I SA/Gd 1529/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 5 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił W. W. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osiągniętego w 2010 r. dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. w kwocie 46.098 zł. Decyzja została wysłana na adres zamieszkania strony ([...], ul. [...]). Z uwagi na nieobecność adresata pod wskazanym adresem, w dniu 9 sierpnia 2016 r. przesyłka zawierająca ww. decyzję została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne zawiadomienie o nadejściu i możliwości odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję nastąpiło w dniu 17 sierpnia 2016 r. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie zwrócono ją do nadawcy. W związku z tym organ uznał decyzję za doręczoną, w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w dniu 23 sierpnia 2016 r. Pismem z dnia 3 października 2016 r. W. W. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia 5 sierpnia 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że o wydaniu decyzji podatnik dowiedział się dopiero z treści postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 21 września 2016 r. Podatnik wyjaśnił, że nie otrzymał zarówno decyzji, jak i awiza informującego o próbie jej doręczenia. Wskazał, że w tym okresie często przebywał poza domem z uwagi na sezon grzybowy oraz odwiedziny u mamy w [...] k. [...]. Do [...] jeździł w celu skompletowania dokumentów potrzebnych w prowadzonych sprawach sądowych dotyczących przedmiotowej nieruchomości. Wyjaśnił, że jest osobą niepracującą, utrzymującą się z renty - chciał trochę dorobić zbieraniem grzybów. Zwrócił uwagę na okoliczność częstych zmian listonoszy w sezonie letnim, co mogło przyczynić się do problemów z doręczeniem decyzji. Podkreślił, że nigdy nie uchylał się od odbierania korespondencji z organów podatkowych oraz wyjaśnił, że w czasie trwania postępowania prowadzonego przez urząd skarbowy nie zmieniał adresu zamieszkania - do chwili obecnej otrzymywał wszelką korespondencję kierowaną przez organ. Podał, że po uzyskaniu informacji o wydaniu przedmiotowej decyzji podatnik udał się do urzędu skarbowego, gdzie w dniu 30 września 2016 r. odebrał kopię rozstrzygnięcia. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2016 r. podatnik zakwestionował zasadność wydania decyzji przed ustosunkowaniem się przez niego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zwrócił uwagę, że postanowienie Naczelnika z dnia 28 lipca 2016 r. o ustaleniu wysokości kosztów postępowania wraz z kopiami dokumentów otrzymał w dniu 10 sierpnia 2016 r., czyli po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem podatnika fakt ten stanowi potwierdzenie, że nie uchylał się od odbierania korespondencji. Będąc przekonanym, że organ podatkowy w dalszym ciągu prowadzi postępowanie, w dniu 22 sierpnia 2016 r. skierował do Naczelnika pismo zawierające uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, że działając pod wpływem błędu, co do którego został wprowadzony podczas wizyty w urzędzie skarbowym oraz stale przesyłanej korespondencji (dotyczącej złożonego wniosku), żył w przekonaniu, że postępowanie w dalszym ciągu się toczy i ma on możliwość obrony swoich praw. Końcowo zauważył, że listonosz doręczający zwykle korespondencję w jego rejonie zamieszkania, przebywał w sierpniu na zwolnieniu lekarskim, natomiast inny doręczyciel miał problemy z prawidłowym dokonywaniem doręczeń z uwagi na nieznajomość nowego obszaru. Postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do uznania, że podatnik nie otrzymał żadnego z dwóch awiz informujących go o próbie doręczenia przez pracownika poczty przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika z dnia 5 sierpnia 2016 r. Z treści potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że awiza dotyczące przesyłki były przez pracownika poczty umieszczane w skrzynce pocztowej, a nie w drzwiach furtki. Zdaniem organu zwiększona rotacja pracowników nie oznacza, że nowi pracownicy poczty mieli kłopot z prawidłowym doręczaniem przesyłek, czy też ich awizowaniem. Dyrektor zwrócił uwagę, że w okresie awizowania przesyłki zawierającej decyzję, podatnik podjął inną przesyłkę zawierającą postanowienie Naczelnika z dnia 28 lipca 2016 r., która również była awizowana. Świadczy to o tym, że podatnik musiał otrzymać także awizo informujące o próbie doręczenia przesyłki zawierającej decyzję. Odbierając osobiście postanowienie w urzędzie pocztowym podatnik miał także możliwość zasięgnięcia bezpośrednio na poczcie informacji odnośnie do ewentualnych innych adresowanych do niego przesyłek. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Okoliczność, że w okresie wydania oraz doręczenia decyzji przebywał poza miejscem zamieszkania z uwagi na sezon grzybowy, czy odwiedziny u mamy nie stanowi niezależnej od woli strony przeszkody uniemożliwiającej zachowanie terminu do złożenia odwołania. Podkreślono, że podatnik wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu, odebrał postanowienie z dnia 9 czerwca 2016r., w którym wyznaczony został nowy termin zakończenia postępowania do dnia 16 sierpnia 2016 r., w związku z czym powinien był liczyć się z tym, że we wskazanym powyżej okresie (tj. do dnia 16 sierpnia 2016 r.) prowadzone wobec niego postępowanie może zostać zakończone wydaniem decyzji. Za nieuzasadnione Dyrektor uznał stanowisko podatnika, że działania Naczelnika wprowadziły go w błąd, a organ bez oczekiwania na stanowisko strony wydał decyzję w sprawie. Wskazano, że w aktach sprawy znajduje się protokół zapoznania strony z materiałem dowodowym z dnia 28 lipca 2016 r. Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego zaczął biec od następnego dnia po doręczeniu postanowienia o wyznaczeniu tego terminu, a więc po dniu 22 lipca 2016 r. i kończył się w dniu 29 lipca 2016 r., a zatem jeden dzień po dniu, w którym podatnik zapoznał się z aktami sprawy. Odnosząc się do stanowiska podatnika, że o fakcie wydania przez Naczelnika decyzji dowiedział się dopiero z treści postanowienia Dyrektora z dnia 21 września 2016 r., organ odwoławczy wskazał, że w dniu 7 września 2016 r. podatnik odebrał przesyłkę zawierającą pismo Naczelnika z dnia 12 sierpnia 2016 r., w którym organ ustosunkowywał się do zarzutów strony zawartych w zażaleniu na postanowienie z dnia 6 lipca 2016 r. o odmowie zawieszenia postępowania. W piśmie tym zawarta była również informacja, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy została zawarta w decyzji wydanej w dniu 5 sierpnia 2016 r. W związku z tym, nawet gdyby uznać, że w sprawie wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca złożenie podatnikowi odwołania od tej decyzji w 14-dniowym terminie, to najpóźniej w dniu 7 września 2016 r. strona powzięła informację o wydaniu przedmiotowej decyzji. Tym samym, 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 14 września 2016 r. Ponieważ wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podatnik złożył dopiero w dniu 3 października 2016 r., to nie doszło także do spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 161 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na postanowienie Dyrektora W. W., wnosząc o uchylenie go w całości, zarzucił mu rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.: 1. art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu w sytuacji, gdy uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony, co zostało uprawdopodobnione; 2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcie sprawy; 4. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań; 5. art. 187 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przy jednoczesnym uznaniu, że okoliczność doręczenia decyzji została udowodniona pomimo iż skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tej okoliczności. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 51/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku", "Sąd pierwszej instancji") uchylił zaskarżone postanowienie. Za nieuzasadnione Sąd uznał stanowisko organu, że podatnik o uchybieniu terminu dowiedział się w dniu 7 września 2016 r. Wskazano, że w piśmie Naczelnika z dnia 12 sierpnia 2016 r. zawarto informację o wydaniu w dniu 5 sierpnia 2016 r. decyzji kończącej postępowanie. WSA w Gdańsku podniósł, że przesyłkę doręczono zastępczo. Skuteczność procesowa doręczenia nie przesądza o skutku powzięcia w tej dacie przez adresata informacji o treści przesyłki, zatem twierdzenie, że termin złożenia wniosku o przywrócenie terminu zaczął bieg od daty doręczenia zastępczego nie jest prawidłowe. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie skarżący dowiedział się o fakcie uchybienia terminu we wskazanej przez siebie dacie, tj. 29 września 2016 r. (dacie doręczenia postanowienia Dyrektora z dnia 21 września 2016 r.), zatem wniosek o przywrócenie terminu został zachowany, a skarżący wraz z wnioskiem złożył odwołanie, co stanowi dopełnienie czynności, dla której określony był termin. Sąd podkreślił, że oceniając uprawdopodobnienie przez podatnika braku winy uchybienia terminowi należy uwzględnić zarówno wskazywane przyczyny uchybienia, jak i cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazano, że podatnik w sprawie podejmował czynności w celu obrony swojego stanowiska, składając dokumenty i pisma procesowe zawierające wnioski oraz stanowisko w sprawie. Zdaniem Sądu, adnotacje doręczyciela o prawidłowym awizowaniu przesyłki stanowią podstawę domniemania prawidłowości doręczenia, jednak podatnik, składając oświadczenia i wyjaśnienia, może uprawdopodobnić wadliwość doręczenia. W niniejszej sprawie pomimo twierdzeń, że pismo procesowe podatnika złożone w dacie późniejszej niż data wydania decyzji uprawdopodobnia wynikający z nieprawidłowego awizowania przesyłki brak informacji o fakcie wydania decyzji w dniu 5 sierpnia 2016 r. oraz wyjaśnień podatnika o sytuacji kadrowej placówki Poczty Polskiej w sierpnia 2016 r. - w okresie urlopowym, organ nie przeprowadził czynności wyjaśniających poprzez zwrócenie się o stanowisko doręczyciela. Końcowo Sąd wskazał, że okoliczności podane przez podatnika dotyczą wadliwości doręczenia decyzji, zatem konieczna w sprawie jest wypowiedź organu, czy decyzja z dnia 5 sierpnia 2016 r. weszła do obrotu prawnego i zaistniała prawna podstawa stwierdzenia biegu terminu do wniesienia odwołania. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", polegające na uchyleniu przez WSA w Gdańsku postanowienia Dyrektora z dnia 28 października 2016 r., w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ, który przeprowadził czynności wyjaśniające w zakresie prawidłowości oraz daty doręczenia decyzji z dnia 5 sierpnia 2016 r., a także pisma z dnia 12 sierpnia 2016 r.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie przez Sąd wskazań dla organu co do dalszego działania, że konieczna jest w sprawie wypowiedź organu, czy decyzja z dnia 5 sierpnia 2016 r. weszła do obrotu prawnego; 4. art.145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1 i art.134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie przez Sąd, że skarżący dowiedział się o fakcie uchybienia terminu we wskazanej przez siebie dacie 29 września 2016 r., podczas gdy z akt sprawy wynika, że dowiedział się o tym fakcie w dniu 7 września 2016 r.; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę sprawy i błędne uznanie przez Sąd, że skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i termin do wniosku o przywrócenie terminu został przez skarżącego zachowany; 6. art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej podniesionych przez organ w odpowiedzi na skargę ustaleń i twierdzeń, a także nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do tych ustaleń i twierdzeń; 7. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało naruszenia uzasadniającego jego uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2113/17 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA wskazał, że prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2114/17, wiążącym Sąd z mocy art. 170 P.p.s.a., przesądzona została kwestia uchylenia postanowienia Dyrektora w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W wyroku tym NSA stwierdził, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Skoro zatem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tego uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Zdaniem NSA, konsekwencją przyjęcia w rozpoznawanej sprawie błędnej chronologii postępowań o stwierdzenie uchybienia terminowi oraz przywrócenia uchybionego terminu jest niewłaściwa kontrola zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji niezasadnie bowiem odstąpił od analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy, opierając się jedynie na rozstrzygnięciu w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 51/17 (dot. odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania) i za punkt wyjścia biorąc przyjęte tam ustalenia. Mając powyższe na uwadze, NSA zauważył, że otwarta pozostaje kwestia wejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej oraz rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania musi być uznane za przedwczesne. Nie przesądzając zatem ad meriti zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, zastrzeżenia NSA wzbudził sposób oceny stanu faktycznego sprawy, dokonany przez WSA w Gdańsku. Sąd pierwszej instancji powinien bowiem orzekać na podstawie akt sprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wątpliwości NSA w zakresie zbadania "całokształtu" sprawy dotyczą przede wszystkim oceny zachowania siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). NSA zaznaczył, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż skarżący dowiedział się o fakcie uchybienia terminu we wskazanej przez siebie dacie (29 września 2016 r.), tj. dacie doręczenia postanowienia Dyrektora z dnia 21 września 2016 r., co powoduje konieczność przyjęcia poglądu, zgodnie z którym wniosek o przywrócenie terminu został zachowany: tym bardziej, że skarżący wraz z wnioskiem złożył odwołanie, czyli dopełnił czynności, dla której określony był termin. Tymczasem z akt sprawy wynikają okoliczności niepoddane prawidłowej ocenie przez WSA w Gdańsku, które mogą świadczyć o zasadności poglądu organu podatkowego. Tym samym Sąd pierwszej instancji, powołując się na obowiązek uwzględniania przy ocenie wniosku o przywrócenie zarówno wskazywanych przyczyn uchybienia, jak i całego zebranego materiału dowodowego, sam nie w pełni zrealizował ten postulat. Zdaniem NSA, nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że przesyłkę wraz z informacją o wydaniu decyzji z dnia 5 sierpnia 2016 r. przekazano stronie w trybie zastępczym. Odbiór tej przesyłki (pismo z dnia 12 sierpnia 2016 r.) skarżący pokwitował osobiście w urzędzie pocztowym w dniu 7 września 2016 r. W kontekście tych okoliczności Sąd pierwszej instancji powinien był ocenić - co nie nastąpiło - czy informacje zawarte w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. ("ocena materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy została zawarta w decyzji kończącej postępowanie wydanej w dniu 5 sierpnia 2016 r.") mogą być użyteczne w liczeniu siedmiodniowego terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu w trybie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, że dokonując wykładni pojęcia "dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi", zawartego w treści art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji powinien mieć na uwadze zdarzenie potwierdzone (nie domniemywane) oparte na dacie pewnej. Z powyższych względów za zasadne NSA uznał wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty NSA uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Dyrektora skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2113/17 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 51/17. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2113/17 NSA stwierdził m.in., że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Skoro zatem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tego uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Powyższe stanowisko NSA zgodnie jest z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem. Przepisy art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie, złożony mimo braku uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny (zob. wyroki NSA: z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3193/15, LEX nr 2467310; z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1995/15, LEX nr 2364525; z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1743/15, LEX nr 2301425; z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 322/14, LEX nr 1772741; czy z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1445/11, LEX nr 1219194). Oceniając zatem zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie można tracić z pola widzenia, że postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. Dyrektor stwierdził, iż odwołanie W. W. od ww. decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodność z prawem tego postanowienia została poddana ocenie przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1488/19 oddalił skargę na to postanowienie. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Gdańsku podał, że decyzja Naczelnika z dnia 5 sierpnia 2016 r. została przesłana podatnikowi za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: [...], ul. [...], [...] [...]. Przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję była dwukrotnie awizowana: w dniu 9 sierpnia 2016 r. i w dniu 17 sierpnia 2016 r. Wobec niepodjęcia przez stronę korespondencji została ona zwrócona do organu, który na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej uznał, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 23 sierpnia 2016 r. Sąd podał również, że w dniu 3 października 2016 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło odwołanie W. W. od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. WSA w Gdańsku stwierdził, że w tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor prawidłowo, przywołując treść art. 228 § 1 i art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał, że skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż decyzja Naczelnika z dnia 5 sierpnia 2016 r. została skutecznie doręczona podatnikowi w dniu 23 sierpnia 2016 r., aby odwołanie od tej decyzji mogło być uznane za wniesione w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to powinno być złożone w urzędzie skarbowym (lub nadane w urzędzie pocztowym) w nieprzekraczalnym terminie do dnia 6 września 2016 r. Tymczasem W. W. złożył odwołanie od ww. decyzji dopiero w dniu 3 października 2016 r., a więc 26 dni po terminie. W związku z tym, decyzja Naczelnika z dnia 5 sierpnia 2016 r. stała się ostateczna w dniu 7 września 2016 r., co powoduje bezskuteczność odwołania skutkującą pozostawieniem tego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze WSA w Gdańsku stwierdził, że skoro skarżący wniósł odwołanie 26 dni po terminie, to zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania odpowiada prawu. Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia wskazać należy, że zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi, 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Pierwsza z ww. przesłanek została w rozpoznawanej sprawie spełniona, co potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1488/19. W sprawie nie było również sporne, że wraz z wnioskiem o przywróceniem terminu do złożenia odwołania W. W. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia 5 sierpnia 2016 r. W złożonym w dniu 3 października 2016 r. wniosku o przywrócenie terminu skarżący podał, że o wydaniu przez Naczelnika ww. decyzji dowiedział się w dniu 26 września 2016 r., kiedy odebrał postanowienie tego organu z dnia 21 września 2016 r. o umorzeniu postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenie skarżącego jest niezgodne z materiałem dowodowym niniejszego postępowania. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu 7 września 2016 r. W. W. otrzymał do wiadomości pismo Naczelnika z dnia 12 sierpnia 2016 r. przekazujące Dyrektorowi zażalenie strony na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Na s. 2 tego pisma zawarto informację, że w dniu 5 sierpnia 2016 r. Naczelnik wydał decyzję nr [...], w której określił W. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej po 31 grudnia 2018 r. Odbiór tego pisma skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (k. 236 akt administracyjnych). W związku z powyższym uznać należało, że składając w dniu 3 października 2016 r. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, skarżący uczynił to po upływie terminu wskazanego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na niespełnienie przez stronę przesłanki złożenia wniosku w ustawowym terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, a - jak już wyżej wskazano - przesłanki przywrócenia terminu muszą być spełnione łącznie, zbędne jest analizowanie ostatniej przesłanki, tj. uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Za bezzasadne uznać należało zarzuty skargi, którymi strona starała się zwalczać ustalenia organu w zakresie prawidłowości awizowania i doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika z dnia 5 sierpnia 2016 r. Kwestie te zostały bowiem przesądzone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1488/19. Na marginesie wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki było nieskuteczne bądź że przy doręczeniu doszło do jakichś (bliżej niesprecyzowanych przez stronę) nieprawidłowości. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym, zgodnie z ogólną zasadą, że ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne (por. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09, LEX nr 576563). A zatem, to na stronie wnoszącej o przywrócenie terminu spoczywa obowiązek przedstawienia stosownej argumentacji w tym zakresie. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.[pic]