I FSK 1743/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 204/15 w sprawie ze skargi R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Go 204/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. G. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 13 lutego 2015r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że ww. postanowieniem organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: organ kontroli skarbowej) z dnia 26 września 2014r. określającej skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2009 r. w kwocie 0 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i październik w kwocie 0 zł. W ww. decyzji doręczonej osobiście w dniu 29 września 2014 r. pełnomocnikowi skarżącego – J. J., zawarto pouczenie o prawie wniesienia odwołania do organu odwoławczego. Termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 13 października 2014 r. W dniu 3 grudnia 2014r. skarżący reprezentowany przez nowego pełnomocnika - doradcę podatkowego W. M. wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia w którym zaakcentowano, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącego i miało związek z chorobą dotychczasowego pełnomocnika – J. J. Pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. nowy pełnomocnik skarżącego zawiadomił organ podatkowy o wypowiedzeniu przez R. G. wszystkich dotychczasowych pełnomocnictw, przedkładając w załączeniu dokument wypowiedzenia przez R. G. wszystkich pełnomocnictw udzielonych J. J., datowany na dzień 8 grudnia 2014 r. Jednocześnie przedłożył pełnomocnictwo z dnia 28 listopada 2014 r. ustanawiające go pełnomocnikiem R. G. przed organami kontroli skarbowej i organami podatkowymi obu instancji oraz sądami administracyjnymi w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r., w tym pełnomocnikiem do doręczeń. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. organ odwoławczy odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 26 września 2014r., a następnie postanowieniem z dnia 13 lutego 2015 r. stwierdził, że zostało złożone z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego wniesienia odwołania z uchybieniem terminu organ odwoławczy podkreślił, że decyzję z dnia 26 września 2014 r. odebrał osobiście ówczesny pełnomocnik skarżącego J. J. w dniu 29 września 2014 r. Natomiast odwołanie wniesiono w dniu 3 grudnia 2014 r., z naruszeniem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Zwrócono uwagę, że postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 13 lutego 2015 r. zarzucając naruszenie: - art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia argumentów strony uprawdopodobniających uchybienie terminowi bez winy podatnika; - art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez uwzględnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego; - art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie wszelkich istotnych dowodów. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że w sprawie jest bezspornym, że decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 26 września 2014 r. została odebrana osobiście przez J. J. - pełnomocnika skarżącego przed organem kontroli skarbowej. Tym samym, 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upływał stronie w dniu 13 października 2014 r. Bezspornym jest również, że skarżący nie złożył odwołania w zakreślonym przez ustawę terminie. Ten środek odwoławczy został bowiem wniesiony dopiero w dniu 3 grudnia 2014 r. (data nadania). Ponieważ zaś termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organ przedłużany, czy też skracany, organ zobowiązany był do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Co istotne, nie jest to zależne od swobodnego uznania organu podatkowego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Uznano zatem, że wydanie powołanego na wstępie postanowienia było zasadne i celowe. Podkreślono bowiem, że skoro skarżąca zawarła w piśmie z dnia 2 grudnia 2014 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania to nie ulega bowiem wątpliwości, że dopuszczalny jest jedynie wniosek o przywrócenie terminu, który został uchybiony. 3.2. Nie uznano też za zasadne zarzutów zawartych w skardze albowiem uznano, że nie dotyczą one przedmiotowej sprawy lecz sprawy dotyczącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł skarżący zarzucono na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 228 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przy braku ostatecznego rozstrzygnięcia w kwestii przywrócenia terminu do wniesienia decyzji [odwołania]; - art. 125 § 1 pkt 1 ppsa poprzez brak dokonania zawieszenia postępowania z urzędu, w sytuacji gdy istniały ku temu przesłanki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia argumentów skarżącego uprawdopodabniających uchybienie terminowi bez jej winy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, przy której wydawaniu naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie wszelkich istotnych dowodów; - art. 106 § 3 ppsa poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej dokumentacji medycznej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W niniejszej sprawie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 228 § 1 O.p. wskazujący na przedwczesność postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w związku z brakiem ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej błędnie wskazuje jedynie na treść art. 228 § 1 O.p. albowiem przepis ten składa się w istocie z trzech norm prawnych. Uzasadnienie zarzutu pozwala jednak stwierdzić, że w tym przypadku mowa jest o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do ww. zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za stanowiskiem wyrażonym w wyrokach NSA z dnia: 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08; 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06; 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11; 29 maja 2015r., sygn. akt I FSK 340/14; 15 marca 2016r., sygn. akt II FSK 270/14, CBOSA, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 o.p. w związku z § 3 O.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem dodatkowym, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego - inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Nie sposób zatem uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. albowiem decyzji organu kontroli skarbowej została doręczona osobiście w dniu 29 września 2014 r. pełnomocnikowi skarżącego – J.J. Termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 13 października 2014 r. W dniu 3 grudnia 2014r. skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego W. M. wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Z okoliczności sprawy wynika wprost, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania. 5.4. Z uwagi na powyższe stanowisko nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 ppsa. Zaś pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie odnoszą się do przedmiotowej sprawy lecz sprawy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sprawa ta zaś była przedmiotem rozstrzygania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1756/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2015r. uznał argumenty skarżącego w kwestii zaistnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. 5.5. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.