II FSK 2114/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka - Karasińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 52/17 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 52/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez W. W. (dalej: skarżący) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (Dyrektor IS) w Gdańsku z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 5 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania zryczałtowanym w podatku dochodowym. Decyzja ta została przesłana skarżącemu za pośrednictwem Poczty Polskiej. Przesyłka zawierająca tę decyzję była dwukrotnie awizowana: w dniu 9 sierpnia 2016 r. oraz w dniu 17 sierpnia 2016 r. Wobec niepodjęcia korespondencji przez skarżącego, została ona zwrócona do organu, który działając na podstawie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) uznał, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 23 sierpnia 2016 r. W dniu 3 października 2016 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło odwołanie skarżącego od ww. decyzji NUS z dnia 5 sierpnia 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. Dyrektor IS w Gdańsku odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem z tej samej daty stwierdził, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu. Uzasadniając drugie ze wskazanych postanowień Dyrektor IS stwierdził, że decyzja NUS z dnia 5 sierpnia 2016 r. została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 23 sierpnia 2016 r. Zatem, aby odwołanie od tej decyzji mogło zostać uznane za wniesione w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., winno być złożone w Urzędzie Skarbowym (lub nadane w urzędzie pocztowym) w nieprzekraczalnym terminie do dnia 6 września 2016 r. Tymczasem skarżący złożył odwołanie dopiero w dniu 3 października 2016 r., a więc 26 dni po terminie. Decyzja NUS z dnia 5 sierpnia 2016 r. stała się ostateczna w dniu 7 września 2016 r., co powoduje bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozostawienie tego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 w zw. z art. 192 O.p. Wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IS z dnia 28 października 2016 r. i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 51/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi skarżącego, uchylił postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu wobec braku rozstrzygnięcia co do skutecznego wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, w obrocie prawnym nie może pozostać postanowienie w przedmiocie stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 O.p. Badanie przeprowadzone na podstawie art. 228 § 1 O.p. Sąd uznał zatem za przedwczesne. Skargę kasacyjną wywiódł organ. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. polegające na uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji postanowienia DIS w sytuacji, gdy skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 5 sierpnia 2016 r. i skarga powinna być oddalona; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 192 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ, który przeprowadził wyczerpujące czynności wyjaśniające w zakresie prawidłowości oraz daty doręczenia decyzji NUS z dnia 5 sierpnia 2016 r.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, rozstrzygniecie sprawy wyłącznie jako konsekwencji innego i błędnego rozstrzygnięcia przez Sąd w sprawie o sygn. I SA/Gd 51/17; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 O.p. poprzez odstąpienie przez Sąd w przedmiotowej sprawie od badania kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a także poprzez pominięcie bezwarunkowego charakteru art. 228 § 1 pkt 2 O.p.; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że, wobec braku rozstrzygnięcia co do skutecznego wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, badanie przeprowadzone przez organ na podstawie art. 228 § 1 O.p. należy uznać za przedwczesne; f) art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej podniesionych przez organ w odpowiedzi na skargę ustaleń i twierdzeń, a także nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do tych ustaleń i twierdzeń; g) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentruje się na kwestii dotyczącej chronologii postępowań w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do dokonania określonej czynności (w rozpoznawanej sprawie do wniesienia odwołania) oraz jego przywrócenia. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11, podtrzymane w wielu innych orzeczeniach tego Sądu, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony, tj. po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (por. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1743/15; 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15 i II FSK 2288/15; 2 sierpnia 2018 r., II FSK 3193/15; 11 grudnia 2018 r., I FSK 285/17; 20 grudnia 2018 r., I FSK 291/17; 15 stycznia 2019 r., II FSK 2667/18 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Jak wynika bowiem z treści art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten jednoznacznie wskazuje, że wniosek o przywrócenie terminu może być złożony wyłącznie wtedy, gdy termin jest uchybiony. Natomiast wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Skoro zatem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Tylko termin, który został uchybiony, może następnie, po wykazaniu, że przekroczenie terminu nastąpiło w sposób niezawiniony, a wniosek został złożony we właściwym czasie, zostać przywrócony. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w bezwarunkowym charakterze art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Owa bezwarunkowość wyrażona została w zwrocie "organ odwoławczy stwierdza". Stwierdzenie uchybienia terminowi, choć inicjowane poprzez dokonanie spóźnionej czynności, de facto następuje z urzędu. W tym przypadku oceniane jest jedynie przekroczenie ustawowego terminu do dokonania określonej czynności. Odmiennie jest natomiast w przypadku przywrócenia terminu - możliwe jest ono jedynie na wniosek zainteresowanego i po spełnianiu przesłanek określonych w przepisach prawa. Powyższe dowodzi, że stwierdzenie uchybienia terminowi jest niezależne od postępowania w zakresie przywrócenia terminu. Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż "wobec braku rozstrzygnięcia co do skutecznego wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, w obrocie prawnym nie może pozostać postanowienie w przedmiocie stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej". Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Konsekwencją przyjęcia błędnej chronologii postępowań o stwierdzenie uchybienia terminowi oraz przywrócenia uchybionego terminu jest niewłaściwa kontrola zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji niezasadnie bowiem odstąpił od analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy, opierając się jedynie na rozstrzygnięciu w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 51/17 i za punkt wyjścia biorąc przyjęte tam ustalenia. W efekcie Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.