II FSK 1423/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 467/17 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz P. N. kwotę 11 817 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 10.01.2018 r. o sygn. I SA/Op 467/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26.09.2017 r., nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu). 2.1. Skarżący 29.04.2016 r. zawarł w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności nieruchomości, w której wartość przedmiotu umowy określona została na kwotę 5.085.537,60 zł, w tym wartość lasów i nieużytków na kwotę 27.052,50 zł. W dniu zawarcia tej umowy notariusz, wskazując na art. 9 pkt 2 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej: u.p.c.c.), traktujący o zwolnieniu stanowiącym pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9; dalej: rozporządzenie 1408/2013), nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 66.117 zł. Jednocześnie notariusz na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 541 zł, tj. 2% od kwoty 27.052,50 zł (od ustalonej w umowie wartości lasów i nieużytków) oraz wskazując na art. 9 pkt 2 u.p.c.c. pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 45.722 zł od wartości przekraczającej przewidziane w tym przepisie zwolnienie. Z kolei zawartym 27.01.2017 r. w formie aktu notarialnego aneksem do ww. umowy, notariusz - poinformowała o pobraniu w dniu spisania aneksu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 55.448 zł na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Wnioskiem z 22.05.2017 r. skarżący, powołując się na art. 75 § 1 i § 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 55 448 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z 26.06.2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie. W ocenie organu, w sprawie nie została spełniona przesłanka dotycząca kwoty zwolnienia od podatku z art. 9 ust. 2 u.p.c.c., stanowiąca pomoc de minimis, która stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013 nie może przekroczyć 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że do aktu notarialnego z 29.04.2016 r. skarżący złożył oświadczenie, iż od 1.01.2014 r. do 29.04.2016 r. korzystał z pomocy de minimis w kwocie 2.420,49 euro i niewykorzystany limit tej pomocy w wysokości 12.579,51 euro. Aby skorzystać z pomocy de minimis jest konieczne, aby obliczony podatek (należny od danej czynności cywilnoprawnej) mieścił się w ramach przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis. W przeciwnym razie, a więc gdy wyliczona kwota podatku przekroczy niewykorzystany przez nabywcę limit pomocy de minimis, zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie przysługuje, co oznacza, że cały wyliczony podatek podlega zapłacie. W celu ustalenia, czy odwołującemu na dzień zawarcia transakcji przysługuje pomoc de minimis w postaci zwolnienia z podatku jest konieczne wyliczenie jego wysokości, w sposób jakby zwolnienie nie przysługiwało, a więc na zasadach ogólnych. Organ wskazał, że strony umowy określiły ogólną wartość będącej przedmiotem tej transakcji nieruchomości na kwotę 5.085.537,60 zł, w tym wartość lasów, nieużytków na kwotę 27.052,50 zł. Wartość podatku w euro wyniosła 22.952,49 euro, z kolei wartość przysługującej (niewykorzystanej) pomocy de minimis 12.579,51 zł. Porównując powyższe dane Dyrektor IAS uznał, że kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości przekracza limit pomocy de minimis, jaki przysługiwał skarżącemu na dzień 29.04.2016 r. W konsekwencji organ stwierdził, że w przypadku gdy z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis określony pułap zostałby przekroczony, wówczas pomocy nie udziela się. Dlatego udzielenie skarżącemu pomocy de minimis w kwocie 22.952,49 euro przekroczyłoby limit tej pomocy. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu. 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Opolu i zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.c.c., art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013, art. 124, art. 210 § 4, art. 75 § 4a o.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że w przypadku przekroczenia przez kupującego limitu pomocy de minimis w rolnictwie udzielenie pomocy, tj. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, a wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego: a) przez jego błędną wykładnię, co przejawiło się w mylnym uznaniu przez Sąd, że organy prawidłowo zinterpretowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c., przyjmując że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie określonym w rozporządzeniu 1408/2013, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie; b) przez jego błędną wykładnię, co przejawiło się w mylnym uznaniu przez Sąd, że organy prawidłowo zinterpretowały art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013, przyjmując że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza limit pomocy de minimis, to nie może być ona objęta przepisami rozporządzenia tego rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż część pomocy mieszczącą się w granicach limitu pomocy de minimis należy objąć przepisami ww. rozporządzenia; c) przez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiło się w błędnym uznaniu przez Sąd, że organy prawidłowo nie zastosowały art. 2a o.p. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013, nie rozstrzygając wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, podczas gdy w świetle przywołanej regulacji należało zastosować zasadę in dubio pro tributatario; d) przez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiło się w błędnym uznaniu przez Sąd, że organy prawidłowo nie zastosowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c., przyjmując że skarżący nie spełnia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przywołanym przepisie, podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostały spełnione, a zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie; e) przez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiło się w błędnym uznaniu przez Sąd, że organy prawidłowo nie zastosowały art. 75 § 4a zdanie pierwsze o.p. przyjmując, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku, podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podstawy takie istnieją, a zatem przywołany przepis powinien znaleźć do niej zastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w ogóle nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 o.p., jak również nie dokonał kompleksowej wykładni gramatycznej, celowościowej i systemowej przepisów będących źródłem sporu w sprawie, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013; powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową wykładnię spornych przepisów prawnych i odniósłby się zarzutów skargi, to doszedłby do wniosku, iż celem racjonalnego prawodawcy nie mogło być pozbawienie podatnika całego zwolnienia podatkowego z powodu przekroczenia przez podatek określonej wysokości, a to z kolei przemawiałoby za uwzględnieniem skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 124 i art. 210 § 4 o.p., przejawiające się w nieuwzględnieniu skargi, mimo iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które polegało na niedostatecznym wyjaśnieniu motywów rozstrzygnięcia; powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu, ponieważ gdyby Sąd prawidłowo skontrolował działalność organów i dostrzegł naruszenie przez nie wspomnianych przepisów postępowania, to zamiast oddalić skargę powinien ją uwzględnić. 5.2. Dyrektor IAS w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., jednakże sformułowane w ich ramach zarzuty nakierowane zostały zasadniczo na podważenie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, statuujących prawo do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013. Zasadniczy problem prawny występujący w sprawie dotyczy tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21.01.2020 r. II FSK 456/18 i z 7.07.2020 r. II FSK 930/20. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w ww. orzeczeniach. Artykuł 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod określonymi warunkami, które zostały w sprawie spełnione. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu 1408/2013. W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Z treści powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia 1408/2013. Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu 1535/2007 wyraźnie wskazano, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu 1535/2007. Wbrew zatem twierdzeniu Sądu pierwszej instancji rozporządzenie 1408/2013 zmienia zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (zob. wyrok NSA z 7.07.2020 r., II FSK 930/20). Nie można zatem zasadnie twierdzić, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, że rozporządzenie 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 15.000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że "Treść tych przepisów (tu: art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013) jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu". Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty. 6.2. Wobec uznania za zasadne naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor IAS weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.