I SA/Kr 642/15

|Sygn. akt I SA/Kr 642/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r., sprawy ze skarg Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej, na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 3 lutego 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012, , , - skargi oddala -, Burmistrz Miasta C. decyzjami z dnia 25 sierpnia 2014 r. znak [...] i [...] po ponownym rozpatrzeniu spraw, określił Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej (dalej powoływane również jako RZGW) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok na kwotę 819.576,00 zł. i za 2012 r. na kwotę 823.719,00 zł. Podatkiem objęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 52.218 m2 (styczeń 2011 r.) i o pow. 53.018 m2 (okres luty-grudzień 2011r. i 2012r.), grunty pozostałe o pow. 5.200 m2, budynki mieszkalne o pow. użytkowej 960,60 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 2.446,50 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 36.236.886,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011 i 2012r. posiadane przez Podatnika grunty, budynki i budowle nie zostały objęte stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą, lecz zastosowano w stosunku do nich stawki dla gruntów i budynków pozostałych. Organ podatkowy wyjaśnił między innymi, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej, posiada w zarządzie nieruchomości Skarbu Państwa, tj. grunty, budynki i budowle (zaporę wodną i budowle związane z elektrownią wodną Dobczycach). Po likwidacji Gospodarstwa Pomocniczego Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej, nadal zarządza elektrownią wodną przy zaporze w D. która służy produkcji i sprzedaży energii elektrycznej wcześniej firmie E. sp. z o.o., a od 11.03.2011 r. firmie T. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 30.04.2008 r. W ocenie organu podatkowego przedmiotowa działalność jest działalnością gospodarczą, ponieważ ma charakter zarobkowy i usługowy, jest wykonywana odpłatnie na rzecz innych podmiotów, w sposób zorganizowany przez odpowiednie umowy, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, ciągły. Uzasadniając swoje stanowisko Burmistrz Gminy i Miasta D. powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r. III SA/Po 374/08, i uznał, że Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej K. uczestniczy w obrocie gospodarczym, mimo że działalność ta nie jest prowadzona w formie zorganizowanego przedsiębiorcy. Również względy wynikające z konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa (wobec przedsiębiorców prowadzących podobną działalność) oraz wzgląd na zasadę uczciwej konkurencji, przemawiają za tym, aby dla celów podatku od nieruchomości uznać przedmiotową działalność za działalność gospodarczą. Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w K. jest państwową jednostką budżetową, która działa w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa. Fakt ten nie przekreśla możliwości potraktowania działalności prowadzonej w elektrowni wodnej w D., jako działalności gospodarczej. Oznacza jedynie, iż jest to działalność gospodarcza Skarbu Państwa. Dlatego też Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej, jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa, w związku z prowadzoną działalnością powinien opłacać podatek od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust.l pkt 1 lit a, ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 3 i odprowadzać na rachunek gminy, pomimo, iż uzyskiwane ze sprzedaży energii elektrycznej środki są odprowadzane do budżetu Państwa. Podkreślono przy tym , iż nie jest to ten sam budżet, gdyż podatki lokalne stanowią dochód samorządu terytorialnego, a nie dochód Skarbu Państwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały ponadto omówione szczegółowo kwestie związane z ustaleniem podstawy opodatkowania. W odwołaniu Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej (dalej jako RZGW w K.), zarzucając naruszenie wyjaśnił, że jako państwowa jednostka budżetowa działająca wyłącznie w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nie prowadzi działalności gospodarczej. Podatnik odwołał się do poglądów doktryny oraz orzecznictwa sądowego tj. wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 - sygn. VI SA/Wa 2083/04 i podkreślił, iż w świetle powołanego orzeczenia przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie są jednostki budżetowe, ponieważ jednostki te wyróżnia się jako formy prawa budżetowego, nie zaś formy wykonywania działalności gospodarczej. Jednostki budżetowe korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa, to zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Zdaniem Skarżącego RZGW nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o działalności gospodarczej, ponieważ nie są spełnione ustawowe przesłanki określone tym artykułem tj. nie występuje tu element zarobkowy. Przysporzenia finansowe, m.in. z tytułu sprzedaży uzyskanej energii elektrycznej są zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych w całości odprowadzane bezpośrednio do budżetu Państwa. RZGW podkreśliła , że jako jednostka budżetowa w żaden sposób nie pokrywa swych wydatków, w szczególności związanych z prowadzeniem małej elektrowni wodnej w D. ze środków uzyskanych ze sprzedaży energii. Nie prowadzi żadnej samodzielnej gospodarki finansowej. Podatnik w uzupełnieniu odwołania w dniu 14.10.2014 r. przedłożył do akt sprawy opinię prawną sporządzoną przez doradcę podatkowego dr P.K.. W przedmiotowym opracowaniu wykazano, iż Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w K. nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą ani w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii podniesiono, że jednostka budżetowa, ze względu na jej ścisłe powiązanie z organem założycielskim i jego budżetem (Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego), nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a tym samym nie spełnia przesłanek warunkujących uznanie jej za przedsiębiorcę lub innym podmiot prowadzącym działalność gospodarczą, o którym mowa w art. la ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołano się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 338/14. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] i [...] uchyliło zaskarżone decyzję i orzekło w ten sposób, iż określiło Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 108.410,00 zł. i za rok 2012 w kwocie110.368,00 zł. W uzasadnieniu decyzji SKO zauważyło , że w rozpatrywanym przypadku poza sporem pozostaje status Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej jako podatnika podatku od nieruchomości z tytułu jako zarządzania nieruchomością stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przechodząc do istoty problemu Kolegium zauważyło , że w rozpatrywanym przypadku spór dotyczy przede wszystkim ustalenia czy w roku 2011 nieruchomości gruntowe, budynki oraz budowle należącego RZGW spełniały przesłanki, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, warunkujące uznanie tych przedmiotów opodatkowania za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO odnosząc się do powyższej kwestii wyjaśniło w pierwszej kolejności, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy zawarta jest definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z przedmiotową definicją wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Ponadto warto zaznaczyć, iż w rozumieniu ustawy działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza - art. la ust 1 pkt 4 i ust 2 ustawy. Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. W rozpatrywanym przypadku przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające wykazało, że Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej produkuje energię elektryczną w elektrowni wodnej w D., zlokalizowanej na nieruchomościach należących do Podatnika i sprzedaje ją odbiorcy zewnętrznemu -firmie T. Sp. z o.o. Zdaniem Kolegium kluczowe znaczenie dla oceny, czy budynek lub grunt jest "związany z działalnością gospodarczą", ma sposób wykorzystywania budynku lub gruntu. Jeżeli zatem to wykorzystywanie posiada cechy odpowiadające ustawowym przesłankom pojęcia "działalność gospodarcza", to zasadne jest ustalenie dla tego budynku lub gruntu podatku od nieruchomości według stawek o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z art 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą na gruncie ustawy jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności wymienionej w ust. 2. Zatem działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). I tak, w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W rozważaniach dotyczących statusu prawnego Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej, podkreślono , że jest państwową jednostką budżetowa Skarbu Państwa. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (art. 11 ust.3 ustawy). RZGW w K. jako jednostka budżetowa nie posiada osobowości prawnej, korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa i nie działa w imieniu własnym lecz podmiotu założycielskiego. Jak podkreśla się w doktrynie jednostki budżetowe stanowią formę prawa budżetowego. Jednostka budżetowa jest powiązana z budżetem Skarbu Państwa metodą budżetowania brutto, która powoduje, że taka jednostka nie ustala wyniku finansowego swojej działalności. W konsekwencji jednostka nie może wykazać ani zysku ani straty. Metoda powiązania jednostki budżetowej z budżetem oznacza, że każdy dochód jednostki budżetowej jest zarazem dochodem budżetu państwa. Nieodprowadzenie uzyskanego dochodu (przychodu) do budżetu państwa stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych - art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t. j. Dz .U. z 2013 poz. 168). W świetle powołanej regulacji jednostka budżetowa nie może, zgodnie z prawem, przeznaczać uzyskanych dochodów na jakiekolwiek inne cele niż odprowadzenie ich na rachunek dochodów budżetu państwa. SKO stanęło jednak na stanowisku, że podnoszona przez Podatnika argumentacja dotycząca statusu prawnego RZGW jako jednostki budżetowej Skarbu Państwa nie może stanowić podstawy do całkowitego zanegowania możliwości prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Kolegium nie podzieliło wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 338/14 zakładającej, że skoro jednostka budżetowa nie prowadzi samoistnej, samodzielnej działalności gospodarczej (np. usługowej i handlowej), tj. nie wykonuje tej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, to ta działalności mimo, iż wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły nie nosi cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. SKO zgodziło się z twierdzeniem, że RZGW jako jednostka budżetowa nie jest przedsiębiorcą, o którym mowa w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie przesądza to jednak o tym, że RZGW nie może być traktowany dla celów podatkowych jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Kolegium pragnie zauważyć, że zarówno orzecznictwo sądowe jak i doktryna prawa definiując działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wskazuje na następujące cechy i determinanty tej działalności tj. zarobkowy charakter, ekonomiczną klasyfikację, zawodowy charakter oraz sposób jej wykonywania (zorganizowany i ciągły). Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23 lutego 2005 r., III CZP 88/04, OSNC 2006, nr 1, poz. 5, stwierdził, że działalnością gospodarczą jest działalność wykazująca zawodowy czyli stały charakter, podporządkowanie regułom zysku i opłacalności (lub zasadzie racjonalnego gospodarowania) oraz uczestnictwo w działalności gospodarczej (w obrocie gospodarczym) [podobnie SN w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz. 65]. Zarobkowy charakter jest związany z uzyskiwaniem dochodu z tej działalności lub takim zamiarem i niekoniecznie jest równoznaczny z osiąganiem zysku. Zorganizowanie działalności utożsamia się z formą organizacyjno-prawną, pod jaką prowadzona jest działalność. Ciągłość działalności oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Należy podkreślić, że dla spełnienia cechy zarobkowości działalności bez znaczenia jest fakt osiągnięcia dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli nie przynosi ona zysku, nie oznacza to, iż przestaje być działalnością gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 79). Zgodnie z orzecznictwem sądowym działalność gospodarczą cechuje podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania (postanowienie SN z dnia 19 października 1999 r., III CZ 112/99, OSNC 2000, nr 4, poz. 78). Ponadto sądy podkreślały niejednokrotnie, że brak ukierunkowania działalności gospodarczej na osiągnięcie zysku nie przesądza jeszcze w sensie negatywnym o gospodarczym charakterze działalności (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r., IV SA/G11157/07, LEX nr 519071). Z punktu widzenia zarobkowości jako cechy działalności gospodarczej należy wyraźnie odróżnić ją od dochodowości działalności gospodarczej (Leksykon prawa gospodarczego..., red. A. Powałowski, s. 338—340; zob. też A. Wasilewski, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie prawa polskiego. Dylemat interpretacyjny (w:) Gospodarka — Administracja — Samorząd terytorialny. Praca poświęcona 45-leciu pracy twórczej Profesor Teresy Rabskiej, red. H. Olszewski, B. Popowska, Poznań 1997, s. 543). Warto również wskazać na orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 4 lipca 2006 r., I ACa 232/06, LEX nr 214294, w którym podniesiono, że wykonywanie zadań własnych przez gminę nie wyłącza kwalifikacji działalności jako gospodarczej, jeśli jest ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły — nawet jeśli działalność nie przynosi określonego dochodu. SKO mając na uwadze powyższe zauważyło, iż wbrew twierdzeniom Podatnika podnoszonym w odwołaniu, prowadzenie samodzielne działalności na własny rachunek nie jest zgodnie z obowiązującymi przepisami cechą decydującą o zakwalifikowaniu określonego podmiotu jako prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Jak już wskazywano tymi cechami są zawodowy - stały charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasad racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O zarobkowej działalności świadczy także udział danego podmiotu w obrocie gospodarczym i wykonywanie wielu czynności będących konsekwencją tego udziału: jak w szczególności formułowanie ofert, zawieranie umów, ustalanie cen, wystawianie faktur. Te wszystkie elementy składające się na uczestnictwo w obrocie gospodarczym można przypisać do działalności prowadzonej przez RZGW. Niespornym bowiem jest, że strona skarżąca obok działalności statutowej i ustawowej prowadzi także działalność czysto komercyjną, która wymusza od niej wykonywanie czynności charakterystycznych dla "profesjonalnych" uczestników obrotu gospodarczego. Co do pozostałych cech działalności gospodarczej, to należy stwierdzić, że RZGW posiada formą organizacyjną - jednostka budżetowa, ma określoną strukturę organizacyjną, siedzibę, kierownictwo, zatrudnia pracowników. Świadczy sprzedaż energii elektrycznej w sposób stały, co wyczerpuje warunek ciągłości (powtarzalności). Uznać należy zatem, że produkcja i sprzedaż energii elektrycznej przez RZGW nosi cechy działalności gospodarczej. Przedmiotowa działalność ma bowiem charakter zarobkowy, nie jest wykonywana nieodpłatnie, usługowy — na rzecz innych podmiotów, zorganizowany w sposób wewnętrzny, przez odpowiednie umowy, zarządzenia czy plany finansowe, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania. Dlatego też w przedmiotowym zakresie RZGW uczestniczył w obrocie gospodarczym, mimo że działalność ta nie była prowadzona w formie zorganizowanego przedsiębiorcy. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że Podatnik, jako jednostka budżetowa, nadwyżki przychodów uzyskiwanych z tego tytułu nad kosztami działalności odprowadza do budżetu. W uchwale z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt III CZP 12/98, OSNC 1998/10, poz.151) sąd uznał, że "za utrwalone należy uznać stanowisko, zgodnie z którym o gospodarczym charakterze działalności nie decyduje ukierunkowanie na osiąganie zysku, (...) każda działalność gospodarcza zmierza do realizacji konkretnego celu i podlega określonym regułom ekonomicznym. Celem tym nie musi być osiąganie zysku, a istotną rolę odgrywa zasada gospodarności, która oznacza prowadzenie działalności gospodarczej w sposób właściwy dobremu gospodarzowi.. Podkreślono także, iż działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie działalności gospodarczej i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia, fundacje (tak M.Zdyb w Prawo działalności gospodarczej Komentarz- Zakamycze 2000, s.44). Również w komentarzach do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powtarzany jest pogląd, iż "innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 ustawy są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które nie mają wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Formalnie więc nie są to przedsiębiorcy (nie mają wpisu), ale prowadzą działalność gospodarczą, co skutkuje tym, że na gruncie ustawy mają status innego niż przedsiębiorca podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przykładem mogą być jednostki budżetowe prowadzące działalność gospodarczą (np. żłobek gminny) lub zakłady budżetowe, (zob. Leonard Etel, Komentarz do art.l (a) ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX. Zdaniem Kolegium, również względy wynikające z konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa (wobec przedsiębiorców prowadzących podobną działalność) oraz wzgląd na zasadę uczciwej konkurencji, przemawia za tym, aby dla celów podatku od nieruchomości uznać przedmiotową działalność RZGW w K. za działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację SKO stoi na stanowisku, że Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej produkując energię elektryczną w elektrowni wodnej w D. i sprzedając ją odbiorcą zewnętrznym tj. firmie T. Sp. z o.o., jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie SKO stoi na stanowisku, że stawką podatku właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być objęte jedynie grunty, budynki i budowle znajdujące się w trwałym zarządzie RZGW, które są faktycznie wykorzystywane na działalność gospodarczą. Natomiast nieruchomości lub ich części zajęte na wykonywania zadań ustawowych (statutowych) RZGW podlegają opodatkowaniu według stawek dla nieruchomości pozostałych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1234/08). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyłączyło z podstawy opodatkowania działki o łącznej pow. 14,59 ha wykazywane do opodatkowania przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji S.A., działkę nr [...] o pow. 100 m2 wpisaną w księdze wieczystej na rzecz S.W. jako właściciela oraz działki nr [...] i nr [...] o łącznej pow. 1305 m2. Uwzględniło również fakt że z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości korzysta szereg nieruchomości , które zostały wyszczególnione w decyzji . Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której RZGW zarzucił : 1. naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3 i 4 i art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej K. jako państwowa jednostka budżetowa , działająca wyłącznie w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa prowadzi działalność gospodarczą a zarazem zobowiązana jest do płatności podatku od nieruchomości od gruntów i budowli w związku z tą działalnością 2. naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną jego interpretację, że RZGW jako państwowa jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą 3. naruszenie art.121, art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie całości stanu faktycznego sprawy i niewłaściwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty podnosząc, że RZGW jako państwowa jednostka budżetowa działająca wyłącznie w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nie prowadzi działalności gospodarczej, a zarazem nie powinna być opodatkowana w taki sposób. "Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą". RZGW nie ma przyznanej zdolności prawnej odrębną ustawą a także nie prowadzi działalności we własnym imieniu, jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa. Mówią o tym i komentarze do art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, m.in. M.S. – W., jak i wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 - sygn. VI SA/Wa 2083/04 - "Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie są jednostki budżetowe, ponieważ jednostki te wyróżnia się jako formy prawa budżetowego, nie zaś wykonywanie działalności gospodarczej". Wyrok ten potwierdza m.in., że "jednostki budżetowe korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa, to zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym". Zdaniem Skarżącego, RZGW nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o działalności gospodarczej, ponieważ nie są spełnione ustawowe przesłanki określone tym artykułem tj. nie występuje tu element zarobkowy. Jako jednostka budżetowa w żaden sposób nie pokrywa swych wydatków, w szczególności związanych z prowadzeniem małej elektrowni wodnej w Dobczycach z środków uzyskanych ze sprzedaży energii. RZGW podkreśliła także, że nie prowadzi żadnej samodzielnej gospodarki finansowej, lecz wyłącznie w trybie ustawy o finansach publicznych. W przedmiocie sporu, czy państwowa jednostka budżetowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wypowiedział się w sposób jednoznaczny Naczelny Sąd Administracyjny. M. in. w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 338/14 stwierdził, że państwowa jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna Skarbu Państwa (statio fisci) nie prowadzi samoistnej, samodzielnej działalności gospodarczej tj. nie wykonuje tej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Jednocześnie stwierdził, iż państwowa jednostka budżetowa nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób niezależny od Skarbu Państwa, którego majątkiem, w tym środkami finansowanymi dysponuje. Dodatkowo Skarżący zarzucił niewyjaśnienie wszystkich istniejących wątpliwości w sprawie. Podstawą określenia zobowiązań podatkowych dla państwowej jednostki budżetowej podatku od nieruchomości powinny być objęte jedynie grunty, budynki i budowle w trwałym zarządzie RZGW. Natomiast organ podatkowy I instancji przyjął jako podstawę do opodatkowania szereg określonych numerów działek bez ich weryfikacji, czy RZGW posiada w stosunku do tych działek prawo trwałego zarządu w sposób ustanowiony zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze zrezygnowało z ustosunkowania się do zarzutów skargi w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko . Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 942/15 i sygn. akt I SA/Kr 643/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 642/15 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. Istota problemu sprowadza się do pytania czy grunty i budynki będące w trwałym zarządzie państwowej jednostki budżetowej, które są wykorzystywane do komercyjnej produkcji i sprzedaży energii elektrycznej , mogą być potraktowane jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej . W ocenie Skarżącego nie albowiem RZGW nie jest przedsiębiorcą , nie wykonuje działalności we własnym imieniu i na własny rachunek , oraz nie prowadzi działalności zarobkowej. Wszelki przychód odprowadza do Skarbu Państwa a koszty pokrywa ze środków otrzymanych ze Skarbu Państwa. Na poparcie tego stanowiska przedstawiono wyrok NSA sygn. akt II GSK 338/14 - gdzie stwierdzono , że nie można uznać aby park narodowy jako państwowa jednostka budżetowa w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy o ochronie przyrody był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej u.p.o.l), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą (przedmiot opodatkowania). Definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, że za związane z tą działalnością uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy p.o.1. działalnością gospodarczą na gruncie ustawy jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności wymienionej w ust. 2 (rolniczej lub leśnej oraz działalności polegającej na wynajmie turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5). Przepis art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) przewiduje, że ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej, należy przez to rozumieć właściwe przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). I tak, w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zarobkowy charakter działalności stanowi podstawową, konstytutywną cechę działalności gospodarczej. Niespornym jest, że strona skarżąca jako państwowa jednostka budżetowa nie może być identyfikowana z przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 cyt ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie ulega wątpliwości , że RZGW nie wykonuje działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Okoliczność ta została przyznana przez Kolegium. Nie przesądza to jednak o tym, że RZGW nie może być dla celów podatkowych, traktowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, szczególnie w kontekście regulacji powołanego przepisu ustawy podatkowej, gdzie mowa jest o gruntach, budynkach i budowlach będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. (podkreślenie sądu), Zwrócić bowiem należy uwagę , że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej odrębnie definiuje pojęcie działalność gospodarcza ( Art. 2 ) i odrębnie definiuje pojęcie samego przedsiębiorcy ( art. 4 ) wprowadzając wymóg wykonywania działalności gospodarczej we własnym imieniu. . Z kolei w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych warunkiem opodatkowania jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Oznacza to , że podmiotem opodatkowania w tej kategorii nie musi być wyłącznie przedsiębiorca, może to być inny podmiot wykonujący te działalność niekoniecznie we własnym imieniu. . W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty Skarżącego , że państwowej jednostce budżetowej nie można przypisać cech przedsiębiorcy z uwagi na brak wypełnienia przesłanek z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , skoro można ja zakwalifikować jako "inny podmiot" prowadzący działalność gospodarczą . Z kolei ustawa podatkowa wyznaczając zakres podmiotowy opodatkowania nie definiuję pojęcia innego podmiotu prowadzącego działalności gospodarczą , a zatem może to być dowolny podmiot , niekoniecznie spełniający przesłanki z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uznać zatem należy , że może to być również państwowa jednostka budżetowa , która nie wykonuje działalności we własnym imieniu i na własny rachunek . Z tego tez względu Sąd nie podziela tezy wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 338/14, gdyż - jak wynika z uzasadnienia wyroku - oparta jest ona na założeniu , że państwowa jednostka budżetowa nie prowadzi samoistnej , samodzielnej działalności gospodarczej tj nie wykonuje tej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek . Przechodząc do analizy drugiej spornej przesłanki działalności gospodarczej to na wstępie przypomnieć należy , że RZGW produkuje energię elektryczną w elektrowni wodnej w Dobczycach, zlokalizowanej na nieruchomościach należących do Podatnika i sprzedaje ją w sposób komercyjny odbiorcy zewnętrznemu - firmie T. uzyskując z tego tytułu stosowne przysporzenie majątkowe. Ustawowe (konstytutywne) cechy działalności gospodarczej to jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość. Zarobkowy charakter jest związany z uzyskiwaniem dochodu z tej działalności lub takim zamiarem i niekoniecznie jest równoznaczny z osiąganiem zysku. Zorganizowanie działalności utożsamia się z formą organizacyjno-prawną, pod jaką prowadzona jest działalność. Ciągłość działalności oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, a wbrew temu co twierdziła strona skarżąca w skardze, prowadzenie działalności na własny rachunek nie jest zgodnie z obowiązującymi przepisami cechą decydującą o zakwalifikowaniu określonego podmiotu jako prowadzącego działalność gospodarczą. Typy działalności gospodarczej w definicji zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zostały sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stworzyło możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są: (1) zawodowy, stały charakter, (2) związana z nią powtarzalność działań, (3) podporządkowanie zasad racjonalnego gospodarowania, (4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwałę z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91). Strona skarżąca uzasadniając brak cechy zarobkowego charakteru prowadzonej przezeń działalności, wskazywała na posiadany przez nią status państwowej jednostki budżetowej. Warto w tym miejscu przypomnieć trafne stanowisko doktryny, że działalność państwowych jednostek budżetowych, która ma charakter ciągły, zorganizowany, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym, pozostaje działalnością gospodarczą, mimo że nie jest prowadzona w formie działalności ubocznej lub części działalności podstawowej w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych (R. Trzaskowski w: Glosa 2006, nr 2, s. 29). Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Posiadają one jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Fakt , że jednostki te nie prowadzą działalności na własny rachunek oznacza jedynie , że jest to działalność gospodarcza Skarbu Państwa Odnosząc się do argumentacji skarżącego w tym zakresie zauważyć należy, że działalności zarobkowej nie należy utożsamiać z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. W uchwale Sądu Najwyższy z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt III CZP 21/02, OSNC 2002, z. 12, poz. 149 wyjaśniono, że prawodawca używając określenia "zarobkowa" zobiektywizował charakter działalności gospodarczej w ten sposób, iż chodzi w niej o racjonalne gospodarowanie środkami w celu uzyskania jak największego efektu gospodarczego w drodze jak najmniejszego nakładu środków. Natomiast kwestia, czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiągnięcie zysku, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i celem tejże działalności. Nie należy bowiem utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. W orzecznictwie podkreśla się, że każda działalność zmierza do pełnego osiągnięcia zamierzonego celu (zasada największego efektu), albo do osiągnięcia celu w określonym stopniu przy użyciu jak najmniejszych środków (zasada oszczędności środków). Zawsze więc powinna ona być prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Prowadzący tę działalność może jedynie zmierzać do pokrywania wydatków związanych z dążeniem do osiągnięcia celu swojej działalności z przychodów z niej osiąganych. O zarobkowej działalności świadczy także udział danego podmiotu w obrocie gospodarczym i wykonywanie wielu czynności będących konsekwencją tego udziału: jak w szczególności formułowanie ofert, zawieranie umów, ustalanie cen, wystawianie faktur. Te wszystkie elementy składające się na uczestnictwo w obrocie gospodarczym można przypisać do działalności prowadzonej przez stronę skarżącą. Niespornym bowiem jest, że strona skarżąca obok działalności statutowej prowadzi także działalność czysto komercyjną, która wymusza od niej wykonywania czynności charakterystycznych dla "profesjonalnych" uczestników obrotu gospodarczego. Co do pozostałych cech działalności gospodarczej, to należy stwierdzić, że RZGW posiada formą organizacyjną , ma określoną strukturę organizacyjną, siedzibę, majątek trwały i obrotowy, kierownictwo, zatrudnia pracowników. Produkuje energię i sprzedaje ją w sposób stały, co wyczerpuje warunek ciągłości (powtarzalności). W ocenie Sądu uzasadnione jest zatem stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji , że działalność RZGW w zakresie w jakim świadczy produkcje i sprzedaż energii, na warunkach komercyjnych należy traktować jako działalność gospodarczą. W związku z powyższym, nieruchomości lub ich części będące w posiadaniu RZGW wykorzystywane na taką działalność powinny być opodatkowane stawkami podatku od nieruchomości właściwymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast nieruchomości lub ich części zajęte na wykonywania zadań statutowych, według stawek "pozostałe". Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich istniejących wątpliwości w sprawie. Formułując zarzut , że organy , że organy przyjęły jako podstawę do opodatkowania szereg działek bez ich weryfikacji, w zakresie istnienia do tych działek prawa trwałego zarządu w sposób ustanowiony zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, Skarżący nie wskazał tych działek jak również nie wykazał , aby opodatkowaniem objęto działki , w stosunku do których RZGW nie ma ustanowionego trwałego zarządu. Zarzut ten uznać zatem należy za gołosłowny. Zwrócić natomiast należy uwagę , że organy podatkowe przedmiot opodatkowania ustaliły w oparciu o szereg dowodów takich jak deklaracje podatkowe składane przez samego Podatnika , czy też wypis z rejestrów z gruntów , gdzie RZGW widnieje jako zarządca poszczególnych nieruchomości. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego , Podatnik nie negował tytułu prawnego do posiadania nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania . Była to okoliczność bezsporna. Podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może być jedynie naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dawało podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie tego typu uchybień Sąd się nie dopatrzył . W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. .