brak jest legalnej definicji tego pojęcia - zarówno w prawie podatkowym, jak i w innych dziedzinach prawa. W tej sytuacji, odwołując się do podstawowej na gruncie prawa podatkowego dyrektywy interpretacyjnej ujmowanej w łacińskiej paremii "in dubio pro tributario" – stwierdzić należy, iż wykładnia wspomnianego terminu w demokratycznym państwie prawnym nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji, gdyż w przeciwnym wypadku przeczyłaby m.in. podstawowym zasadom procesowym, zawartym w regułach ogólnych postępowania podatkowego, które zgodnie z uregulowaniem art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Stosownie do treści przepisu art. 122 O.p., organy mają zatem obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Gospodarzem postępowania są zatem organy podatkowe (kontroli skarbowej) i jakkolwiek mają one określony w przepisie art. 122 § 1 O.p. obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jednakże w sposób władczy określają zakres prowadzonego postępowania i mają zasadniczy wpływ na jego sprawność. Dysponują też instrumentami prawnymi dyscyplinowania podatników, także w aspekcie przeciwdziałania przewlekaniu postępowania. Dlatego też, odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego (kontrolnego) ponoszą organy podatkowe (kontroli skarbowej), a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo. W ocenie Sądu, może to nastąpić tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania, a okresem opóźnienia wydania decyzji – w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. zachodzi związek przyczynowo – skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy w żaden sposób nie wykazały przyczynienia się skarżącej do długotrwałości postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia 26 września 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji wynika fakt, przyjęcia cytowanego wyżej pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie stwierdzenia przyczynienia się skarżącej do przewlekłości postępowania - bez żadnej weryfikacji ani oceny akt sprawy. Nie wskazano do czego i w jakich datach wzywana była skarżąca i z czego się nie wywiązała w wyznaczonym terminie. Czy wezwania dotyczyły kwestii istotnych dla rozpoznania sprawy. Czy organ prowadził sprawnie i wnikliwie postępowanie kontrolne, a tylko zachowanie strony opóźniało jego zakończenie. Dopiero jednoznaczne opisanie tych okoliczności przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a następnie przedstawienie wniosków przeprowadzonej analizy dokumentacji w powyższym zakresie upoważniało organy do twierdzenia, że strona przyczyniła się do opóźnienia wydania decyzji z dnia 26 września 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, ograniczono się do zacytowania stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. - zaprezentowanego w piśmie z dnia 29 marca 2012 r. Informacje w zakresie przyczynienia się strony do opóźnienia w zakończeniu postępowania kontrolnego zawarte w tym piśmie nie zostały jednak poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznali za prawdziwe wszystkie informacje zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jako pochodzące od organu, który dysponował pełną dokumentacją sprawy. Z takim działaniem organów nie można się zgodzić. Skoro to organ egzekucyjny jest organem kompetentnym do wydania postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na błędne wskazanie w tytułach wykonawczych wysokości dochodzonego zobowiązania wraz z odsetkami, to zgodnie z tym, na co wskazano wyżej, do jego obowiązków w trakcie prowadzonego w tej sprawie postępowania należy prawidłowe wyliczenie wysokości odsetek, a więc również analiza przesłanek wyłączających ich naliczanie w kontekście zebranego i przeanalizowanego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, tym samym niewystarczające było przyjęcie stanowiska innego organu, tym bardziej, gdy skarżąca kwestionowała te ustalenia. Również Sąd, któremu doręczono akta sprawy nie zawierające dokumentacji prowadzonego przez UKS postępowania, nie ma możliwości zweryfikowania twierdzeń zawartych w zaskarżonych postanowieniach. Oznacza to, że organy obu instancji naruszyły art. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ oceni zasadność zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i w uzasadnieniu postanowienia wskaże fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. bg