II FSK 1422/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn., akt I SA/Op 466/17 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz M. N. kwotę 11 817 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1529/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA") oddalił skargę M. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "DIAS") w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a ponadto o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - przez jego błędną wykładnię, co przejawiło się w mylnym uznaniu przez WSA, że organy prawidłowo zinterpretowały art. 9 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 223, dalej: "u.p.c.c."), przyjmując, iż zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie określonym w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z grudnia 2013 r., w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r., str. 9; dalej jako: Rozporządzenie Komisji nr 1408/2013), podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie; - przez jego błędną wykładnię, co przejawiło się w mylnym uznaniu przez WSA, że organy prawidłowo zinterpretowały art. 3 ust. 7 Rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 w związku z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 przyjmując, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza limit pomocy de minimis, to nie może być ona objęta przepisami Rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż cześć pomocy mieszczącą się w granicach limitu pomocy de minimis należy objąć przepisami Rozporządzenia Komisji 1408/2013; - przez jego błędną wykładnię, co przejawiło się w mylnym uznaniu przez WSA, że organy prawidłowo nie zastosowały na gruncie niniejszej sprawy art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 7 Rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 oraz art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji nr 1408/2013, nie rozstrzygając wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy w świetle przywołanej regulacji należało zastosować zasadę in dubio pro tributario.; - przez jego błędną wykładnię, co przejawiło się w mylnym uznaniu przez WSA, że organy prawidłowo nie zastosowały na gruncie niniejszej sprawy art. 9 pkt 2) u.p.c.c. przyjmując, że Strona Skarżąca nie spełnia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przywołanym przepisie, podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2) u.p.c.c. zostały spełnione, a zatem przepis ten powinien znaleźć do niej zastosowanie; - przez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiło się w błędnym uznaniu przez WSA, że organy prawidłowo nie zastosowały na gruncie niniejszej sprawy art. 75 § 4a zdanie pierwsze o.p., przyjmując, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku, podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podstawy takie istnieją, a zatem przywołany przepis powinien znaleźć do niej zastosowanie. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się tym, że WSA w ogóle nie odniósł się do podniesionych zarzutów w skardze naruszenia art. 124 o.p. i art. 210 § 4 o.p., jak również nie dokonał kompleksowej wykładni gramatycznej, celowościowej i systemowej przepisów będących źródłem sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 9 pkt 2) u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji nr 1408/2013; powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie WSA, ponieważ gdyby WSA przeprowadził kompleksową wykładnię spornych przepisów prawnych i odniósłby się do zarzutów skargi, to doszedłby do wniosku, iż celem racjonalnego prawodawcy nie mogło być pozbawienia podatnika całego zwolnienia podatkowego z powodu przekroczenia przez podatek określonej wysokości, a to z kolei przemawiałoby za uwzględnieniem skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 124 o.p. i art. 210 § 4 o.p., przejawiające się w nieuwzględnieniu skargi, mimo iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, które polegało na niedostatecznym wyjaśnieniu motywów rozstrzygnięcia; powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie WSA, ponieważ gdyby WSA prawidłowo skontrolował działalność organów i dostrzegł naruszenie przez nie wspomnianych przepisów, to zamiast oddalić skargę powinien ją uwzględnić. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., jednakże sformułowane w ich ramach zarzuty nakierowane zostały zasadniczo na podważenie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, statuujących prawo do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zasadniczy problem prawny występujący w sprawie dotyczy tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21.01.2020 r. sygn. akt II FSK 456/18 i z 7.07.2020 r. sygn. akt II FSK 930/20 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w wyżej wymienionych orzeczeniach. Artykuł 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod określonymi warunkami, które zostały w sprawie spełnione. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Z treści powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia nr 1408/2013. Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Wbrew twierdzeniom WSA, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu nr 1535/2007 wyraźnie wskazano, że "jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Wbrew zatem twierdzeniu Sądu pierwszej instancji rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (zob. wyrok NSA z 7.07.2020 r., sygn. akt II FSK 930/20 publ. CBOSA). Nie można zatem zasadnie twierdzić, jak czyni to WSA, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 15.000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem WSA, że "Treść tych przepisów (tu: art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013) jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu". Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty. Wobec uznania za zasadne naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję DIAS. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, DIAS weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.