I FSK 659/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3020/17 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3020/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administrcji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. 1.2. W uzasadnieniu sąd przedstawił następujący stan sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy wydaną wobec podatnika decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011-2012. Z akt sprawy wynika, że w 2011 r. skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ciągnik siodłowy) udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz I. W toku kontroli podatkowej nie stwierdzono natomiast dokumentów potwierdzających wywóz ciągnika siodłowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W związku z tym organ I instancji uznał, że skarżący nie mógł powyższej dostawy wykazać w ewidencji za październik 2011 r. ze stawką 0%, lecz powinien ją wykazać w ewidencji za grudzień 2011 r. ze stawką krajową. Nadto organ ten stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaewidencjonowania faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo A. N. "B". Ustalono bowiem, że faktury te nie odzwierciadlają rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. Następnie Dyrektor opisał szczegółowo poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Wskazał, że w spornym okresie skarżący świadczył usługi transportowe, zaś jednym z dostawców oleju napędowego miał być A. N.. W toku prowadzonych wobec niego czynności kontrolnych ustalono jednak, że A. N. nie realizował żadnych dostaw, lecz wystawiał tylko "puste faktury", a jego firma pełniła rolę "słupa" (A. N. nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, nie zawierał żadnych umów handlowych bądź przedstawicielskich, nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami, nie zatrudniał pracowników, nie wie, kto fizycznie wystawiał w jego imieniu faktury, nie wie, kto przyjmował zapłatę kwot wykazanych na fakturach, nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych, nie dokonywał nabyć towarów handlowych przeznaczonych do obrotu gospodarczego, nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw i nie występował o wydanie takiej koncesji do Urzędu Regulacji Energetyki). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej w stosunku do A. N. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 23 kwietnia 2015 r. określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT). Jednocześnie Dyrektor stwierdził, iż skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z opisanym wyżej nadużyciem prawa. Wskazał przy tym na takie zachowanie skarżącego jak to, że: nie sprawdził kontrahenta w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, nie interesował się, czy ten posiada magazyny, środki transportu, infrastrukturę techniczną, nie wylegitymował przedstawiciela firmy, nie zawarł umowy pisemnej, nie regulował płatności przy wykorzystaniu rachunków bankowych, płacił do "ręki" przedstawicielowi firmy, którego personaliów nie znał znaczne kwoty pieniędzy, nie zażądał koncesji i nie sprawdzał jakości paliwa, nie domagał się żadnych dokumentów świadczących o rzetelności i legalności działalności swojego dostawcy. W rezultacie Dyrektor stanął na stanowisku, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. N. jako z dokumentów, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez: - uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy odliczenie to stanowi podstawę systemu podatku od towarów i usług, a wszelkie ograniczenia tego prawa powinny być stosowane w drodze wyjątku, który nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dostawy zostały zrealizowane, a Skarżący nie miał podstaw by twierdzić, że kontrahenci wystawiają faktury korzystając z danych innego podmiotu, - błędne uznanie, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane, podczas gdy paliwo zostało dostarczone i zużyte na potrzeby bieżącej działalności, - błędne przyjęcie, że podatnik świadomie brał udział w oszustwie, - ignorancję dorobku orzecznictwa europejskiego, w szczególności w zakresie rozumienia dobrej wiary, 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane, podczas gdy brak jest materiału dowodowego potwierdzającego błędne tezy organu podatkowego o rzekomym braku dostaw, 3) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) przez: - odmowę przeprowadzenia dowodów polegających bądź to na przesłuchaniu nowych świadków, bądź też na ponownym przesłuchaniu niektórych świadków w celu zweryfikowania innych okoliczności niż te, na których koncentrował się organ, - manipulowanie materiałem dowodowym poprzez dobieranie dowodów świadczących przeciwko podatnikowi, mających uprawdopodobnić z góry przyjętą tezę o świadomym udziale podatnika w obrocie "pustymi fakturami"; 4) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez: - niewystarczające uzasadnienie faktyczne, w szczególności w zakresie przesłanek pozwalających organowi na uznanie, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane, - karanie podatnika za brak dokonania czynności, do których podatnik nie był zobowiązany przepisami prawa (brak generalnego obowiązku weryfikacji kontrahenta, weryfikacji koncesji, obowiązku kontroli siedziby kontrahenta); - swoiste nakazanie prowadzenia permanentnej kontroli kontrahenta w zakresie rzetelności jego rozliczeń, uprawnień do obrotu paliwem, podczas gdy w świetle obiektywnych okoliczności nie zaistniały żadne przesłanki, które mogłyby nasunąć podejrzenia i skłonić podatnika do tak daleko idącej kontroli, - dowolną ocenę dowodów, w tym przyznanie zbyt dużego znaczenia dowodowego formie płatności (gotówkowej) w sytuacji, gdy jest to powszechnie stosowana metoda płatnicza, a podatnik dokonując płatności w tej formie nie narusza żadnej normy prawnej, w szczególności art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na który powołują się organy, - stwierdzenie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było uznanie, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowym działaniu kontrahentów, - przyjęcie z góry założenia o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym i konsekwentnie dokonywanej wybiórczej oceny materiału dowodowego, mającej potwierdzić tę błędnie i przedwcześnie postawioną tezę, 5) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez organ, który uczynił tę zasadę czysto iluzoryczną. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. 3.2. W ocenie sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami Ordynacji zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne, wnikliwe i drobiazgowe. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta skarżącego). Zasadnie organy te uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych, w tym decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz zeznania z przesłuchań. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. Przeciwnie, art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. Organy podatkowe ustaliły okoliczności powstania oraz funkcjonowania firmy A. N.. Z materiału dowodowego wynikało mianowicie, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia – "nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie zarejestrował na siebie jako "słup" działalność gospodarczą, która w rzeczywistości wykorzystywana była przez inne osoby" (s. 13 zaskarżonej decyzji). W sposób szczegółowy charakter działalności A. N. został przedstawiony w decyzji, w której określono mu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie sądu opisane w decyzji okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że A. N. nie był sprzedawcą paliwa, a jedynie firmował transakcje. 3.3. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący nie dokonywał w rzeczywistości zakupu paliwa od podmiotu widniejącego na spornych fakturach jako ich wystawca. W efekcie za prawidłowy uznać należy wyprowadzony przez nie wniosek, iż faktury pochodzące od A. N. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot, który miał być - w świetle tych dokumentów – sprzedawcą paliwa w istocie nim nie był. Oceny tej skarżący nie zdołał podważyć. Zdaniem WSA nie sposób jest też zarzucić dowolności stwierdzeniu tych organów, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonuje zakupu paliwa od innej osoby (osób) niż podmiot wskazany w treści tych faktur. 3.4. Sąd przypomniał w tym kontekście, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a także wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11. Dalej WSA powołał wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r, sygn. akt I FSK 1687/13, w którym to orzeczeniu NSA stwierdził, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie wskazały, iż uwzględniając w rozliczeniach faktury wystawione przez A. N. skarżący nie miał podstaw, by sądzić, że to właśnie ten podmiot dostarczył mu towar. Słusznie organy te zwróciły uwagę na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, takie jak: brak pisemnej umowy, brak inicjatywy skarżącego w zakresie doprowadzenia do spotkania z A. N. w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (czy pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, a kontrahent ma do dyspozycji cysterny oraz zatrudnia pracowników), niesprawdzenie, kim w jego firmie są kierowcy dostarczający towar i czy działają oni w imieniu i na rzecz wystawcy faktur, przekazywanie zapłaty w gotówce nieznanym kierowcom, brak żądania ze strony skarżącego okazania koncesji na handel paliwem oraz dowodów potwierdzających jakość dostarczanego paliwa. Zdaniem WSA organy podatkowe przedstawiły logiczną i spójną argumentację, świadczącą o tym, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Tym samym prawidłowy jest wyprowadzony przez te organy wniosek, iż w przypadku skarżącego nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było dopuszczalne. W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia (zaskarżonego w całości), zarzucono naruszenie: 1. Prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, które polegało na błędnym uznaniu, że organ zasadnie odmówił prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo nieudowodnienia przez organ, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz nie zachował należytej staranności w celu upewnienia się, iż dokonywane czynności nie prowadzą do oszusta podatkowego; 2. Prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w wyroku stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym, ustalonym przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego własnej oceny, a nadto przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów skarżącej zawartych w skardze; 3. Prawa procesowego w postaci art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy, podczas gdy w sprawie istniały dowody co do których należało się wypowiedzieć, takie chociażby jak dokumentacja sporządzona przez skarżącego (systematycznie pomijana przez organy podatkowe i pominięta przez sąd); 4. art. 145 § 1 poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisu art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczalnych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa i logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienie dowodów w postaci zeznań strony i dokumentacji sporządzonej na tę okoliczność, a także brak uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; 5. art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 w zw. z art. 191 i art. 192 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego; nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności całości usług świadczonych przez stronę, pominięcie dowodu z dokumentacji podatkowej, o którego przeprowadzenie wnioskowała strona, nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, o które wnioskował skarżący; 6. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego – będącego konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zrzekł się rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Przedmiot sporu koncentruje się wokół kwestii związanej z odliczeniem przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jego rzecz faktur, w których jako sprzedawca paliwa wskazany został A. N.. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i argumentacja na ich poparcie nie dają podstawy do zakwestionowania poczynionych przez organy, a następnie ocenionych przez sąd I instancji jako prawidłowe, ustaleń. 5.3. Co do zasady w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są usprawiedliwione. W istocie za ich pomocą autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, co jednak nie może dać założonego przez niego rezultatu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami Ordynacji zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne, wnikliwe i drobiazgowe. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta skarżącego). Zasadnie też organy uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych, w tym decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz zeznania z przesłuchań. Natomiast samo to, że po przeanalizowaniu stanu sprawy organy doszły do innych od oczekiwanych przez podatnika wniosków co do stanu sprawy i odmienne ustaliły stan faktyczny (przyjmując że odliczenie podatku naliczonego było nienależne, gdyż kontrahent nie wykonał spornych dostaw), nie oznacza jeszcze, że postępowanie prowadzone było wadliwie, a ocena dowodów dowolna, naruszająca art. 191 O.p. W tym miejscu należy też poczynić uwagę o charakterze formalnym, jako że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym wysoce sformalizowanym (stąd tzw. przymus adwokacki). Nie budzi wątpliwości w doktrynie ani w orzecznictwie, że w przypadku zarzutów skierowanych wobec przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 141 § 4, art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a., których uzasadnienie jest bardzo lakoniczne i nie daje podstawy do ich uwzględnienia, a nawet do merytorycznego się do nich odniesienia. Wskazać w tym miejscu zwłaszcza wypada, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie; uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w powołanym wyżej przepisie. 5.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd I instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie spełniają opisanych wyżej wymogów. Co również istotne, pełnomocnik skarżącego nie podważył skutecznie prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, do którego miały one zastosowanie. Tymczasem błędne zastosowanie (w skardze kasacyjnej zarzucano wprawdzie błędną wykładnię przepisów, jednakże sposób uzasadnienia zarzutów materialnych wskazuje na błędne zastosowanie) konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. 5.5. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).