II FSK 1981/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1239/17 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. nr 0111-KDIB2-3.4011.126.2017.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1981/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A. S. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21.07.2017 r. skarżąca podała, że jako właścicielka lokalu mieszkalnego na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21.06.2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, dalej: u.o.p.l.) w związku z art. 417 i art. 361 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: K.c.) otrzymała od gminy zasądzone wyrokiem sądu powszechnego odszkodowanie z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego eksmitowanym lokatorom. Zadała pytanie, czy odszkodowanie to podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych – zajmując stanowisko, że jako przyznane wyrokiem sądu na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, które wprost wskazują sposób jego określenia, jest objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.), W indywidualnej interpretacji z dnia 25.09.2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, ponieważ powołane przez skarżącą przepisy regulują jedynie możliwość wystąpienia o odszkodowanie, nie określają jednak wprost jego wysokości oraz zasad ustalania; nie jest to zatem odszkodowanie, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto przyznane odszkodowanie rekompensuje utracone przez skarżącą korzyści, a nie poniesioną szkodę rzeczywistą, co wyklucza zwolnienie tego odszkodowania z opodatkowania także na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W konsekwencji odszkodowanie to stanowi dla skarżącej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. oraz art. 417 w związku z art. 361 - 363 K.c. stanowi odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów ustaw i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że odszkodowanie przyznane skarżącej na podstawie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. oraz art. 417 w związku z art. 361 - 363 K.c. stanowi typ odszkodowania innego, niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i obejmuje tylko kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel lokalu mógłby uzyskać, gdyby zajęty lokal wynajął i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że odszkodowanie należne skarżącej ze względu na niedostarczenie przez gminę lokalu socjalnego eksmitowanemu lokatorowi stanowi przychód z innych źródeł, nie zaś przychód ze źródła przychodów, jakim jest najem; - art. 14c § 2 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) przez brak logicznego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, w szczególności w odniesieniu do podstaw odmowy uznania odszkodowania otrzymanego przez skarżącą za odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw oraz braku wszechstronnej analizy stanowiska skarżącej. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369. Dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że narusza ona zarówno art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Art. 18 ust. 5 u.o.p.l. oraz art. 417 i art. 361 – 363 K.c. określają bowiem zasady, według których odszkodowanie powinno być ustalone oraz sposób określenia jego wysokości, gdyż zawierają normy postępowania, zakreślają granice odszkodowania, wskazują kryteria, które należy uwzględnić i normują kwestie obliczenia wysokości odszkodowania; stanowisko to wspiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23.05.2006 r. (SK 51/05), w którym uznano za sprzeczne z Konstytucją ograniczenie wysokości odszkodowania od gminy. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosi się do odszkodowań innych, niż otrzymane przez skarżącą, w związku z czym przewidziane w nim ograniczenie dotyczące utraconych korzyści nie może mieć zastosowania do odszkodowania stanowiącego przedmiot wniosku. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi, bowiem błędne byłoby utożsamianie odszkodowania z przychodami z najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jako że jego źródłem nie jest umowa najmu i nie stanowi ono wynagrodzenia za używanie rzeczy, lecz ma cel rekompensacyjny. Ponadto w uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny jednak odniósł się do stanowiska skarżącej, choć uczynił to nieco lakonicznie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 18 ust. 5 u.o.p.l. i art. 363 K.c., polegające na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym zasada ustalania odszkodowania wynika z przepisów odrębnej ustawy i w konsekwencji została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do odszkodowań, o których mowa w tym przepisie, jego rozumienie nie może być rozciągane na wszystkie odszkodowania, a dotyczy wyłącznie odszkodowań "innych", czyli niewymienionych w przepisach poprzedzających. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 18 ust. 5 u.o.p.l. odsyła poprzez przepis mówiący o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej (art. 417 K.c.) jedynie do ogólnych zasad ustalania odszkodowań, natomiast nie określa on wprost – jak wymagają tego rozważanie przepisy podatkowe – ani wysokości należnego odszkodowania, ani nie zawiera odrębnych, szczególnych zasad jego ustalania; powoduje to, że nie zostaje spełniona przesłanka przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie odwołano się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.01.2018 r. (II FSK 3393/15), zgodnie z którym użycie w przepisie słowa "wprost" wskazuje na wzmocnienie bezpośredniości związku treści przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania. Z kolei literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wskazuje, że nie ma on zastosowania do odszkodowań (otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc, że przepisy art. 361 – 363 K.c. zawierają jasne wytyczne co do sposobu naprawienia szkody, to jest kompensaty w pieniądzu, a także sposobu ustalenia jego wysokości, a ich powiązanie z art. 18 ust. 5 u.o.p.l. zarówno wyklucza możliwość ustalenia odszkodowania w dowolnej wysokości, jak i rozciągnięcia zwolnienia podatkowego na wszystkie odszkodowania, przyznawane na podstawie art. 361 – 363 K.c. Ponadto krytycznie odniosła się do przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentując, że wymagana bezpośredniość treści przepisu z wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż takie właśnie wskazanie zawierają przepisy mające zastosowanie w sprawie. Z kolei ograniczenie polegające na wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego objętych zasądzonym odszkodowaniem utraconych korzyści odnosi się wyłącznie do odszkodowań innych, niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie dotyczy więc odszkodowania otrzymanego przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wbrew zapatrywaniu skarżącej, przeprowadzenie prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga analizy znaczenia i celu użycia w tym przepisie terminu "wprost", skoro zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych uzależnione jest od tego, czy wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na ich podstawie. Innymi słowy, jeżeli wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost, a tylko w sposób pośredni, z przepisów innych, niż u.p.d.o.f. lub wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych, odszkodowanie takie nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rozważania w tym przedmiocie nie mają więc charakteru dywagacji, jak skonstatowała skarżąca, ale należą do istoty procesu wykładni przepisu stanowiącego przedmiot interpretacji. Analizę wymienionej kwestii przeprowadził już Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 9.01.2018 r. (II FSK 3393/15). Wyrok ten notabene zapadł w przeddzień wyrokowania w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, co sprawia, że Sąd ten nie mógł się ani do niego odnieść, ani uwzględnić wyrażonego w nim poglądu prawnego w przeprowadzonych rozważaniach. W omawianym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin "wprost" w kontekście, w jakim został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy rozumieć za równoważny zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", co sprawia, że stanowi on o wzmocnieniu bezpośredniości związku treści przepisu z elementami, które mają z niego wynikać – a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania. Tymczasem art. 18 ust. 5 u.o.p.l. ani o wysokości, ani o zasadach ustalania odszkodowania nic nie stanowi, zawierając jedynie ogólne odesłanie do art. 417 K.c., statuującego odpowiedzialność deliktową, między innymi jednostek samorządu terytorialnego, za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu zadań z zakresu administracji publicznej. Z kolei art. 361 – 363 K.c. są przepisami mającymi charakter dyspozytywny i określają jedynie ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej; stosuje się je do wszelkich odszkodowań wynikających zarówno z odpowiedzialności kontraktowej, jak i deliktowej, jeżeli nie ma unormowań szczególnych. Jeśli dodatkowo zważyć, że z art. 361 § 2 K.c. wynika możliwość modyfikacji kodeksowych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej postanowieniami umownymi oraz że art. 3531 K.c. ustanawia zasadę swobody kształtowania łączącego strony umownego stosunku prawnego, odczytanie norm zawartych w art. 361 – 363 K.c. jako przepisów odrębnej ustawy, z których wprost wynika wysokość lub zasady ustalania odszkodowania, pozwalałoby podatnikowi na niemal dowolne kształtowanie zakresu zwolnienia podatkowego, co uznać należy za niedopuszczalne zarówno w świetle zasady powszechności i równości opodatkowania, jak i zasady ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Powyższą argumentację jak i wyprowadzony na jej podstawie pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Istotę tego poglądu stanowi stwierdzenie, że art. 18 ust. 5 u.o.p.l. w związku z art. 417 i art. 351 – 363 K.c. nie mogą być uznane za przepisy odrębnych ustaw, z których wprost wynika wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wypłacanego przez gminę właścicielowi lokalu mieszkalnego w związku z niedostarczeniem lokalu socjalnego eksmitowanemu lokatorowi. Oznacza to, że odszkodowanie takie nie jest objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, wobec zajęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odmiennego stanowiska w tej kwestii, prowadzi to do uznania zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 18 ust. 5 u.o.p.l. i art. 363 K.c. przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania na skutek przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zasada ustalania odszkodowania wynika z przepisów odrębnej ustawy i w konsekwencji została spełniona przesłanka zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy dodać, że poglądu przeciwnego nie wspiera odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23.05.2006 r. (SK 51/05), ponieważ z faktu, że uznano za sprzeczne z Konstytucją ograniczenie wysokości odszkodowania od gminy bynajmniej nie wynika, że przepisy u.o.p.l. wprost określają wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalania; są to kwestie odrębne. Co się tyczy zarzutu drugiego, dotyczącego błędnej wykładni i nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż przepis ten odnosi się do odszkodowań innych, niż otrzymane przez skarżącą, w związku z zakwalifikowaniem go do kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i tylko dlatego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. ograniczenie odnoszące się do utraconych korzyści nie może mieć do niego zastosowania. Przy uznaniu trafności przedstawionego założenia omawiany zarzut nie jest zasadny, ponieważ rzeczywiście ograniczenie odnoszące się do utraconych korzyści dotyczy wyłącznie odszkodowań "innych", czyli niewymienionych w przepisach poprzedzających (w tym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rzecz jednak w tym, że wspomniane założenie nie było uzasadnione, toteż odszkodowanie, które uzyskała skarżąca, jako przyznane na mocy wyroku sądowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. byłoby objęte zwolnieniem podatkowym, jeżeli nie dotyczyłoby korzyści, które skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby szkody jej nie wyrządzono. Niewątpliwie jednak odszkodowanie wypłacone skarżącej stanowi pieniężną rekompensatę korzyści, które skarżąca mogłaby osiągnąć jako właścicielka lokalu, gdyby mogła nim dysponować - na przykład wynająć – a której to możliwości została pozbawiona w następstwie niezgodnego z prawem niedostarczenia przez gminę lokalu socjalnego eksmitowanemu byłemu najemcy. Nie stanowi natomiast z pewnością rekompensaty uszczerbku majątkowego, ponieważ przez sam fakt niemożności dysponowania lokalem mieszkalnym majątek skarżącej nie został pomniejszony. Dlatego też trafne jest wyrażone w interpretacji stanowisko, że ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. skarżąca także nie może skorzystać, a to ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. Uznając zatem zasadność pierwszego z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej oraz stwierdzając, że drugi z tych zarzutów nie jest wprawdzie trafny, ale w objętym nim zakresie prawidłowe jest stanowisko zawarte w interpretacji i co za tym idzie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i rozpoznał skargę, oddalając ją w całości na podstawie art. 151 w związku z art. P.p.s.a. Uznając bowiem w opozycji do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz (z innych przyczyn, niż przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny) niezasadność zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym uznał także niezasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 120 O.p. (którego to rozstrzygnięcia skarżąca nie zakwestionowała). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego kwotę 460 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (360 zł).