II FSK 1817/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sędzia Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 128/17 w sprawie ze skargi "P. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Minister Rozwoju i Finansów z dnia 26 września 2016 r., nr IPPB2/4514-343/16-2/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 r., III SA/Wa 128/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji podniosła, iż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka nie prowadziła ani nie prowadzi działalności w zakresie produkcji rolniczej (zwierzęcej, roślinnej). W okresie pomiędzy dniem 6 września 2012 r., a dniem 2 czerwca 2014 r. zawarte zostały liczne akty notarialne dotyczące przeniesienia prawa własności działek. Z tytułu zawartych umów, w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 nr 101, poz. 649 ze zm.- dalej: u.p.c.c.), notariusz pobrał od spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 364 610 zł, tj. 2% od uzgodnionych cen. W dniu 6 września 2012 r., tj. w momencie nabycia aktem notarialnym działek, spółka nie była właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm. - dalej: u.Pr.r.), gdyż powierzchnia posiadanych na ten moment użytków rolnych wynosiła mniej niż 1 hektar. Po zawarciu dalszych umów, tj. umów nr 2 do nr 32 (łącznie zawarto w ww. okresie 32 umowy), powierzchnia użytków rolnych sukcesywnie zwiększała się i z chwilą zawierania każdej z nich była zawsze większa od 1 ha fizyczny. Spółka opodatkowała je jak gospodarstwo rolne. Na potwierdzenie powyższego uzyskała zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta, że m.in. przedmiotowe użytki rolne zostały opodatkowane podatkiem rolnym. Zaświadczenie to obejmuje lata 2012 -2015. Z posiadanego zaświadczenia wynika także, że powierzchnia zadeklarowanych gruntów była większa niż 1 ha fizyczny i 1 ha przeliczeniowy. Spółka nie prowadziła działalności rolniczej na gruncie. Opodatkowanie podatkiem rolnym gruntów tak jak od gospodarstwa rolnego wynikało ze spełnienia formalnych wymogów ustawy o podatku rolnym. Na gruntach, po ich nabyciu, spółka rozpoczęła realizację centrum handlowo – usługowego. Rozpoczęcie robót miało miejsce w marcu 2015 r., zaś ich zakończenie zostało pierwotnie przewidziane na marzec 2016 r. Spółka zadała cztery pytania do powyższego opisu stanu faktycznego: 1. Czy sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych większych niż 1 ha w ramach umowy nr 14 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 u.p.r.? 2. Czy sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w ramach umów nr 2, 4, 6, 7, 9, 11, 12, 13, 15, 18, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30 i 31 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit, a) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 u.p.r.? 3. Czy przeniesienie praw do udziału we własności (współwłasność) własności gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w wyniku zamiany na inne nieruchomości w ramach umowy nr 30 jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. f) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 u.p.r.? 4. Czy sprzedaż udziału we własności (współwłasność) gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w ramach umów nr 1, 3, 5, 8, 10, 16, 17, 26, 30 i 32 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 u.p.r.? W ocenie spółki na powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. 3. Organ interpretacyjny w dniu 26 września 2016 r. uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Powołując się na literaturę przedmiotu, podkreślił, że celem zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) i lit. f) u.p.c.c., było wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej. Dlatego też, zdaniem organu, o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. W niniejszej sprawie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności zarówno na dzień zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży, jak i obecnie, nie jest działalność rolnicza. 4. Spółka, nie godząc się z powyższą interpretacją, złożyła skargę, zarzucając naruszenie: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu oraz niezastosowanie się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. (PK4.8022.44.2015) i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni przepisu - art. 9 pkt 2 lit. a) oraz f) u.p.c.c. na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu podkreśliła, że organ bezpodstawnie posłużył się wykładnią celowościową, gdyż wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości co do brzmienia przepisów. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. 5. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę powtórzył, że wykładnia prawa powinna w pierwszej kolejności uwzględniać literalne, gramatyczne znaczenie wyrazów użytych dla skonstruowania normy prawnej. W wymienionym przepisie ustawodawca zwolnił z podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie, jednoznacznie opisane transakcje przeniesienia własności nieruchomości, dokonane w drodze umów sprzedaży i zamiany, pod warunkiem, "...że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy;". Prowadzi to do konkluzji, że wymienione we wniosku transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczył także, że odwoływanie się do wykładni celowościowej nie może służyć korygowaniu ustawodawcy poprzez przełamywanie gramatycznego znaczenia wyrazów zastosowanych w konstrukcji przepisu i "dopowiadanie" do niego takich treści, których w tekście ustawy po prostu nie ma. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - art. 9 pkt 2 lit. a oraz f) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. polegające na przyjęciu przez sąd, że wymienione we wniosku o interpretacje prawa podatkowego transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy tymczasem zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a oraz f) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego - rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenia od spółki na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Wykładnia powinna w pierwszej kolejności uwzględniać literalne, gramatyczne znaczenie wyrazów użytych dla skonstruowania normy prawnej. Konieczne jest założenie, że ustawodawca rozumie znaczenie tych wyrazów, prawidłowo posługuje się zasadami gramatyki i interpunkcji języka etnicznego, przy pomocy którego wyraża swój zamysł prawodawczy, że respektuje też zasady logiki formalnej. Gdyby bowiem odrzucić założenie racjonalności ustawodawcy i jego znajomości języka, którym się posługuje, to nieuchronnie doprowadziłoby to – jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji - do stanu chaosu prawnego, wynikającego z faktu, że każdy interpretator tekstu prawnego mógłby doszukiwać się w tym tekście znaczenia, które nie zostało wyrażone, ale które - według niego – wyrażone być powinno z uwagi na pewne podstawy aksjologiczne, jakimi rzekomo kierował się lub powinien kierować się ustawodawca. Dopuszczalne i konieczne jest stosowanie w prawie innych metod wykładni, niż literalna, ale, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, może to nastąpić tylko wówczas, kiedy gramatyczna interpretacja przepisu prowadzi do wniosków wieloznacznych, niejasnych, sprzecznych z przepisem umiejscowionym wyżej w hierarchii źródeł prawa, wniosków absurdalnych albo ewidentnie sprzecznych z innymi przepisami interpretowanego tekstu. Prymat wykładni literalnej zasadza się więc na przekonaniu, że nie stanowi nadmiernego wymagania względem ustawodawcy, aby prawidłowo posługiwał się językiem polskim, i aby swoje intencje wyrażał w sposób respektujący powszechne rozumienie tego języka, zaś o ile zamierzałby odstąpić od tego rozumienia, to aby uprzedził adresata normy, np. poprzez specjalnie skonstruowane definicje prawne, iż desygnat danego pojęcia normatywnego jest dla potrzeb danego aktu prawnego rozumiany inaczej, niż przyjęte to jest w rozumieniu powszechnym, pozaprawnym. Tylko przy respektowaniu tego wymogu możliwa jest realizacja konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji). 8. W zaskarżonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej organ odwołał się do celu regulacji art. 9 pkt 2 lit. a) oraz f) u.p.c.c. (w brzmieniu wymagającym zastosowania, tj. w brzmieniu do końca 2015 r.). Organ ten wskazał na intencje ustawodawcy "...poprawy struktury agrarnej ...". W ocenie sądu pierwszej instancji takich intencji ustawodawcy wykluczyć nie można, a nawet wydaje się, że ta intencja zasługuje na poparcie. Rzecz jednak w tym, że w żaden sposób nie niweczy to wskazanego wyżej obowiązku przede wszystkim literalnego interpretowania tekstów prawnych. W wymienionym przepisie ustawodawca zwolnił z podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie, jednoznacznie opisane transakcje przeniesienia własności nieruchomości, dokonane w drodze umów sprzedaży i zamiany, pod warunkiem, "...że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy;". Konieczne więc jest ustalenie, czym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Otóż definicja takiego gospodarstwa została zawarta w art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r. Wynikają z tej definicji dwa istotne kryteria: 1) sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, 2) powierzchnia gruntu większa niż 1ha fizyczny lub 1ha przeliczeniowy. Te kryteria, jak wynikało z wniosku spółki, zostały spełnione już przy pierwszej transakcji (umowie) z dnia 6 września 2012 r., gdyż kupując wówczas określone grunty, sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne, spółka stała się właścicielem tak sklasyfikowanych gruntów w wymiarze przekraczającym 1 ha. Dalsze transakcje, w ramach których nabywała takie grunty w drodze umowy sprzedaży lub zamiany, zwiększały areał tych gruntów. Grunty te znajdowały się na obszarze miasta, a nadto w dacie zawierania tych wszystkich transakcji nabywane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza. Zaszły więc wszystkie pozytywne przesłanki zwolnienia z podatku, nie zaszła natomiast przesłanka negatywna, związana z zajęciem gruntu na działalność inną, niż rolnicza. 9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów zawartych w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływanych w skardze kasacyjnej, przede wszystkim dlatego, że przedstawiona w nich wykładnia art. 9 pkt 2 lit. a i f) u.p.c.c. wyprowadza z niego przesłankę niewypowiedzianą przez ustawodawcę i to w sytuacji, gdy grunty rolne nie były jeszcze zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W dodatku nie można zgodzić się z poglądem, że w wykładni powyższego przepisu należy uwzględnić nie tylko definicję gospodarstwa rolnego zawartą w art. 2 ust. 1 u.p.r., ale i fakt zajęcia gruntów rolnych na działalność rolniczą, którą to przesłankę wyprowadza się z art. 1 u.p.r. Otóż ustawodawca w art. 9 pkt 2 lit. a) i f) odsyła tylko do definicji gospodarstwa rolnego (art. 2 ustęp 1 u.p. r.), ale już nie do art. 1 u.p.r., nawet jeśli uwzględni się, że został on wymieniony w art. 2 ust. 1 u.p.r. Taka jego wykładnia byłaby zawężająca zakres zwolnienia podatkowego i to wbrew rezultatowi wykładni językowej i ponadto na niekorzyść podatnika. W literaturze (M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Przegląd Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998, nr 4, str. 17-18; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 52-53) wykazuje się te przypadki, w których możliwe jest odejście od rezultatów wykładni językowej, a mianowicie gdy: - w ustawie formułuje się definicję określonego pojęcia, - chodzi o przepis kształtujący kompetencje organów ze strony władzy publicznej, - wykładnia inna niż językowa byłaby niekorzystna dla podatnika. W niniejszej sprawie takie przypadki nie zachodzą, a w szczególności wykładnia językowa przepisu jest korzystne dla podatnika. W rezultacie brakuje - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – podstaw, by w tej sprawie odchodzić od rezultatów wykładni językowej art. 9 pkt 2 lit. a) i f) u.p.c.c. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.