I SA/Łd 998/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. a także kwoty odsetek za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwoty z tytułu przyszłych zobowiązań oraz nienależnie otrzymanych zwrotów wraz z odsetkami za zwłokę za wyżej określony okres oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], którą: 1) określono A S.A. w podatku od towarów i usług za: - sierpień 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 430.429 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł, - wrzesień 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 428.427 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł, - październik 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 983.623 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł, vv - listopad 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 856.550 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł, - grudzień 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 171.855 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł; 2) określono ww. spółce przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji w wysokości 1.652.538 zł; 3) zabezpieczono następujące kwoty z tytułu przyszłych zobowiązań spółki oraz nienależnie otrzymanych zwrotów wraz z odsetkami za zwłokę za następujące miesiące 2014 r.: - sierpień - 1.459.584 zł, - wrzesień - 2.537.303 zł, - październik - 3.855.103 zł, - listopad - 3.312.065 zł, - grudzień - 199.088 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z ujawnionymi w toku kontroli nieprawidłowościami i zaistniałą obawą niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) wydał decyzję określającą i zabezpieczającą na majątku spółki przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że decyzja nie została wydana z naruszeniem zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady kompletności materiału dowodowego, pomimo że w przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały całego materiału dowodowego, ani też nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, na skutek których to uchybień błędnie ustalony został stan faktyczny sprawy. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik podatniczki podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji "skupił się jedynie na prezentacji potencjalnych wadliwych czynności u kontrahentów Spółki", pomijając niezbędne elementy uzasadnienia faktycznego wydanego rozstrzygnięcia, takie jak: wyjaśnienie podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu, przyjętych przez organ przesłanek zabezpieczenia, wyjaśnienie, na czym organ oparł swoje przekonanie, z czym związane jest uszczuplenie zobowiązań bądź jak może do niego dojść. Jedocześnie podkreślił, że spółka dysponuje potencjałem gospodarczym, który może służyć zaspokojeniu zobowiązań podatkowych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że, w stanie faktycznym sprawy zaistniały podstawy do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych spółki. W ocenie organu odwoławczego argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej są ustalenia z kontroli podatkowych, w toku których ustalono, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w przedmiocie: upraw rolnych, chowu i hodowli zwierząt, łowiectwa, produkcji artykułów spożywczych, produkcji chemikaliów i wyrobów chemicznych, naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń, handlu hurtowego z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, handlu detalicznego, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, transportu lądowego oraz transportu rurociągowego, zakwaterowania, działalności usługowej związanej z wyżywieniem w kontrolowanym okresie zaewidencjonowała: 1) nabycie oleju rzepakowego surowego (156 faktur) oraz nabycie usługi magazynowania i przechowywania oleju (1 faktura) od Spółki z o.o. B, który to towar został sprzedany: - firmie C j.d.o.o. (Chorwacja); na fakturze dokumentującej przedmiotową sprzedaż jako odbiorcę zakupionego oleju wskazano firmę D (Węgry), zaś jako miejsce przeznaczenia adres firmy E (Węgry), która na dokumencie CMR figuruje także jako podmiot potwierdzający odbiór oleju; - firmie F s.r.o. (Słowacja); na fakturze dokumentującej przedmiotową sprzedaż jako odbiorcę zakupionego oleju wskazano firmę G a.s. (Czechy), która na dokumencie CMR figuruje także jako podmiot potwierdzający odbiór oleju; - firmie H d.o.o. (Chorwacja); na fakturze dokumentującej przedmiotową sprzedaż jako odbiorcę zakupionego oleju wskazano firmę J s.r.o. (Słowacja) i jako miejsce przeznaczenia również wskazano adres firmy J s.r.o. (Słowacja), która na dokumencie CMR figuruje także jako podmiot potwierdzający odbiór oleju; - firmie K s.r.o. (Słowacja), wskazanej także jako podmiot zarówno potwierdzający odbiór, jak i odbierający towar. 2) nabycie oleju rzepakowego surowego (34 faktury) od Spółki Akcyjnej L , który to towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedano: - firmie K s.r.o. (Słowacja), wskazanej także jako podmiot potwierdzający odbiór i odbierający ten towar; - firmie Ł s.r.o. (Słowacja); na fakturach dokumentujących przedmiotową sprzedaż jako odbiorców zakupionego oleju wskazano (w zależności od faktury): firmę E (Węgry), M s.r.o. (Czechy) i N a.s. (Czechy). 3) nabycie oleju rzepakowego surowego (12 faktur) od Spółki z o.o. P, który w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został przez spółkę sprzedany firmie K s.r.o. (Słowacja). 4) nabycie słodyczy, mydła w płynie i garniturów (9 faktur) od Spółki z o.o. R, które następnie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały przez spółkę sprzedane firmie S s.r.o. (Słowacja). 5) nabycie paneli słonecznych [...] (2 faktury) od Spółki z o.o. T, które również w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały sprzedane podmiotom z Czech i Słowacji. W opinii organu odwoławczego, po analizie zgromadzonego materiału organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że transakcje zakupu towarów zawarte przez A S.A. z kontrahentami: Spółką z o.o. B, Spółką Akcyjną L, Spółką z o.o. P, Spółką z o.o. R oraz Spółką z o.o. T, a także wszystkie transakcje wykazane przez spółę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r.) spełniają przesłanki pozwalające na uznanie ich za tzw. "transakcje karuzelowe". Jak wyjaśniono, transakcje te zawierane były wyłącznie dla uzyskania nienależnego przysporzenia podatkowego kosztem budżetu państwa, poprzez uzyskiwanie nienależnych zwrotów podatku naliczonego przez podmiot eksportujący towary ze stawką 0% (tzw. "brokera" zwanego podmiotem realizującym zyski), który to podatek nie został zapłacony przez inny podmiot gospodarczy (tzw. "znikającego podatnika") na wcześniejszym etapie obrotu towarem. W konsekwencji podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, a także nie miał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), pomimo dochowania formalnych wymogów dających prawo do preferencyjnego opodatkowania. Zdaniem organu wynikające z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej u.p.t.u.) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest zatem z faktycznym nabyciem towarów i usług na podstawie faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Powołując się na ograniczenia tego prawa wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u organ stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności faktycznie niedokonane. Zdaniem organu powołane ograniczenie prawa do odliczenia odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli takie, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT nie jest wystarczające jedynie uwidocznienie na fakturze danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie. Istotnymi warunkami są natomiast: dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy (jako nieodłączna przesłanka wszelkiej dostawy towarów), posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego (co do zasady ) oraz fizyczne przemieszczenie towarów w ramach tej dostawy towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Jednakże zastosowanie do tej dostawy stawki 0% jest uzależnione od tego, czy dana dostawa została dokonana na warunkach określonych w ustawie, jak również, czy podatnik posiada dokumenty, które mogą łącznie stanowić potwierdzenie dokonania dostawy oraz otrzymania towaru przez nabywcę. Odnosząc się do sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że rozliczenie tego podatku w danym okresie rozliczeniowym kształtuje się w następstwie zestawienia (w ramach deklaracji) kwot podatku należnego i kwot podatku naliczonego. Na kwotę podatku naliczonego podlegającą rozliczeniu w danym okresie wpływa suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz (ewentualnie) kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynikająca z deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy. Wobec zarzutów odwołania zmierzających do kwestionowania ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowych, organ wskazał, że rozstrzygnięcie merytoryczne nie jest treścią decyzji zabezpieczającej w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Podkreślił, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania. Wobec powyższego, ustalenia organu I instancji dotyczące sposobu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r., w kontekście możliwości przyznania podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% do zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: C j.d.o.o., F s.r.o.. U d.o.o.. K s.r.o., Ł s.r.o.. S s.r.o., pomimo zachowania przez spółkę formalnych wymogów dających prawo do preferencyjnego opodatkowania, nie budzą zdaniem organu odwoławczego wątpliwości. W jego ocenie na zasadność wydania decyzji zabezpieczającej zasadniczy wpływ ma analiza sytuacji finansowo-majątkowej spółki. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego CIT-8 za 2015 r. spółka wykazała stratę w kwocie 1.346.200,48 zł, natomiast zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2016 r. nie zostało przez spółkę wcale złożone, co uzasadnia obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 11.363.143 zł. Organ wskazał na oświadczenie spółki o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Wynika z niego, że spółka jest właścicielem nieruchomości, na której ustanowiona została hipoteka na rzecz W SA, przewyższająca wartość nieruchomosci. Przekonanie organu o uzasadnionej obawie niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych zostało wzmocnione poprzez przytoczenie danych z rachunku zysków i strat spółki za okres 01.01.2015 r. - 30.06.2016 r., z którego wynika strata bilansowa netto 494.368,44 zł. W sprawozdaniu finansowym za ww. okres wskazano na kapitał podstawowy w wysokości 1.964.800 zł oraz środki pieniężne i inne aktywa w wysokości 4.843.450,47 zł. Ich wysokość jest zdaniem organu niewspółmierna z przybliżoną wysokością przyszłych zobowiązań podatkowych. Dodatkowo, wobec podatnika toczą się inne postępowania podatkowe za okresy od września 2013 r. do marca 2014 r., które mogą zakończyć się określeniem jej kolejnych zobowiązań podatkowych, a zgodnie ze stanowiskiem biegłego rewidenta toczące się obecnie postępowania podatkowe i kontrolne wobec spółki, w przypadku niekorzystnych dla niej rozstrzygnięć, mogą wpłynąć na zaistnienie przesłanek świadczących o zagrożeniu dla kontynuacji działalności. Powyższe ustalenia stanu faktycznego zostały w ocenie organu odwoławczego prawidłowo odniesione do treści art. 33 O.p. i dawały dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania. W treści skargi pełnomocnik podatnika powtórzył zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 33 § 1 O.p., art. 121 § 1 , art. 122 oraz art. 191 O.p. Podniósł, że obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 122 O.p. jest dokładne ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a dopiero jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Ustalenia zbliżone są zatem dopuszczalne w razie wystąpienia przesłanek uzasadniających oszacowanie podstawy opodatkowania. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, a w dalszej kolejności rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. W opinii pełnomocnika określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. W tym kontekście, jego zdaniem, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym traktować należy jako dowolne. Jego zdaniem, wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w sytuacji, kiedy skutkiem może być pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ma szczególne znaczenie w przypadku, kiedy organ kwestionuje dostawę towaru. Zauważył, że z jednej strony organy podatkowe kwestionują zasadność odliczenia podatku naliczonego jako wynikającego z dokumentów wystawionych do transakcji, które nie miały miejsca natomiast, a z drugiej strony podważają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów również jako dostawę nie mającą miejsca. Według pełnomocnika spółki, jeśli ustalono, iż spółka nie miała prawa do zwrotu podatku naliczonego w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi i ewidentnie zwrot ten był nienależny, to doszło do określania zobowiązania podatkowego nienależnie. Odnosząc się do wskazanych przez organ odwoławczy podstaw decyzji o zabezpieczeniu w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. pełnomocnik podatnika wskazał, że skarżąca spółka nie spełnia żadnej z przesłanek wymaganych przez powyższe przepisy, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą, osiąga dochody, a przede wszystkim nie wystąpiły żadne obawy co do zbywania majątku przez podatnika. W jego opinii sam upływ terminu, w którym zobowiązanie winno być zapłacone, czy też samo stwierdzenie, że dochody podatnika uległy drastycznemu spadkowi, nie uprawnia organu podatkowego do stosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego. W takiej sytuacji nie można stwierdzić zmniejszania się majątku podatnika, czego wymaga art. 33 § 1 O.p. W opinii pełnomocnika decyzja zabezpieczająca wymaga uprawdopodobnienia przesłanek niewykonania przyszłej decyzji wymiarowej z uwagi na naruszenie przepisów przez podatnika, tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera tego rodzaju przesłanek, a dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują na naruszenia przepisów przez kontrahentów spółki, a nią samą. Dokonując analizy przesłanek zaistnienia stanu faktycznego organ powołuje się zatem na wątpliwości co do zaistnienia transakcji wewnątrzwspólnotowej dotyczące nie spółki, a jej kontrahentów. Wobec powyższego ustalenia organów podatkowych nie mają charakteru indywidualnego dla spółki, zostały oparte na informacjach uzyskanych przez organy podatkowe krajów, do których wywożone były towary i bazują na subiektywnym przekonaniu organu o tym, iż skarżąca spółka uczestniczyła w "karuzeli podatkowej ". Wskazał ponadto, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone, w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., zasadza się na ustaleniach postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej. Ustalenia te powinny być oparte na okolicznościach w dużym stopniu już udowodnionych, tymczasem decyzja zabezpieczająca została nie wskazuje ani faktycznych, ani prawnych podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego i została oparta na wątpliwych podstawach dotyczących naruszenia przepisów przez kontrahentów podatnika lub na wcześniejszej fazie obrotu. Zamiast nich organy podatkowe przyjęły per analogiam prostą konstatację, że jeżeli poszczególni uczestnicy łańcucha dostaw naruszali przepisy podatkowe, to tych samych naruszeń dokonywała skarżąca spółka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie i stanowią powielenie zarzutów odwołania. Podkreślił, że podstawowym celem instytucji zabezpieczenia jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika ciążących na nim obowiązków. Zabezpieczenie służy zatem zapobieżeniu sytuacjom utrudniającym lub uniemożliwiającym wierzycielowi wykonanie przyszłej decyzji. W ocenie organu elementy ustaleń stanu faktycznego wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawały dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 33 i art. 33c O.p., a więc decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., której integralną częścią jest określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za te okresy oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania. Zgodnie z przepisami wyżej wskazanymi będącymi podstawą wydania decyzji w tej sprawie, to jest art. 33 § 1, 2, 3 i 4 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4). W sprawie niniejszej zastosowanie znajdują powyższe przepisy, bowiem w toku kontroli podatkowej, a więc jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej, organ podatkowy uznał, że zachodzi obawa, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które może zostać określone w przyszłości, nie zostanie wykonane. Obawa ta dotyczy także wynikających z deklaracji kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, które zostały podatnikowi zwrócone, a których zwrot może zostać uznany za nieuzasadniony w razie zakwestionowania rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. W toku postępowania o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego organ dokonujący zabezpieczenia przed wydaniem decyzji musi wykazać istnienie przesłanek do wydania decyzji. Jedną z przesłanek jest wykazanie istnienia uzasadnionej obawy, że w przyszłości określone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Obawa taka może wynikać z różnych okoliczności, gdyż te wskazane w przepisie, a mianowicie trwałe nieuiszczanie przez podatnika zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, wymienione są tylko przykładowo. Możliwe jest więc powołanie się na różne inne okoliczności, stwierdzone przez organ, które w obiektywnej ocenie mogą rodzić obawę niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania lub obawę niezwrócenie przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przykładowo, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) i ewentualnie kwoty nadwyżki do zwrotu do wartości dochodów i całego mienia podatnika. Drugą przesłanką dokonania zabezpieczenia w realiach rozpoznawanej sprawy jest istnienie zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone, a w odniesieniu do zabezpieczanej kwoty zwrotu nadwyżki, istotne jest ustalenie, że zwrotu takiego na rzecz podatnika rzeczywiście dokonano. Trzecią przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest dokonanie takiego zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także nie mogą tego dokonać jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Ponadto z analizowanego przepisu wynika, że dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc przed wydaniem decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, i jak w tej sprawie, prawidłową kwotę podatku do zwrotu, wymaga w treści decyzji o zabezpieczaniu określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym określenia tej przybliżonej kwoty organ dokonuje na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Poza sporem jest fakt, że zabezpieczenia w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał w ramach prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej. Poza sporem jest także to, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. jeszcze nie wygasło, w szczególności na skutek przedawnienia, skoro stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że organ podatkowy może nadal określić podatnikowi prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za te miesiące, a w razie zaistnienia ustawowych przesłanek może dokonać zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Poza sporem jest także to, że zadeklarowane przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. zostały podatnikowi zwrócone, natomiast wykazana do zwrotu nadwyżka za grudzień 2014 r. nie została wypłacona, bowiem jej zwrot został przedłużony. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły i ocenę tę właściwie uzasadniły, że zachodzi uzasadniona obawa, że możliwe w przyszłości do określenia zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. nie zostanie wykonane. Przesłanki do istnienia takiej obawy zostały przedstawione na str. 13 uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Organ podatkowy wskazał m.in. na: wykazaną przez Spółkę A w zeznaniu podatkowym za 2015 r. stratę z działalności gospodarczej, na znaczną dysproporcję pomiędzy wielkością przewidywanego zobowiązania podatkowego, a kapitałem podstawowym Spółki oraz wykazywanymi przez nią środkami pieniężnymi i innymi aktywami pieniężnymi, na brak majątku rzeczowego pozwalającego na zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania podatkowego, w tym na fakt, że posiadana przez Spółkę nieruchomość jest obciążona hipoteką, na toczące się wobec Spółki postępowania podatkowe za okresy wcześniejsze. Na te okoliczności wskazał także organ odwoławczy. Powyższych ustaleń i wniosków Spółka nie podważyła, w szczególności w świetle poczynionych ustaleń co do sytuacji majątkowej Spółki bez pokrycia są twierdzenia skargi, że cyt. "Spółka dysponuje potencjałem gospodarczym, który może służyć zaspokojeniu potencjalnych zobowiązań podatkowych" (str. 9 skargi). Fakt, że Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą i, jak sama twierdzi, osiąga dochody, nie podważa wniosków organów, w świetle przedstawionych w decyzji okoliczności, o istnieniu uzasadnionej obawy, że określone w przyszłości zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. W skardze kwestionowana jest wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Spółka w szczególności podnosi to, że ustalone do tej pory nieprawidłowości związane z obrotem towarami, głównie olejem rzepakowym surowym, dotyczyły albo bezpośrednich kontrahentów Spółki, albo podmiotów uczestniczących w obrocie towarami na jeszcze wcześniejszych lub dalszych etapach, co nie powinno być podstawą kwestionowania rozliczenia podatku dokonywanego przez Spółkę. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Organy dokonały wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Wyliczenie to opiera się na założeniu, że Spółka brała udział w tzw. "karuzelowym obrocie" towarami, który to obrót nie był uzasadniony względami gospodarczymi, lecz chęcią wyłudzenia podatku. Wyliczenie to opiera się zatem na założeniu, że Spółka nie miała prawa do stosowania zerowej stawki podatku przewidzianej dla WDT, co oznacza zaniżenie podatku należnego, oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w związku z faktem, że nabycie towarów od określonych kontrahentów także nie było związane z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ale z działaniami mającymi na celu zorganizowanie tzw. "obrotu karuzelowego", w którym ten sam towar krążył w łańcuchu tych samych firm i mimo że przekraczał granicę RP, to wracał do Spółki i był przedmiotem ponownego fakturowania. Organy wskazały także, na jakich podstawach opierają założenie o uczestnictwie Spółki w karuzelowym obrocie towarami. Konsekwencją takiego założenia jest także zabezpieczenie kwoty dokonanych zwrotów nadwyżek podatku. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej są jedynie podstawą wydania decyzji zabezpieczającej. Nie ma więc pewności, że w przyszłości zostanie wydana decyzja określająca skarżącej prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, a jeżeli rzeczywiście zostanie wydana, to że będzie zgodna z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego. Zarzuty dotyczące określenia właściwej kwoty wysokości zobowiązania będą rozpatrywane w razie zaskarżenia decyzji wymiarowej wydanej w toku postępowania podatkowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty podniesione w skardze. Organy wykazały istnienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej, a zaskarżona decyzja ma wszystkie elementy wymagane dla decyzji o takim charakterze. W szczególności nie są uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, bowiem organ wyjaśnił, na jakich przesłankach opiera obawę o niewykonanie zobowiązania podatkowego, które może zostać określone w przyszłości. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369). k.ż.