III FSK 182/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 432/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu płatności kary pieniężnej oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 432/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M. S. (zwanego dalej Wnioskodawcą, Zobowiązanym Stroną lub Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 25 października 2016 r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu ostatecznym, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (zwanego dalej Organem I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Celnego) z 24 czerwca 2016 r. o odmowie odroczenia terminu płatności kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy okoliczności przedstawione przez Skarżącego we wniosku o odroczenie terminu płatności kary pieniężnej uzasadniają zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej O.p.). Pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, zwanej dalej CBOSA). W skardze kasacyjnej Strona wniosła o rozpoznanie tego środka zaskarżenia na rozprawie, a ponadto o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Jednocześnie, rozstrzygnięciu Sądu I instancji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122 O.p. i w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy - polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, mimo, że organy podatkowe niewyczerpująco rozpatrzyły zebrane w sprawie dowody oraz okoliczności w szczególności: fakt, że decyzje zostały zaskarżone do sądu, oświadczenie z dnia 19 kwietnia 2016 r. stanowiącego wyjawienie majątku Strony, zaświadczenia Urzędu Pracy [...] stwierdzające, iż Skarżący jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna i nie posiada prawa do zasiłku, zeznania podatkowego za rok 2014 r. W przekonaniu Wnioskodawcy, skutkowało to błędnym ustaleniem podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, albowiem w nieprawomocnym wyroku przyjęto, że sytuacja finansowa Skarżącego pozwala na niezwłoczne uiszczenie należności. Tymczasem, Strona nie ma źródeł dochodu ani oszczędności, co świadczy o tym, że jej przypadek stanowi uzasadnienie dla odroczenia terminu płatności należności wynikających z decyzji. Wspomniany podmiot, po znalezieniu zatrudnienia uregulowałby bowiem zaległą należność; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 O.p. W ocenie Strony, polegało ono na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, albowiem zaaprobował stanowisko organu i uznał, że pod pojęciem ważnego interesu podatnika należy rozumieć wyłącznie nietypowe sytuacje w życiu tego podmiotu, mające charakter katastrofy, a pojęcie interesu publicznego sprowadza się do konieczności zapewnienia wykonywania obowiązków podatkowych. Tymczasem, w przekonaniu Strony, ustawodawca nie nadał pojęciu ważnego interesu podatnika konotacji katastroficznej i każda sytuacja utrudniająca podatnikowi terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych uzasadnia zastosowanie ulgi w postaci odroczenia terminu płatności. Z kolei, kwestię interesu publicznego należy rozpatrywać w dwóch płaszczyznach tj. konieczność zapewnienia wykonywania zobowiązania podatkowego i jednocześnie zapobieganie sytuacjom kiedy jednostka będzie korzystać z pomocy państwa poprzez pomoc społeczną; 3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego polegało ono na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, albowiem uznał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu podatnika. Z kolei, zdaniem Strony jej sytuacja majątkowa i finansowa uzasadnia odroczenie terminu płatności, bowiem nie ma ona możliwości uiszczenia w terminie należności określonych w decyzji. Podkreślono też, że odroczenie terminu płatności jest uzasadnione interesem publicznym, ponieważ wskutek uiszczenia kary pieniężnej Skarżący będzie zmuszony do korzystania z pomocy społecznej, jako że nie będzie on w stanie samodzielnie się utrzymać; 4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Według Skarżącego, polegało ono na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, mimo, że zaskarżona decyzja byłą decyzją uznaniową i rozstrzygnięcie odmowne powinno zostać w sposób należyty uzasadnione. Organ powinien bowiem wyjaśnić przyczyny, dla których odmówiono udzielenia ulgi. Sąd nie dostrzegł za tych błędów i niezasadnie oddalił skargę. Przedstawione zarzuty i argumentacja nie spotkały się z reakcją Organu odwoławczego w postaci odpowiedzi na skargę kasacyjną (w tym czasie, po reformie administracji podatkowej organem drugiej instancji był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że wyrok w niniejszej sprawie został wydany na posiedzeniu niejawnym. Stało się tak na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2021 r. o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Podstawą normatywną tego rozstrzygnięcia był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1842). W jego konsekwencji do pełnomocniczki Strony skierowano pismo z 6 września 2021 r. (doręczone 9 września 2021 r.). Zawierało ono informację o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz przypomnienie o możliwości złożenia pisma procesowego z zachowaniem trybu określonego w art. 66 P.p.s.a.), zawierającego argumentację uzupełniającą uzasadnienie skargi kasacyjnej lub motywy usprawiedliwiające jej oddalenie. Skarżący nie skorzystał jednak z tej możliwości. Wyjaśniając podstawę normatywną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r, poz. 612 – zwanej dalej u.g.h.), do kar pieniężnych nakładanych na podstawie tego aktu prawnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. To właśnie sprawia, że wniosek Strony o odroczenie terminu płatności nałożonej na nią kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) był rozpatrywany w oparciu o regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej, dotyczące uznaniowych ulg podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że uznaniowa ulga podatkowa jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym (wyjątkowym). Wspomniane rozwiązanie normatywne można bowiem sklasyfikować jako unormowanie służące korygowaniu skutku urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego, uzasadnione względami słuszności i celowości. Jak wiadomo, powinność podatkowa (obowiązek podatkowy) podatnika jest efektem urzeczywistnienia przez ten podmiot podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie podatkowej (por. art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4-6 O.p.). W przypadku nielegalnego urządzania gry na automatach poza kasynem gry tym stanem faktycznym jest właśnie wspomniana aktywność podejmującego ją podmiotu. Ponieważ zaś ustawodawca nie jest w stanie nadać normie prawnej takiej treści, że powstałe zobowiązanie jest dogodne dla każdej jednostki życia społecznego nim obciążonej, w ogólnym prawie podatkowym stworzono instytucje służące modyfikowaniu przez organ podatkowy (administracyjny) treści powinności publicznoprawnej ciążącej na podmiocie obowiązanym. Należy do nich umorzenie zaległości podatkowej, odroczenie terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej, rozłożenie na raty zapłaty podatku albo zaległości podatkowej. Wszystkie one zostały ukształtowane na zasadzie uznania administracyjnego, a przesłankami ich zastosowania (kierunkowymi dyrektywami wyboru konsekwencji) jest istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadniającego władczą ingerencję organu podatkowego w treść powinności podatkowej (zaistniały stosunek podatkowoprawny) – por. art. 67a § 1 O.p. Kryteria zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej (kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji) charakteryzują się tym, że wystąpienie co najmniej jednej z nich umożliwia rezygnację podmiotu uprawnionego z należnych mu kwot podatku, ale nie obliguje do wydania takiego orzeczenia. Tym samym, konstrukcja art. 67a § 1 O.p. i – w konsekwencji – treść rozstrzygnięcia wydawanego na ich podstawie jego jest oparta na uznaniu administracyjnym, klasyfikowanym jako uznanie administracyjne ograniczone (por. A. Błaś, Jednostka wobec dyskrecjonalnych uprawnień administracji publicznej, [w:] Jednostka wobec działań administracji publicznej, Rzeszów 2001, s. 24). Jest tak ponieważ w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki do wydania orzeczenia uznaniowego zgodnie wnioskiem strony, organ administracyjny (podatkowy) może, ale nie musi rozstrzygnąć adekwatnie do treści otrzymanego podania. Ustawodawca pozostawia bowiem organowi stosującemu prawo podatkowe pewne pole wolności w determinowaniu takiej, a nie innej treści swojej decyzji. Jednocześnie jednak, wspomniany podmiot nie korzysta z pełnej swobody w kształtowaniu treści rozstrzygnięcia. Dzieje się tak, ponieważ określając przesłanki orzeczenia uznaniowego (kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji), prawodawca operuje pojęciami niedookreślonymi i w ten sposób determinuje treść decyzji organów podatkowych. Ponadto, uznanie administracyjne jest ograniczone poprzez regulację prawną i wynikające z niej zasady, ukształtowane w przepisach Konstytucji RP. W konsekwencji, organ podatkowy wydając decyzję opartą na uznaniu administracyjnym w istocie dokonuje dwóch wyborów. W pierwszej kolejności rozstrzyga bowiem, czy spełniona jest co najmniej jedna z kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, uzasadniających orzekanie zgodnie z wolą wnioskodawcy. Jeśli zaś tak jest, dochodzi do rzeczywistego orzekania uznaniowego i organ może, ale nie jest do tego zobowiązany, zastosować się do treści otrzymanego podania. W każdej jednak sytuacji, ciąży na nim powinność wyjaśnienia swoich racji. Przestrzenią, w której się to dokonuje jest zaś uzasadnienie decyzji. To właśnie w tym miejscu podmiot dokonujący rozstrzygnięcia powinien rozważyć wszelkie kierunkowe dyrektywy konsekwencji i wyjawić, dlaczego uwzględnił wniosek strony albo odmówił zastosowania ulgi. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i dokonując oceny zaskarżonego wyroku przez wzgląd na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że żaden z nich nie znalazł potwierdzenia. Organ odwoławczy trafnie wywiódł bowiem, że brak jest podstaw do przyjęcia, że ważny interes Skarżącego uzasadnia odroczenie terminu zapłaty nałożonej na niego kary pieniężnej. Sąd I instancji słusznie podzielił zaś to zapatrywanie. Nie może być wątpliwości co do tego, że Wnioskodawca, przez wzgląd na swój wiek jest w stanie podjąć pracę i czerpać z niej dochody przeznaczane na spłatę swojego zadłużenia, będącego efektem nałożonej na niego kary pieniężnej. Sam fakt pozostawania przez Stronę bez zatrudnienia nie jest zaś przesłanką do modyfikacji terminu spełnienia tej powinności publicznoprawnej. Państwo nie może bowiem trwać w oczekiwaniu na należne mu świadczenie do bliżej nieskonkretyzowanej przyszłości, w której Wnioskodawca podejmie pracę. Wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej, ważny interes podatnika (zobowiązanego) jako przesłankę modyfikacji terminu spełnienia powinności publicznoprawnej należy rozumieć jako okoliczność nadzwyczajną. Zasadą jest bowiem terminowe wywiązywanie się z powinności publicznoprawnych. Subiektywne przekonanie Strony o tym, że jej sytuacja życiowa mieści się w ustawowym kryterium ważnego interesu podatnika nie wiąże zaś organu administracyjnego, oceniającego spełnienie kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji. Jak już wcześniej wskazano, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie zaakceptował zapatrywanie Organu odwoławczego na ten problem uznając, że 27 letni, zdolny do pracy człowiek nie ma ważnego interesu w uzyskaniu prolongaty zapłaty kary pieniężnej, a i brak dochodów, czy oszczędności Zobowiązanego nie uzasadnia takiej władczej ingerencji w treść jego publicznoprawnego zobowiązania. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy nie została spełniona kierunkowa dyrektywa ważnego interesu podatnika (zobowiązanego – podmiotu na który nałożono karę), uzasadniająca odroczenie terminu spełnienia należności publicznoprawnej. Należy zauważyć, że także analiza drugiego z kryteriów takiej władczej ingerencji w publicznoprawny stosunek zobowiązaniowy (przesłanki interesu publicznego), biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie uzasadniała zadośćuczynienia wnioskowi Strony. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione podczas postępowania administracyjnego i bierność Wnioskodawcy, który w tym zakresie nie skorzystał z przysługującego mu prawa do czynnego udziału we wspomnianej procedurze nie sposób bowiem ustalić, dlaczego należałoby udzielić mu ulgi. Nie ma wątpliwości, że modyfikacja terminu zapłaty kary sytuowałoby Skarżącego w lepszej sytuacji niż ta, właściwa wszelkim innym osobom, znajdującym się w analogicznej sytuacji. Jednocześnie, artykułowanego przez Stronę prawdopodobieństwa korzystania z pomocy społecznej w sytuacji, gdy także nie mając odroczonej płatności kary nie uzyskuje ona dochodów i nie są znane źródła jej utrzymania nie da się klasyfikować w kategoriach interesu publicznego, uzasadniającego modyfikację terminu zapłaty publicznoprawnej powinności ciążącej na Zobowiązanym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wyartykułowano przedstawione wcześniej kwestie, nawiązując do motywów jakimi w swoim rozstrzygnięciu kierował się Organ odwoławczy, wskazanych w uzasadnieniu jego decyzji. Sąd I instancji badający legalność działania organów podatkowych, w sposób niebudzący wątpliwości dokonał więc kontroli ostatecznego aktu administracyjnego. Tym samym, nie może być mowy o uchybieniach procesowych, zarzucanych mu w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony, na podstawie art. 184 P.p.s.a. sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz Jan Rudowski Adam Nita