I SA/Gd 1488/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi W.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. oddala skargę. Decyzją z dnia 5 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) określił skarżącemu wysokość zobowiązania zryczałtowanym w podatku dochodowym. Decyzja ta została przesłana skarżącemu za pośrednictwem Poczty Polskiej. Przesyłka zawierająca tę decyzję była dwukrotnie awizowana: w dniu 9 sierpnia 2016 r. oraz w dniu 17 sierpnia 2016 r. Wobec niepodjęcia korespondencji przez skarżącego, została ona zwrócona do organu, który działając na podstawie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) uznał, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 23 sierpnia 2016 r. W dniu 3 października 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło odwołanie skarżącego od ww. decyzji NUS z dnia 5 sierpnia 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. Dyrektor IS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem z tej samej daty stwierdził, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu. Uzasadniając drugie ze wskazanych postanowień Dyrektor IS stwierdził, że decyzja NUS z dnia 5 sierpnia 2016 r. została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 23 sierpnia 2016 r. Zatem, aby odwołanie od tej decyzji mogło zostać uznane za wniesione w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., winno być złożone w Urzędzie Skarbowym (lub nadane w urzędzie pocztowym) w nieprzekraczalnym terminie do dnia 6 września 2016 r. Tymczasem skarżący złożył odwołanie dopiero w dniu 3 października 2016 r., a więc 26 dni po terminie. Decyzja NUS z dnia 5 sierpnia 2016 r. stała się ostateczna w dniu 7 września 2016 r., co powoduje bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozostawienie tego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 w zw. z art. 192 O.p. Wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IS z dnia 28 października 2016 r. i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 52/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 51/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi skarżącego, uchylił postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu wobec braku rozstrzygnięcia co do skutecznego wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, w obrocie prawnym nie może pozostać postanowienie w przedmiocie stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 O.p. Badanie przeprowadzone na podstawie art. 228 § 1 O.p. Sąd uznał zatem za przedwczesne. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, w której zarzucono naruszenie przez WSA w Gdańsku przepisów art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.)- dalej określanej jako "p.p.s.a." w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. polegające na uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji postanowienia DIS w sytuacji, gdy skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 5 sierpnia 2016 r. i skarga powinna być oddalona, Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej NSA), wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2114/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi wojewódzkiemu w Gdańsku. Na wstępie NSA podkreślił, że spór w sprawie koncentruje się na kwestii dotyczącej chronologii postępowań w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do dokonania określonej czynności (w rozpoznawanej sprawie do wniesienia odwołania) oraz jego przywrócenia. NSA podzielił stanowisko wyrażone w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11, podtrzymane w wielu innych orzeczeniach tego Sądu, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony, tj. po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (por. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1743/15; 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15 i II FSK 2288/15; 2 sierpnia 2018 r., II FSK 3193/15; 11 grudnia 2018 r., I FSK 285/17; 20 grudnia 2018 r., I FSK 291/17; 15 stycznia 2019 r., II FSK 2667/18 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). NSA przywołując treść art. 162 § 1 O.p. stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu może być złożony wyłącznie wtedy, gdy termin jest uchybiony. Natomiast wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Skoro zatem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Tylko termin, który został uchybiony, może następnie, po wykazaniu, że przekroczenie terminu nastąpiło w sposób niezawiniony, a wniosek został złożony we właściwym czasie, zostać przywrócony. Prezentowane stanowisko, w opinii NSA, znajduje potwierdzenie w bezwarunkowym charakterze art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Owa bezwarunkowość wyrażona została w zwrocie "organ odwoławczy stwierdza". Stwierdzenie uchybienia terminowi, choć inicjowane poprzez dokonanie spóźnionej czynności, de facto następuje z urzędu. W tym przypadku oceniane jest jedynie przekroczenie ustawowego terminu do dokonania określonej czynności. Odmiennie jest natomiast w przypadku przywrócenia terminu - możliwe jest ono jedynie na wniosek zainteresowanego i po spełnianiu przesłanek określonych w przepisach prawa. Powyższe, zdaniem NSA, dowodzi, że stwierdzenie uchybienia terminowi jest niezależne od postępowania w zakresie przywrócenia terminu, zatem Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż "wobec braku rozstrzygnięcia co do skutecznego wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, w obrocie prawnym nie może pozostać postanowienie w przedmiocie stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej". Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Konsekwencją przyjęcia błędnej chronologii postępowań o stwierdzenie uchybienia terminowi oraz przywrócenia uchybionego terminu jest zdaniem NSA niewłaściwa kontrola zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji niezasadnie bowiem odstąpił od analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy, opierając się jedynie na rozstrzygnięciu w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 51/17 i za punkt wyjścia biorąc przyjęte tam ustalenia. W efekcie Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone do Sądu postanowienie odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 5 sierpnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osiągniętego w 2010 r. dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008r. w kwocie 46.098,00 zł. Decyzja została przesłana podatnikowi za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: O., ul. [...] L. Przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję była dwukrotnie awizowana: w dniu 9 sierpnia 2016r. oraz w dniu 17 sierpnia 2016 r. Wobec niepodjęcia przez stronę korespondencji, została zwrócona do organu, który działając na podstawie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) uznał, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 23 sierpnia 2016 r. W dniu 3 października 2016r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło odwołanie pana W. W. od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przywołując treść art. 228 § 1 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2016r. została skutecznie doręczona podatnikowi w dniu 23 sierpnia 2016r., to aby odwołanie od tej decyzji mogło zostać uznane za wniesione w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to winno być złożone w Urzędzie Skarbowym (lub nadane w urzędzie pocztowym) w nieprzekraczalnym terminie do dnia 6 września 2016r. Tymczasem pan W. W. złożył odwołanie od ww. decyzji dopiero w dniu 3 października 2016r. a więc 26 dni po terminie. W związku z powyższym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2016r. stała się ostateczna w dniu 7 września 2016r., co powoduje bezskuteczność odwołania skutkującą pozostawieniem tego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia. Stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro skarżący odwołanie, jak wyżej wskazano, wniósł 26 dni po terminie, tym samym zaskarżone do sądu postanowienie odpowiada prawu a zarzuty skargi jako bezzasadne nie mogą przynieść oczekiwanego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia tegoż postanowienia. Z tych względów na mocy art. 150 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.