II FSK 3193/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [....] "R." z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2422/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [....] "R." z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i odsetek za zwłokę 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Stowarzyszenia [....] "R." z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2422/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Stowarzyszenia [....] "R." z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w Stowarzyszenia [....] "R." (dalej w skrócie: Stowarzyszenie) postanowieniem z dnia 7 grudnia 2011 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji nr [...] z dnia 12 kwietnia 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Decyzja skierowana została bezpośrednio na adres siedziby Stowarzyszenia i doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p". Stowarzyszenie pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. złożyło wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe w W. oraz o rozpatrzenie odwołania. Wraz z wnioskiem złożono odwołanie od decyzji. Stowarzyszenie wskazało, że składa wniosek z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez organ, iż w istocie termin na złożenie odwołania upłynął. Wnioskodawca stanął bowiem na stanowisku, że żadna decyzja nie została mu nigdy doręczona (ani bezpośrednio, ani zastępczo), co nie pozwala na stwierdzenie, że decyzja weszła do obrotu prawnego oraz z drugiej strony, że termin na odwołanie od niej rozpoczął swój bieg. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe w W. Zdaniem organu okoliczność, że Stowarzyszenie nie miało świadomości o prowadzonym postępowaniu oraz o wydanej decyzji, wynikał z faktu, że podatnik nie podejmował korespondencji kierowanej na adres siedziby oraz nie zadbał aby korespondencja była kierowane do niego w jakikolwiek inny sposób. Decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 27 kwietnia 2012 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 11 maja 2012 r. Skoro więc odwołanie zostało wniesione w dniu 25 sierpnia 2014 r. organ stwierdził zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. niedopuszczalność odwołania. Stowarzyszenie złożyło skargę na postanowienie wymienione na wstępie, zaskarżając je w całości. Postanowieniu zarzucił: - naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. polegające na stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji: a) mimo braku bezspornych ustaleń przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie prawidłowości i skuteczności doręczenia stronie decyzji; b) poprzez wydanie w pierwszej kolejności postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, zaś z drugiej postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie od decyzji złożone zostało wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, co nakładało na organ obowiązek w pierwszej kolejności uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania; - naruszenie art. 150 O.p., w zw. z art. 151 O.p. polegające na uznaniu, że skierowana na adres stowarzyszenia decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2012 r. została skutecznie doręczona w dniu 27 kwietnia 2012 r., w sytuacji, gdy już po skierowaniu pierwszego pisma w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jak również po uzyskaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. organ miał uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości i aktualności adresu siedziby stowarzyszenia, a tym samym nie był uprawniony do zastosowania doręczenia zastępczego w stosunku do jakichkolwiek przesyłek kierowanych do stowarzyszenia na adres przy ul. C. w O. - naruszenie art. 146 O.p. wyrażające się w stwierdzeniu, że strona uchybiła w toku postępowania normie wynikającej z tego przepisu i nie zawiadomiła prowadzącego postępowanie organu o zmianie swojego adresu, podczas gdy strona nie miała żadnej wiedzy o prowadzeniu wobec niej jakiegokolwiek postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu ustalił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2012 r. została przesłana za pośrednictwem poczty na adres siedziby Stowarzyszenia tj. na ul. C. w O. Z potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że z powodu niemożności doręczenia przesyłkę awizowano w dniu 13 kwietnia 2012 r. ( adresata nie zastano) oraz powtórnie w dniu 23 kwietnia 2012 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdują się stosowne adnotacje dotyczące powyższych okoliczności. Przesyłka nie została odebrana w terminie 14 dni od jej złożenia w placówce pocztowej i w związku z tym doszło do jej doręczenia w sposób zastępczy. Sąd I instancji odnotował także, że Stowarzyszenie na dzień wydania decyzji tj. 12 kwietnia 2012 r. miało siedzibę w O.przy ul. C. Dopiero postanowieniem z dnia 5 lutego 2013 r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu dokonał na wniosek strony wpisu dotyczącego zmiany adresu siedziby z ul C. na P. 6 w O. Zgodnie z zasadą doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym, wynikającą z art. 151 O.p. miejscem doręczania pism jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Organy podatkowe dokonując doręczania pism są uprawnione do kierowania pism pod adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy prawidłowo skierował przesyłkę bezpośrednio na adres siedziby Stowarzyszenia. Jednocześnie, ponieważ adresata nie zastano, zaś doręczenie zastępcze zgodnie jest z treścią art. 150 § 2 O.p. doręczenie decyzji uznać należy za dokonane z dniem 27 kwietnia 2012 r., a zatem i prawo do wniesienia odwołania upływało dnia 11 maja 2012 r. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji przyjął, że skoro odwołanie zostało wniesione w dniu 25 sierpnia 2014 r. prawidłowo organ stwierdził, że skarżący odwołanie wniósł po terminie i zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosło Stowarzyszenie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z zw. z art. art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wyrażające się w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji wydania w pierwszej kolejności przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, zaś w drugiej postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie od decyzji zostało złożone wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co nakładało na organ obowiązek w pierwszej kolejności uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a dopiero w dalszej kolejności wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z zw. z art. art. 148, art. 149, art. 150 § 1, 1a, 2 oraz art. 151 O.p. wyrażające się w nieuwzględnieniu dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenia przepisu art. 150 § 1, § 1a oraz §2 O.p. w zw. z art. 151 O.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] została stronie skutecznie doręczona w dniu 27 kwietnia 2012 r., w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. już po skierowaniu pierwszego pisma w prowadzonym przez siebie postępowaniu kontrolnym, jak również po uzyskaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. miał uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości i aktualności adresu siedziby Stowarzyszenia, co skutkowało brakiem podjęcia przez ten organ prawidłowej próby doręczenia decyzji Stowarzyszeniu, a tym pozbawiło ten organ możliwości zastosowania doręczenia zastępczego w stosunku do jakichkolwiek przesyłek kierowanych do skarżącego na adres przy ul. C. w O. i w konsekwencji pozbawiało Dyrektora Izby Skarbowej, a w ślad za nim Sąd I instancji możliwości przyznania, że w istocie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu wzmiankowanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w trybie art. 150 O.p. c) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i 2 O.p. wyrażające się w zaaprobowaniu stanowiska organu I instancji - Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu - w przedmiocie istnienia po stronie Stowarzyszenia obowiązku zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o zmianie adresu siedziby stowarzyszenia. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed sądem I i II instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek ten wynika wprost z ustawy. Organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Z przyjętych przez Sąd I instancji okoliczności stanu faktycznego wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2012 r., nr [...] została doręczona stowarzyszeniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. Zatem złożenie odwołania od ww. decyzji w dniu 25 sierpnia 2014 r. (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania) jest oczywiście po terminie. Stąd też powinnością organu podatkowego było stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co prawidłowo zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut, w ramach którego stowarzyszenie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji aprobujące pogląd organu podatkowego, wedle którego możliwe było rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania przed prawomocnym rozstrzygnięciem kwestii ewentualnego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). (wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15, dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powoływane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. (wyroki NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15). Ponadto należy stwierdzić, że kwestia kolejności w jakiej organ podatkowy rozstrzyga w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz ewentualnego przywrócenia terminie do wniesienia odwołania nie jest zagadnieniem, które przesądzałoby o możliwości ewentualnego przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Okoliczność, że organ podatkowy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, oznacza tyle tylko, że zaistniał określony stan faktyczny. Postanowienie to w żaden jednak sposób nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu, i w sytuacji, gdy wniosek taki zostanie pozytywnie załatwiony, rozpoznaniu odwołania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 148, art. 149, art. 150 § 1, § 1a, § 2 oraz 151 O.p. powiązanych z odpowiednim przepisem ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, który przyjął, że z treści powołanego wyżej przepisu wynika, iż miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Organy podatkowe dokonując doręczenia pism są uprawnione do kierowania pism na adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy tutaj wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Zgodnie zaś z art. 14 tej ustawy podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Skoro więc nie zostało podważone przyjęte przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenie, że na dzień wydania decyzji tj. 12 kwietnia 2012 r. Stowarzyszenie miało siedzibę w O. przy ul. C. to prawidłowo korespondencja została skierowana na adres ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. W skardze kasacyjnej strona skarżąca nie podniosła żadnych dowodów, które podważałyby domniemanie wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Skoro więc korespondencja skierowana została na prawidłowy, ujawniony w Rejestrze adres Stowarzyszenia, i wobec braku możliwości doręczenia w sposób opisany w art. 151 § 1 O.p. prawidłowo zastosowana została procedura doręczenia pism opisana w art. 150 O.p. Z ustaleń Sądu I instancji wynika, że organ podatkowy dochował wszelkich określonych w art. 150 O.p. warunków, które pozwalają przyjąć, że doręczenie zastępcze jest skuteczne. Te ustalenia Sądu I instancji nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie podważone, dlatego są one wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 146 § 1 i § 2 O.p., co miało polegać na wadliwym przyjęciu, że po stronie Stowarzyszenia istniał obowiązek zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o zmianie adresu siedziby Stowarzyszenia trzeba stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony. Przepis art. 146 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stanowił, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę; (§ 2) w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Jak wynika z akt sprawy jak i z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji ani organ podatkowy ani Sąd I instancji nie wywodziły skutków prawnych z tego przepisu na gruncie niniejszej sprawy. Stanowisko organów podatkowych jak i Sądu I instancji opierało się na domniemaniu prawdziwości danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednocześnie wskazano, że to na Stowarzyszeniu ciążył prawny obowiązek zgłoszenia ewentualnych zmian danych podlegających zgłoszeniu. Ponadto należy odnotować, że stowarzyszenie pomimo ciążącego na nim obowiązku prawnego uchylało się od zgłoszenia stosownych zmian dotyczących danych identyfikacyjnych także właściwemu organowi podatkowemu. Prezes stowarzyszenia pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., że nie widzi potrzeby dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego na druku NIP – 2 w związku ze zmianą siedziby Stowarzyszenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.