I FSK 1664/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do września 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 5.417 (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 września 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od lipca do września 2014 r., od listopada 2014 r. do lutego 2015 r. i od kwietnia do sierpnia 2015 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oraz marzec i wrzesień 2015 r. (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. W sprawie podatkowej ustalono, że Spółka w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. wykazywała odsprzedaż drogą elektroniczną (uprzednio faktycznie nabytych od podmiotów krajowych według 23% stawki podatku VAT) kodów doładowujących telefony komórkowe oraz kodów do: Playstation, Xboxów i gier komputerowych na rzecz podmiotu C. zarejestrowanego w stanie D. w USA (dalej: C.), według 44 faktur (na łączna kwotę ponad 3 mln zł), traktując te transakcje jako świadczenie usług poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Zdaniem jednak organu firma C. nie mogła być traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium USA, sama zaś sprzedaż kodów miała miejsce na terytorium kraju, a w konsekwencji należało do niej zastosować przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w sprawie niniejszej przy ustalaniu miejsca świadczenia usług, a tym samym ich opodatkowania, należało posłużyć się kryterium miejsca prowadzenia działalności, a nie siedziby usługobiorcy. Skutkowało to powstaniem podatku należnego z tytułu sprzedaży rzeczonych kodów za miesiące od lipca 2014 r. do września 2015 r., co prowadziło do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik US) decyzji z dnia 15 września 2016 r. określającej Spółce odmienne rozliczenie podatku VAT niż ona deklarowała. 2.2. Decyzja Naczelnika US, w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS. Organ odwoławczy podzielił argumentację i wywody organu pierwszej instancji, a także wzbogacił je o liczne analizy dotyczące stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Dyrektora IAS na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz ustalonych w sprawie okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, należało przyjąć, że Skarżąca wystawiając faktury na rzecz C. nie miała prawa do zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u., gdyż podmiot widniejący na fakturach jako nabywca kodów nie prowadził realnie działalności gospodarczej na terytorium USA z siedzibą pod adresem wskazanym na fakturach. Jednocześnie z akt sprawy wynikało, że firma ta w 2014 r. i w 2015 r. wykazywała aktywność gospodarczą na terytorium Polski i w istocie tu posiadała stałe miejsce jej prowadzenia. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczeń i wzajemnych usług stron umowy o współpracę z dnia 14 lipca 2014 r., tj. Skarżącej i C., skutkujące błędnym stwierdzeniem, że C. dokonywał dostawy nabytych od Skarżącej kodów na terenie Polski; 2) art. 233 w związku z art. 122 O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez C., w tym rozliczania podatku od wartości dodanej; 3) art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usług przez ostatecznego nabywcę kodów (miejsce wprowadzenia ich do obrotu) i to pomimo faktu, że organ w toku postępowania nie ustalił tak naprawdę miejsca konsumpcji zakupionych usług (kodów); 4) art. 180 § 1 O.p. przez przeprowadzenie przez organ dowodu z dokumentu pozyskanego niezgodnie z prawem, tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską, a USA. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS odpowiadała prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też wszechstronnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody na których zostały oparte istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia. W kwestii zastosowania przez Skarżącą art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Sąd ten przyjął, że faktury wystawione na rzecz C. nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami w zakresie, w jakim identyfikują odbiorcę, czyli C. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium USA. Podmiot widniejący na fakturach jako nabywca kodów nie prowadził w rzeczywiści działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych z siedzibą pod adresem wskazanym na fakturach, lecz wykazywał aktywność gospodarczą na terytorium Polski i tu posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe kody zostały faktycznie sprzedane przez C. za pośrednictwem portalu [...] w Polsce. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. 4.3. Sąd odnotował, że według poczynionych ustaleń transakcje sprzedaży na rzecz C. przebiegały następująco: - firma C. przesyłała maila do Spółki na adres [...] z zapotrzebowaniem na kody, następnie Spółka wskazywała w mailu kwotę do zapłaty i po otrzymaniu zapłaty wysyłała kody doładowujące na adres [...]; - kody wysyłane były w postaci ciągów cyfr wklejonych bezpośrednio do treści niezaszyfrowanego maila; - osobą działającą w imieniu C. i pojawiającą się w e-mailach był R. K.; - w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że konto poczty elektronicznej email C. znajduje się na serwerach w P., z kolei R. K. posiada obywatelstwo Republiki Seszeli; - z akt sprawy wynikało, iż C., jako użytkownik "G." sprzedawał na polskojęzycznym portalu [...] kody do telefonów komórkowych, gier komputerowych, abonamentów na platformach Playstation i Xbox Live. 4.4. Zdaniem Sądu przeciwko uznaniu, że C. prowadziła działalność gospodarczą poza Unią przemawiały okoliczności takie jak: - brak okoliczności, z wyjątkiem formalnej jej rejestracji w stanie Delaware, pozwalających przyjąć, że C. prowadziła działalność na terytorium USA; - Skarżąca nie podważyła danych przekazanych przez amerykańską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynikało, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie C., czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli, lub agentów fizycznie znajdował się w Stanach Zjednoczonych pod adresem z rejestru; - adres wykorzystywany przez podmiot był adresem jego "zarejestrowanego agenta", który wykorzystywał go dla swojej poczty, ale żadna działalność nie była tam prowadzona; - członkiem zarządu spółki C. była przy tym M., założona na W. [...], a jej dyrektorem, urzędnikiem i udziałowcem był R. W. K.; - C. łączył ze Stanami Zjednoczonymi jedynie adres odpowiadający adresowi jej agenta rejestrowego; - obszerny, zgromadzony w postępowaniu i przywołany materiał dowodowy potwierdza powyższe informacje przekazane w drodze międzynarodowej pomocy prawnej; - w toku postępowania przeprowadzonego przez organy nie wykazano, aby kontrahent Skarżącej prowadził działalność gospodarczą w innym miejscu, niż terytorium Unii Europejskiej; - nie sposób było podzielić argumentacji, jakoby kody sprzedawane przez Spółkę opuszczając terytorium Polski, zatem i Unii Europejskiej, "trafiały" na serwery dzierżawione przez C. w P.; - nie negując faktu dysponowania przez C. serwerami w Panamie nie sposób było przyjąć, że tam właśnie dochodziło do realizacji kontraktu, a to zważywszy chociażby na brak tam osoby obsługującej konto; - R. K. nie mógł przebywać jednocześnie w P. i na S.; - z zasad korzystania z serwerów w Panamie, przedstawionych przez podmiot świadczący stosowne usługi ich udostępniania, jednoznacznie wynikał wirtualny charakter przedmiotowego konta, tak więc nie trzeba było przebywać w Panamie, aby z takiego konta korzystać, a odbiór wiadomości mailowych mógł nastąpić w nieomal każdym miejscu na świecie; - niezasadna argumentacja Skarżącej, gdyż oznaczałaby ona, że wszelkie działania gospodarcze podejmowane za pośrednictwem telefonii komórkowej w krajach Unii Europejskiej musiałyby być także traktowane, jako wykonywane poza nimi, albowiem stosowne sygnały nadawcze i odbiorcze realizowane są za pośrednictwem satelitów funkcjonujących z całą pewnością poza terytorium europejskiego obszaru gospodarczego; - sama rejestracja konta poczty elektronicznej na serwerach poza Unią Europejską nie wystarcza dla uznania, że doszło do realizacji działalności gospodarczej poza terytorium kraju, a z tożsamych przyczyn organ władny był dokonać oceny przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy informatycznej poprzez przyjęcie, że potwierdza ona jedynie fakt posiadania przez C. adresu poczty elektronicznej na serwerach w P.; - posiadanie rachunku bankowego założonego w polskim banku, z którego dokonywano zapłaty za faktury wystawione przez Spółkę, a także otrzymywano przelewy z PayU za sprzedane za pośrednictwem polskiego portalu [...] kody; - zamieszczenie ogłoszenia na stronie internetowej http://warszawa.lento.pl/rekrutacja, z którego wynikało, że C. poszukiwała osoby na stanowisko "koordynator sprzedaży internetowej", której zadaniem miało być: obsługa klientów polskiej wersji językowej portalu dostarczającego kody w sposób zautomatyzowany oraz tworzenie i zamieszczanie ofert sprzedaży na portalu aukcyjnym [...], otwarcie konta bankowego w Polsce dla firmy, zarządzanie rachunkiem bankowym w imieniu firmy, przy ścisłych restrykcjach ustalanych przez zarząd, prowadzenie korespondencji z klientami i osobami zainteresowanymi, przekazywanie raportów sprzedażowych zarządowi, nawiązywanie nowych kontaktów handlowych z polskimi firmami, zarządzanie ogłoszeniami sprzedażowymi; - ogłoszenie to widniało na polskiej stronie internetowej i sformułowane było w języku polskim, a lokalizacja wskazywała na W.; - powyższe dobitnie potwierdzało, że C. poszukiwało osoby do pracy na terytorium Polski; - ogłoszenie wygasło w dniu 29 lipca 2014 r., a w dniu 30 lipca 2014 r. nastąpiła rejestracja konta "G." na serwisie [...] podmiotu C.; - pierwsze transakcje sprzedaży poprzez konto utworzone przez C. miały miejsce 10 sierpnia 2014 r., a więc do czasu rozpoczęcia sprzedaży jako "G." C. musiała zatrudnić pracownika obsługującego klientów portalu [...]., na którym sprzedawano kody, co znajduje pełne potwierdzenie w danych z przeprowadzonych transakcjach sprzedaży przez C. (użytkownik G.) przekazanych przez Serwis [...] oraz w sporządzonym na ich podstawie zestawieniu sprzedaży za pośrednictwem tego polskiego portalu, tudzież zestawienie środków pieniężnych, które PayU przelało na rachunek bankowy C. za transakcje za pośrednictwem konta G., łącznie na kwotę: 2.924.442,55 zł.; - wiązanie z osobą R. K. i lokalizacją jego pobytu czynnika determinującego miejsce wykonywanej przez C. działalności gospodarczej nacechowane było dalece nieuprawnione, gdyż abstrahowało od powyższych okoliczności jednoznacznie przemawiających za usytuowaniem miejsca tej działalności w Polsce. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargą kasacyjną 5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi - alternatywnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (bez podania promulgacji; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, mimo że postępowanie podatkowe w dużej mierze było prowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz mimo że nie wykazano, aby Skarżąca działała w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącej w zakresie prawa do zwrotu nadwyżki w podatku VAT, błędnego uzasadnienia, nie dążenia do prawdy materialnej, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie odniesienie się do dowodów przedstawionych przez Skarżącą, w tym pominięcie twierdzeń Skarżącej, a ponadto oparcie orzeczenia na z góry upatrzonym stanie faktycznym, błędnej podstawie prawnej rozstrzygnięcia później zaakceptowanej przez Sąd; 2) art. 141 § 4 O.p. w związku z art. 111 § 2 P.p.s.a. [przywołanie O.p. w świetle uzasadnienia zarzutu uznano za omyłkę, gdyż powinno być "P.p.s.a." - NSA] przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach przepisanych z decyzji Dyrektora IAS, brak odniesienia się przez Sąd także do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich spornych kwestii, uchylenia się od oceny prawnej stanowiska Skarżącej, bezkrytycznego podejścia Sądu do tez postanowionych przez organ odwoławczy, które w całości uznał za swoje i przepisał je do swojego uzasadnienia do wyroku; 3) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 111 § 2 P.p.s.a przez zaaprobowanie przez Sąd przeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentu pozyskanego niezgodnie z prawem, tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską, a USA. - w zakresie przepisów prawa materialnego: 4) art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez: - błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczeń i wzajemnych usług stron umowy o współpracę z dnia 14 lipca 2014 r., tj. Skarżącej i C., skutkujące błędnym stwierdzeniem, że C. dokonywała dostawy, nabytych od Skarżącej, kodów na terenie Polski - błędną interpretację przez organ i w konsekwencji przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usług przez ostatecznego nabywcę kodów (miejsce wprowadzenia ich do obrotu) i to mimo faktu, że organ w toku postępowania nie ustalił tak naprawdę miejsca konsumpcji zakupionych usług (kodów). 5.3. Pismem z dnia 17 lipca 2018 r. Dyrektor IAS wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5.4. W dniu 20 stycznia 2021 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Skarżącej, w którym podtrzymała ona treść złożonej skargi kasacyjnej i zawartych w niej zarzutów. Dodatkowo wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego: Czy z samego faktu dokonywania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej odsprzedaży z zyskiem zakupionych od polskiej spółki towarów lub usług za pośrednictwem portalu handlowego [...] (obsługującego nie tylko sprzedaż towarów i usług w Polsce), można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 Dyrektywy VAT i art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego (UE) Nr 282/2011) dla spółki mającej siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej? 5.5. W dniu 15 września 2022 w odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie wniosku o złożenie pytania prejudycjalnego do TSUE. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Tak badana okazała się zasadna w zakresie niżej opisanym i dlatego podlegała uwzględnieniu. 6.3. Trafny okazał się zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim został on umotywowany przez Skarżącą w rozważaniach zaczynających się od strony 10 skargi kasacyjnej. Naruszenie to, zdaniem Skarżącej przedstawionym w petitum skargi kasacyjnej, przejawiało się niewyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poprzestaniem na ogólnikowych sformułowaniach przepisanych z decyzji Dyrektora IAS, brakiem odniesienia się przez Sąd także do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich spornych kwestii, uchyleniem się od oceny prawnej stanowiska Skarżącej, bezkrytycznym podejściem do tez postawionych przez organ odwoławczy, które w całości Sąd pierwszej instancji uznał za swoje i przepisał je również do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 6.3.1. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił uwagę, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty do wyrokowania. Dalej zaś NSA podkreślił, że najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia - według stanowiska zajętego przez NSA w uchwale - uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz ma umożliwić sądowi wyższej instancji (którego rola nie ogranicza się jedynie do kontroli prawa, ale pośrednio także i faktów stosownie do art. 183 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.) ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. Na tle stanowiska wyrażonego w uchwale odnotować zatem należało, że obowiązkiem Sądu było sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, aby możliwe stało się zrekonstruowanie jego toku rozumowania i argumentacji, którą się kierował uznając dane ustalenia faktyczne za odpowiadające prawu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno więc zawierać odpowiedź co do tego, na jakiej podstawie dowodowej przyjęto określone okoliczności faktyczne za miarodajne. Samo wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na określoną ocenę prawną bez wyraźnego i jednoznacznego odniesienia się do konkretnych okoliczności (zdarzeń) nie jest wystarczające, zwłaszcza w sprawie o takim charakterze jak niniejsza. Obowiązkiem Sądu było wyjaśnienie w czym skład orzekający upatrywał i z jakich powodów daną okoliczność ocenił jako występującą bądź nie w danym aspekcie. Rolą Sądu sporządzającego pisemne uzasadnienie orzeczenia było bowiem przedstawienie nie tylko samych wniosków, jakie wysnuł po zapoznaniu się z kontrolowaną decyzją i aktami sprawy podatkowej, ale także opisanie ścieżki rozumowania do tych wniosków prowadzącej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę takiego postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku ewidentnego sporu w tym zakresie między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno (w znaczeniu: musi) zawierać odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ, jak i stronę skarżącą. Winno jednocześnie wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron postępowania sądowego uznaje za prawidłowe, a inne nie zasługujące na uwzględnienie. Tylko tak przeprowadzona i wyrażona argumentacyjnie ocena stanu faktycznego sprawy pozwala owym stronom poznać sposób rozumowania i motywy wyrokowania sądu. W dalszej zaś perspektywie, co jest kluczowe przy wdrożeniu kontroli instancyjnej, umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w ich warstwie merytorycznej. 6.3.2. Kontynuując ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w niniejszej sprawie, wskazać należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku podanych wyżej standardów nie spełniło w stopniu wystarczającym dla zweryfikowania jego merytorycznej poprawności w toku kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji zabrakło wielu rozważań koniecznych dla dokonania prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, a także dokonania wspomnianej kontroli instancyjnej. Sama konstrukcja skargi Spółki, która została skierowana do Sądu pierwszej instancji, niejako nałożyła na ten Sąd obowiązek odniesienia się w wyczerpujący sposób do tych wszystkich jej elementów, które mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej mającej charakter rozbudowany dowodowo. Skarżąca w złożonej skardze podniosła wiele konkretnych wątków, takich jak chociażby prawidłowość wartości liczbowych przyjętych przy określaniu podatku VAT w formie decyzji, które dodatkowo skonfrontowała z rozważaniami i wnioskowaniami zaprezentowanymi na tym polu przez organ. W aspekcie dowodowym nawiązała ona do konkretnych materiałów dowodowych z których wywodziła odmienne od organów ustalenia faktyczne, tudzież wykazywała ich nieadekwatność względem pozyskanych dowodów. Taka konstrukcja skargi narzucała zatem Sądowi konieczność "zmierzenia się" z tego rodzaju umotywowanymi wywodami i wnioskami oraz odniesienia do nich w sposób dostatecznie konkretny, a nie w formie ogólniejszej tylko aprobaty dla zapatrywań organów podatkowych. Nadto Skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, które nie miały właściwej dla nich podstawy w materiale dowodowym pozyskanym przez organ. Na uwzględnienie skargi kasacyjnej miały decydujący wpływ te jej fragmenty, w których Skarżąca wykazała podnoszenie konkretnych okoliczności już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji i co do których to okoliczności Sąd nie odniósł się nawet w najmniejszym stopniu, odniósł się w stopniu znikomym bądź wyprowadził wnioski i tym samym ustalenia nie mające żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji w sporządzonym uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku stwierdził, że "Organ wskazał na ustalenia u operatorów sieci komórkowych w zakresie doładowań kodów Playstation, Xbox czy gier komputerowych, że występuje ścisła regionalizacja kont użytkowników, co oznacza, iż sprzedawane do C. kody skierowane były do polskiego gracza.". (s. 13 wyroku Sądu pierwszej instancji). Akceptując te ustalenia nie wyjaśnił ich podstaw dowodowych. Tymczasem Skarżąca zaznaczała w skardze kasacyjnej, że żaden operator komórkowy, np. P. czy O., w zgromadzonym materiale dowodowym nie wypowiadał się w zakresie doładowań kodów Playstation, Xbox czy gier komputerowych, lecz telefonicznych. Co więcej, nawet gdyby się wypowiedział w tym szerszym zakresie, to bez posiadania żadnej wiedzy na ten temat, albowiem nie był ani producentem ani dystrybutorem tego rodzaju kodów. Zdaniem Spółki, nawet abstrahując od zasadności stosowania miejsca konsumpcji, zważyć należało, że zgodnie z ogólną wiedzą do gier komputerowych nie potrzebne są żadne konta. Spółka przy tak sporządzonym uzasadnieniu wyroku nie wie zatem o jaką regionalizację kont w stosunku do gier może w ogóle chodzić. Działając jednak z ostrożności procesowej neguje jakoby istniała jakakolwiek ścisła regionalizacja jakichkolwiek kont Xbox oraz Playstation. Spółka na powyższą okoliczność przedstawiła swoje wyjaśnienia już na etapie skargi na decyzję Dyrektora IAS (s. 13 skargi do Sądu pierwszej instancji). Sąd pierwszej instancji w ogóle jednak nie pochylił się nad przedstawionym stanowiskiem Skarżącej, a zwłaszcza nie odniósł się do niego w sporządzonym uzasadnieniu. Kolejno należało także przyznać rację Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał dlaczego odmówił wiarygodności dokumentom otrzymanym wprost od operatorów, o które zresztą wystąpiły same organy podatkowe oraz na jakim dowodzie oparł swoje twierdzenia (s. 10 skargi kasacyjnej). Skarżąca szeroko o tym napisała już w ramach etapu skargi wnoszonej do Sądu pierwszej instancji (s. 12-14 skargi). W zaskarżonym wyroku, jego warstwie argumentacyjnej - jak słusznie stwierdziła Skarżąca - próżno było szukać jakiegokolwiek odniesienia się do stanowiska wyrażonego przez nią w tym względzie. Sąd w szczególności nie wyjaśnił dlaczego je zupełnie pominięto i z jakich powodów należało uznać, że wskazania organów, które Spółka w tym obszarze kwestionuje, są właściwe i pewne, mimo że nie zostały wsparte konkretnymi dowodami dającymi możliwość tego rodzaju wnioskowań. Zdaniem Skarżącej zwłaszcza nie uwzględnione i nie przeanalizowane zostały informacje, które dotyczyły wersji językowych dostępnych w pakietach gier (s. 17-18 skargi do Sądu pierwszej instancji). Ponadto Sąd pierwszej instancji odnotowując, że znane mu są ogólnodostępne informacje na temat korzystniejszego nabywania gier w USA, albowiem są one tam tańsze i szybciej dostępne po premierze niż w Polsce, nie podał źródła owej informacji. Co więcej, w oparciu o analizę zaledwie kilku gier sprzedawanych przez Skarżącą doszedł on do stanu faktycznego, który okazywał się inny niż wskazany na podstawie danych wydawców tych gier. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "ze znajdujących się w internecie ogólnodostępnych informacji wynika, iż bardziej korzystne jest nabywanie gier w USA, bowiem są one tam tańsze, oraz w przypadku pojawiających się premier nowych gier o wiele szybciej dostępne, niż w Polsce. Szczegółowe zaś zestawienie ilościowe kodów do gier komputerowych dowodzi, iż kody do gier widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz C., zostały nabyte przez osoby przebywające na terytorium kraju za pośrednictwem polskiego portalu [...]." ( s. 13 wyroku Sądu pierwszej instancji) . Skarżąca wywodziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż sprzedała ona kody do C., które to następnie firma C. sprzedała polskim konsumentom na polskim portalu [...]. Sąd w swojej ocenie nie odniósł się nawet jednym zdaniem do przedłożonych dokumentów, dowodów i ustaleń, które zdaniem Spółki jednoznacznie miały wykazać, że nie ma żadnych dowodów służących wsparciu tej tezy sądowej. Sąd nawet nie spróbował z tym materiałem podjąć polemiki, czy wprost wykazać, które ustalenia zasługiwały na wiarę, a które nie i z jakich powodów. Zamiast tego przepisał do uzasadnienia wyroku wyłącznie tezy postawione przez organy podatkowe. Organy te, a później również Sąd, wskazywały jako dowód na poparcie postawionej tezy jedynie zestawienie ilościowe kodów do gier komputerowych: "Szczegółowe zaś zestawienie ilościowe kodów do gier komputerowych wskazuje, iż kody do gier widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz C., zostały nabyte przez osoby przebywające na terytorium kraju za pośrednictwem polskiego portalu [...]." (s. 13 wyroku Sądu pierwszej instancji). Tymczasem takie tylko stwierdzenie było zdecydowanie niewystarczające dla zweryfikowania trafności/wadliwości wyrażonej oceny sądowej. 6.3.3. Kolejnym elementem decydującym o uchyleniu zaskarżonego wyroku było zupełne pominięcie w jego uzasadnieniu przedstawionej przez Skarżącą analizy "zestawienia kodów". Analizę tę Skarżąca zamieściła w skardze na decyzję Dyrektora IAS dążąc w ten sposób do wykazania wadliwości ustaleń poczynionych przez organ podatkowy (s. 14 skargi do Sądu pierwszej instancji). Niestety także ta warstwa argumentacyjna Spółki nie doczekała się odpowiedniej konfrontacji sądowej, która była w tym przypadku niezbędna i należało temu dać wyraz w motywach wyrokowania. Nawiązanie do tego zagadnienia znalazło swój wyraz w skardze kasacyjnej. Zdaniem bowiem Skarżącej "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (a w pełni aprobuje to WSA w Krakowie) dotyczącymi sprzedaży przez C. na platformie [...]. Na wstępie należy zaznaczyć, iż ilość domniemanych sprzedaży i ich wartości były wskazywane przez organy, co najmniej czterokrotnie na różnych stadiach postępowania. I tak, raz sprzedaż wg. organów wynosiła 700.000,00 zł, kolejnym razem 1,5 miliona złotych innym razem wskazywano kompletnie inną wartość. Przy czym niezależnie, jaką wartość sprzedaży organ podaje to interpretacja wartości podanej kwoty dla skarżącej jest zawsze niekorzystna. W ostatecznych wyliczeniach przedłożonych przez organ II instancji pojawiają się bardzo duże rozbieżności. Mimo to, podczas analizy Dyrektor Izby Administracji skarbowej ocenia tak, gdy skarżąca sprzedała więcej kodów niż C. na [...] to tłumaczy: Gdy jednak sprzedaż C. była większa niż zakup od K. sp. z o.o. wtedy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie twierdzi: ". (s. 12 skargi kasacyjnej). Należało uznać argumentacji Skarżącej o istotnych niedostatkach rozważań Sądu pierwszej instancji w sporządzonym uzasadnieniu wyroku w sytuacji, gdy Spółka odnosiła się do konkretnych dowodów i danych liczbowych ocenianej sprzedaży kodów, a także gdy wskazywała gdzie dokładnie jej zdaniem widoczne były uchybienia i jakiego rodzaju. Oczywistym jest, że sprawie o charakterze typowo dowodowym należało się odnieść w sposób szczegółowy do tak skonkretyzowanych wywodów. Kolejną nieścisłością, słusznie podniesioną przez Skarżącą w skardze kasacyjnej jako wymagającą zaprezentowania odpowiedniego w warstwie argumentacyjnej stanowiska Sądu pierwszej instancji, były stwierdzenia organów zaaprobowane przez ten Sąd w zakresie sprzedaży kodów we wskazanych okresach rozliczeniowych. Spółka podniosła tę kwestię już na etapie zaskarżenia decyzji Dyrektora IAS (s. 14-15 skargi). Organ stwierdził bowiem, że "Z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz C. wynika, iż łącznie w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. sprzedała 98.532 sztuk kodów do telefonów komórkowych. Z kolei z danych otrzymanych od serwisu [...] wynika, iż w okresie od sierpnia 2014 r. do września 2015 r. C. sprzedała na tym portalu 92.592 szt. kodów do telefonów komórkowych". Z kolei Skarżąca na tym tle wywodziła, że dane mogły pochodzić jedynie od początku sierpnia 2014 r., a nie od lipca 2014 r., gdyż pierwsze działanie C. na [...] odbyło się dopiero w sierpniu (lipiec sprzedaż = 0). W tej sytuacji wytknęła, że rozbieżność, której Sąd nie wytłumaczył w wyroku, wynosiła prawie 6000 szt. Nadto, zdaniem Spółki, znaczenie miało także to, że ilość wskazanych kodów jakoby sprzedanych przez C. (92.592 szt.) zawierała w sobie również transakcje niezrealizowane, czyli przypadki, w których ktoś kliknął KUP TERAZ, ale nie opłacił zamówienia. W konsekwencji Skarżąca uważała, że liczba sprzedanych kodów przyjęta przez organ była znacznie zawyżona, a faktyczna różnica jest jeszcze o wiele większa (s. 12-13 skargi kasacyjnej). Jako kolejne niedostrzeżone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku elementy mające podważać prawdziwość tez stawianych przez organy z którymi zgodził się Sąd pierwszej instancji, Skarżąca wskazywała te z nich, w których podnoszono, że "Łączna wartość transakcji wynikająca z faktur wystawionych przez Spółkę na C. w/w okresie wyniosła: 3.076.627,95 zł w kolejnej części wskazano: Z otrzymanego zestawienia wynika, iż w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. na rachunek C., PayU przelało łącznie kwotę 2.924.442,55 zł". W tym kontekście Skarżąca podnosiła, że C. przyjmował wpłaty tylko za pośrednictwem PAYU. Dodatkowe zaś potwierdzenie zapatrywania Skarżącej o wadliwości przywołanych wyżej ustaleń organu miało wynikać z tabelarycznych zestawień sporządzonych przez Dyrektora IAS, w których cena zbycia kodów wskazywana przez C. była większa średnio o 18% od ceny nabycia od Spółki, czyli C. mimo stosowania takiej marży, co przy kwocie zakupu 3.076.627,95 zł stanowiło 553.793 zł, nie potrafił według organu odwoławczego wygenerować nawet sprzedaży równej zakupowi. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wywodził zatem, że gdyby kody zakupione od Skarżącej były oferowane przez C. na [...] wartość przelewu PAYU, przy założeniu wyliczonej marży 18% przez organ odwoławczy, powinna stanowić 3.630.420,98 zł, czyli o ponad 700.000 zł więcej niż faktycznie otrzymana - 2.924.442,55 zł. W ocenie Spółki nie sposób było zatem uznać tych danych za dowód jednoznacznego ustalenia, że oferowane przez nią kody były oferowane 1 do 1 na [...] przez C. Skarżąca stwierdziła, że powyższe wywody wyraziła opierając się wyłącznie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, przy czym Sąd nie odniósł się do wskazanych okoliczności wydając wyrok. Skarżącej należało zatem przyznać rację, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu powodów, które skłoniły go do zaakceptowania stanu faktycznego w analizowanym tu obszarze kwestionowanym przez Spółkę, a zwłaszcza nie wskazał logicznego uzasadnienia dla występowania tych różnic. Nie wytłumaczył jak jest możliwe, że marża i kwota sprzedaży są sprzeczne, a jednocześnie dla Sądu są wiarygodne i stanowiące o sprzedaży 1 do 1 przez C. na portalu [...] (s. 12-13 skargi kasacyjnej) Skarżąca dążąc do wykazania braku należytego uzasadnienia wydanego wyroku słusznie również wskazywała, że: "z zestawienia, którym posługuje się Sąd wynika, iż C. oferował również produkty, których nie mogła kupić od skarżącej, a mianowicie np. kody do: XBOX 100 PLN CSV (przykładowa aukcja nr: ...), XBOX 200 PLN CSV (Brak numeru aukcji, aukcje w archiwum [...]) i inne. Z powyższego przykładu wynika, iż C. oferował produkty, których na pewno nigdy nie nabył od skarżącej i pomimo tego, że spółka z USA sprzedawała również produkty nienabywane od skarżącej to i tak kwota sprzedaży ustalona przez organ odwoławczy spółki C. była niższa niż kwota zakupu od skarżącej. Sąd w swoim orzeczeniu pomija ten zarzut skarżącej, w ogóle się do niego nie odnosząc." (s. 13-14 skargi kasacyjnej). Spółka nie bez racji podnosiła i to, że sprzedawała nie tylko kody do gier komputerowych, ale także doładowania do telefonów komórkowych i dostępy do Playstation network oraz Xbox live gold, a wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczy całości asortymentu bez jego rozróżnienia. W uzasadnieniu wyroku nie zawarto informacji na jakim dowodzie oparto tezę, że dostępy do Playstation network, Xbox live gold, czy doładowania do telefonów komórkowych, też były oferowane 1 do 1 przez C. na [...] (s.11-12 skargi kasacyjnej). Jako kolejny przykład, który nie znalazł wytłumaczenia sądowego dla przyjęcia ustaleń organu - zdaniem Spółki niemających potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym - wskazała ona fragment wypowiedzi Sądu pierwszej instancji dotyczący akceptacji okresów prowadzonej sprzedaży przez C.. Według tej wypowiedzi Sądu (w wersji pełnej) "Organ skorzystał także z informacji przedstawionych mu przez PayU, z których wynika że przesłane zestawienie wpłat środków z PeyU na rachunek bankowy C. dotyczy okresu od lipca 2014r. (faktycznie sierpnia 2014) do września 2015r. (faktycznie do sierpnia 2015) a łącznie przelano 2.924.442,55zł wskazując, że łączna wartość przelewów nie obejmuje września 2015r., a pozostałe kody mogły zostać sprzedane przez C. w następnych miesiącach." (s. 15 skargi kasacyjnej w związku ze s. 18 wyroku Sądu pierwszej instancji). Skarżąca w podobny sposób nawiązała także do stanowiska organu odnośnie gry FIFA, również podzielonego przez Sąd pierwszej instancji bez wskazania motywów mających wskazywać na niezasadność argumentacji Spółki, w którym organ stwierdził, że "Z porównania łącznej ilości kodów sprzedanych we wrześniu 2015 r. przez spółkę do C. (tj. 500 szt) z łączną ilością kodów sprzedanych na [...] (tj. 79 szt.) wynika, iż C. sprzedała na [...] w tym miesiącu mniej kodów, niż nabyła od spółki. (...) W związku, z czym można domniemywać, iż pozostałe kody w ilości 421 szt. zostały sprzedane w następnych miesiącach m.in. w październiku 2015 r. Taką argumentacje potwierdzają dane otrzymane od Izby administracji skarbowej w Bydgoszczy, z których to wynika, że październiku 2015 r. za pośrednictwem [...] C. sprzedał 195 szt. gry . Należy przy tym zauważyć, iż dane otrzymane od w/w organu podatkowego stanowią oszacowane wartości i nie podają rzeczywistej liczby transakcji." (s. 14 skargi kasacyjnej w związku ze s. 78 decyzji Dyrektora IAS). Tymczasem Skarżąca już w zarzutach skargi podnosiła przywołane zastrzeżenia, do czego również nawiązała w skardze kasacyjnej, zarzucając Sądowi brak ich należytego rozważenia. Finalnie podkreśliła, że "z zebranego materiału dowodowego jak również z archiwum [...] wynika jednoznacznie, iż ostatnia dostępna aukcja firmy C. znikła w dniu 1 października 2015r., a C. nigdy nie ponowiła oferty. Zatem pozostaje niejasne, jak C. mógł sprzedać kody w następnych miesiącach 2015r., jeśli ostatnia ewentualna sprzedaż mogła być 1 października 2015r. - wtedy, gdy C. zaprzestała oferowania usług na [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie milczy na ten temat. WSA w swoim uzasadnieniu nawet nie zastanowił się nad faktem, gdzie podziały się te kody i kto i gdzie je oferował. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż całość 500 kodów zostało wydanych klientom C. - wbrew jednoznacznym dowodom (data zamknięcia ostatniej aukcji C. i wykaz transakcji). Z powyższego jednoznacznie wynika, iż wbrew temu, co napisał Sąd w swoim uzasadnieniu nie ma jakichkolwiek dowodów ani potwierdzeń, iż zakupione kody od skarżącej przez C. oferowała na [...]. Skarżąca szeroko analizowała i zwracała na to uwagę Sądowi w swojej skardze. Mimo to, WSA nie odniósł się w ogóle w żaden sposób do przedstawionych przez Spółkę zastrzeżeń i dowodów na ich poparcie. Sąd stwierdził jedynie, że w jego ocenie kwoty i czas transakcji [się] pokrywają. Nie zwrócił jednak uwagi, iż ani kwoty ani produkty oferowane przez C. się nie pokrywają z kwotami i produktami wynikającymi z transakcji ze skarżącą. WSA nie odniósł się do zarzutów skarżącej w zakresie oferowania C. produktów, których na pewno od skarżącej nie nabyła. Sąd bezkrytycznie ponadto stwierdził, Jak wskazano powyżej C. przeprowadził ostatnią transakcję 1 października 2015r., a dane otrzymane od PayU dotyczą dat do 30 września 2015r. Nie jest to ocena skarżącej, a fakt, który wynika z dokumentów otrzymanych od [...] przez organy podatkowe." (s. 14-15 skargi kasacyjnej). Wszystkie przywołane w tym punkcie (6.3.3.) wywody, co wymaga dodatkowego jeszcze podkreślenia, podnoszone były już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji (s. 14-16 skargi do Sądu pierwszej instancji). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa tej kategorii wymagała bezpośredniego i precyzyjnego skonfrontowania się Sądu pierwszej instancji ze stawianymi zarzutami i motywami na ich poparcie. Zadaniem Sądu była nie tylko globalna ocena sprawy, ale także - przy podzieleniu zapatrywań organów - zweryfikowanie zapatrywań i przywołanie argumentacji wykluczającej racje Skarżącej. W obliczu jednak braku adekwatnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tak licznych wywodów Skarżącej, prezentujących konkretne dane, dowody, szczegółowy proces wnioskowania oraz jego uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zaakceptować sporządzonego uzasadnienia wyroku jako odpowiadającego prawu. Co więcej, przeprowadzenie na wskazanych wyżej polach kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sposób merytoryczny wymagałoby wykonania zadania należącego do Sądu pierwszej instancji za ten Sąd. Wyrok niniejszy skutkuje zatem koniecznością właściwego zmierzenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z nakreślonymi w skardze zarzutami oraz dokonania ich wszechstronnej analizy w kontekście ustaleń i danych wyrażonych w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, czego wyrazem powinno stać się należycie sporządzone uzasadnienie wyroku (o ile nadal będą podstawy do jego wydania). 6.3.4. W pozostałym zakresie, tj. co do niedostatecznego wyjaśnienia przyjętej kwalifikacji prawnej i stanu faktycznego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. okazał się niezasadny. 6.3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości jaką kwalifikację prawną, a także jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę do swojego wyrokowania. Sąd ten przyjął ustalenia organów i uznał je za prawidłowe, co samo w sobie nie stanowiło naruszenia przywołanego wyżej przepisu. Jego naruszenie, które skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku, tkwiło w braku odniesienia się do konkretnych okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, o takiej wadze, która uniemożliwiała dokonanie kontroli instancyjnej ad meritum, gdyż zabrakło stanowiska Sądu pierwszej instancji. Samo uzasadnienie dostatecznie wyjaśniało kwalifikację prawną i stan faktyczny dla niej właściwy. Sąd wywodził bowiem, że "W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 stwierdzono, że w sytuacji, gdy wykorzystanie miejsca siedziby podatnika, jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usługi nie daje racjonalnego wyniku lub powoduje konflikt pomiędzy jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, można zastosować inne kryterium, takie jak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego należało rozważyć, czy stan faktyczny rozpatrywanej sprawy odpowiada hipotezie art. 28b ust. 2 u.p.t..u. Z tej perspektywy wskazać należy na art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazujący, że oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej." (s. 22 wyroku Sądu pierwszej instancji). W świetle powyżej wyrażonej oceny należało zauważyć i to, że Sąd pierwszej instancji nie miał problemu ze wskazaniem samej w sobie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Bezsprzecznie zakwalifikował on sytuację prawną Skarżącej do zakresu zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W efekcie czego twierdzenie Skarżącej o tym, iż w dalszym ciągu nie wie ona na podstawie jakiego przepisu prawnego zostało podjęte rozstrzygnięcie, nie ma podłoża w treści zaskarżonego wyroku. Sąd wyjaśnił również dostatecznie podstawę przyjęcia owej kwalifikacji prawnej, tj. na podstawie jakich okoliczności ustalił, że sytuacja Skarżącej wpisuje się w ramy tego właśnie artykułu. Świadczą o tym następujące wypowiedzi: "W toku postępowania przeprowadzonego przez organy nie wykazano także, aby kontrahent skarżącej prowadził działalność gospodarczą w innym miejscu, niż terytorium Unii Europejskiej. W szczególności nie sposób podzielić argumentacji, jakoby kody sprzedawane przez podatnika opuszczając terytorium Polski, zatem i Unii Europejskiej, na serwery dzierżawione przez C. w P. Nie negując faktu dysponowania przez C. serwerami w P. nie sposób przyjąć, że tam właśnie dochodziło do realizacji kontraktu, a to zważywszy chociażby na brak tam osoby obsługującej konto. Słusznie akcentują organy, że R K nie mógł przebywać jednocześnie w Panamie i na Seszelach, a także przywołują zasady korzystania z serwerów w Panamie przedstawione przez podmiot świadczący stosowne usługi ich udostępniania, z których jednoznacznie wynika wirtualny charakter przedmiotowego konta." (s. 16-17 wyroku Sądu pierwszej instancji). Korespondują z tym dalsze wypowiedzi, że: "W pełni uzasadnione jest stanowisko organów, że nie zachodzą żadne okoliczności, z wyjątkiem formalnej rejestracji w stanie Delaware, pozwalające przyjąć, że C. prowadziła działalność na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Skarżąca nie podważyła danych przekazanych przez amerykańską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie C., czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli, czy agentów fizycznie znajdował się w Stanach Zjednoczonych pod adresem z rejestru. Adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego , który wykorzystuje go dla swojej poczty, ale żadna działalność nie jest tam prowadzona. Członkiem zarządu spółki C. była przy tym M.., założona na W., a jej dyrektorem, urzędnikiem i udziałowcem był R. K.; C. łączył z USA jedynie adres odpowiadający adresowi jej agenta rejestrowego. Obszerny, gromadzony w postępowaniu podatkowym, wyżej przywołany materiał dowodowy potwierdza powyższe informacje przekazane w drodze międzynarodowej pomocy prawnej." (s. 16 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). 6.4. Z uwagi na stwierdzone istotne deficyty uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedwczesne stało się rozważanie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu co do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. Z tych samych powodów nie mógł zostać w sposób dalej idący oceniony zarzut naruszenia art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. 6.5. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał z kolei zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 111 § 2 P.p.s.a. polegający na zaaprobowaniu przez Sąd przeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentu pozyskanego niezgodnie z prawem, tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską, a USA. Przywołanie jako przepisu związkowego art. 111 § 2 P.p.s.a. (podobnie jak w zakresie jego powiązania z art. 141 § 4 P.p.s.a.) było oczywistym nieporozumieniem. Przepis ten stanowi o możliwości łączenia kilku oddzielnych spraw, a z takim przypadkiem w ogóle nie mieliśmy do czynienia w sprawie Spółki. Z kolei Spółka upatrywała zasadności postawionego zarzutu kasacyjnego w ograniczeniu zawartym w art. 23 ust. 2 wspomnianej umowy. Przepis ten stanowi, że "Każda informacja wymieniona tą drogą będzie traktowana jako poufna, z tym wyjątkiem, że taka informacja: - może być udostępniona każdej osobie, której dotyczy, lub - może stanowić część dokumentów urzędowych w zakresie wymiaru, poboru, ścigania lub postępowania sądowego w odniesieniu do podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa.". Zdaniem Skarżącej podatek VAT nie mieści się w zakresie zastosowania rzeczonej umowy (w zakresie podatków dochodowych) i dlatego organy nie miały prawa do uzyskiwania informacji w jego kwestii. Stwierdzić jednak należało, jak podał Sąd pierwszej instancji, że informacje od amerykańskich władz podatkowych pozyskane zostały w związku z prowadzeniem postępowania wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Skoro tak, to nie powinno ulegać wątpliwości, że pozyskano je zgodnie z zakresem stosowania wspomnianej wyżej umowy. Natomiast co do wykorzystania w sprawie podatku VAT tak pozyskanych (w sposób legalny) informacji w ramach podatku dochodowego, wypadało wskazać, że nie stał temu na przeszkodzie art. 180 § 1 O.p. Ten bowiem przepis przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pozyskanie informacji samo w sobie było zgodne z prawem i nie stanowiło - odmiennie niż sugerowała Spółka - wyłudzenia informacji poprzez wprowadzenie w błąd władzy amerykańskiej. Skarżący nie wykazał zaś w skardze kasacyjnej, aby naruszony został status poufności informacji przewidziany w umowie przy wykorzystaniu ich w sprawie dotyczącej podatku VAT. Istotne przy tym było to, że ta sama Spółka była stroną w obu postępowaniach podatkowych. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wniesienia pytania prejudycjalnego do TSUE. Pytanie sformułowane przez Skarżącą dotyczyło w istocie kwalifikacji prawnej ustaleń faktycznych, w rozpoznanej zaś sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok w związku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. w obszarach wyżej opisanych. 6.7. Wobec zasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, korzystająca ze zwolnienia od kosztów sądowych, a sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji, a Spółka na rozprawie nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji, stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 5.417 zł. Na kwotę tę złożyły się: - koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł, tj. 50% z 10.800 zł) i opłata skarbowa od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł). s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk s. NSA Z.Łoboda