III SA/Wa 128/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 września 2016 r. nr IPPB2/4514-343/16-2/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "Spółka" lub "Podatnik") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka nie prowadziła ani nie prowadzi działalności w zakresie produkcji rolniczej (zwierzęcej, roślinnej). W okresie pomiędzy 6 września 2012 r., a 2 czerwca 2014 r. zawarte zostały liczne akty notarialne dotyczące przeniesienia prawa własności działek w M., obręb ewidencyjny – S. Skarżąca wymieniła wszystkie te umowy notarialne. Stroną umów, na której ciążył obowiązek uiszczenia podatku o czynności cywilnoprawnych, był kupujący nieruchomość, tj. Skarżąca. Z tytułu zawartych umów, w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 nr 101, poz. 649 ze zm.), notariusz pobrał od Podatnika podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) w łącznej kwocie 364 610 złotych, tj. 2% od uzgodnionych cen. Niektóre umowy dotyczyły nabycia udziałów w prawie własności nieruchomości (współwłasność), inne dotyczyły zarówno nabycia prawa własności, jak i udziałów w prawie własności nieruchomości (współwłasność). Jak wynika z uzyskanych przez Spółkę Informacji z właściwej ewidencji gruntów, grunty nabywane poszczególnymi umowami w datach ich nabycia sklasyfikowane były w całości jako użytki rolne (oznaczenia [...]). W dniu 6 września 2012 r., tj. w momencie nabycia aktem notarialnym działek oznaczonych nr [...], Spółka nie była właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, gdyż powierzchnia posiadanych na ten moment użytków rolnych wynosiła mniej niż 1 hektar. Jednakże na dzień 6 września 2012 r., bezpośrednio przed momentem zawarcia aktu notarialnego dotyczącego pierwszej umowy, Spółka była współwłaścicielem następujących użytków rolnych: • działki nr [...] - grunty orne RIVa i pastwiska Ps1V, PsVI, o łącznej pow. 0, 4356 ha, nabyte na współwłasność w dniu 5 września 2012 r. Działki te zostały zbyte przez Spółkę w dniu 22 października 2012 r. do spółki P. Sp. z o.o. SKA, a następnie ponownie zakupione od tego podmiotu w dniu 13 lutego 2013 r. na podstawie innej umowy (przy czym działka nr [...] uległa w międzyczasie podziałowi na działki nr [...]) • działki nr [...] - grunty orne RIVa o pow. 0, 2400 ha, nabyte na współwłasność w dniu 5 września 2012 r. Dopiero nabyte pierwszą umową użytki rolne o łącznej pow. 0, 3463 ha fiz., wraz z użytkami rolnymi na działkach nr [...] o łącznej powierzchni 0,6756 ha, utworzyły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, gdyż dopiero w chwili zawarcia tego pierwszego aktu notarialnego łączna powierzchnia użytków rolnych (niezajętych na działalność gospodarczą inną niż rolnicza) zwiększyła się do 1, 0219 ha fiz., tj. przekroczyła 1 ha fiz. Po zawarciu dalszych umów, tj. umów nr 2 do 32 (łącznie zawarto w ww. okresie 32 umowy), powierzchnia użytków rolnych sukcesywnie zwiększała się i z chwilą zawierania każdej z nich była zawsze większa od 1 ha fiz. Wnioskodawczyni zadeklarowała przedmiotowe grunty do opodatkowania podatkiem rolnym. Spółka opodatkowała je jak gospodarstwo rolne. Na potwierdzenie powyższego Spółka uzyskała zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta M. , z którego wynika, że m.in. przedmiotowe użytki rolne zostały opodatkowane podatkiem rolnym. Zaświadczenie to obejmuje lata 2012 -2015. Z posiadanego zaświadczenia wynika także, że powierzchnia zadeklarowanych gruntów była większa niż 1 ha fiz. i 1 ha przeliczeniowy. Spółka nie prowadziła jednak działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie. Opodatkowanie podatkiem rolnym jak od gospodarstwa rolnego wynikało ze spełnienia formalnych wymogów ustawy o podatku rolnym. Przed zawarciem w/w Umów Spółka wykonywała prawno - administracyjne czynności przygotowawcze do planowanego procesu inwestycyjnego, które miały na celu potwierdzenie wykonalności zamierzenia inwestycyjnego i warunkowały zawarcie umów, jednakże czynności te nie polegały na faktycznym/fizycznym zajęciu przedmiotowego gruntu na działalność gospodarczą inną niż rolnicza, a jedynie były związane z prowadzoną działalności gospodarczą. Na moment zawarcia umów przedmiotowy teren był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta M., który przewidywał na nim funkcję usługową. Po nabyciu nieruchomości uzyskiwane były decyzje i pozwolenia dotyczące budowy infrastruktury (energetycznej, wodnej, drogowej) m.in. na części przedmiotowego gruntu. Na bazie tych pozwoleń wykonywane były prace przygotowawcze, budowlane lub rozbiórkowe. Jednakże w datach zawarcia przedmiotowych umów na przedmiotowym gruncie Podatnik nie wykonywał żadnych czynności rzeczywistych wykluczających użytkowanie gruntu w działalności rolniczej. Co więcej - w chwilach zawarcia poszczególnych umów nie istniała decyzja zezwalająca na rozpoczęcie procesu inwestycyjnego. Jak wskazano powyżej - decyzje i pozwolenia były uzyskiwane dopiero po zakupie wszystkich działek. W dniu 22 października 2012 r. Podatnik zbył część przedmiotowego terenu na rzecz spółki P. Sp. z o. o. SKA. W dniu 4 grudnia 2013 r. Podatnik zbył na rzecz Gminy Miejskiej M. (w drodze umowy zamiany) m.in. prawa własności do działek nabytych innymi umowami. W datach zawarcia poszczególnych umów grunty rolne położone w granicach administracyjnych miast nie wymagały uzyskania decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej. W dniu 5 września 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1101). Zgodnie z art. 3 tejże ustawy, z dniem jej wejścia w życie przed uzyskaniem pozwolenia na budowę niezbędne jest "odrolnienie". W przypadku przedmiotowych gruntów taka decyzja nie była jednak przez Spółkę uzyskiwana. Na przedmiotowych gruntach, po ich nabyciu, Spółka rozpoczęła realizację centrum handlowo – usługowego. Rozpoczęcie robót miało miejsce w marcu 2015, zaś ich zakończenie zostało pierwotnie przewidziane na marzec 2016 r. Prace zostały rozpoczęte na podstawie decyzji z [...] października 2014 r. udzielającej pozwolenia na budowę ww. centrum handlowo-usługowego w M. wraz z zagospodarowaniem terenu. Pierwszy wpis w dzienniku budowy miał miejsce w dniu 16 marca 2015 r. i związany był z organizacją planu budowy. W dalszej części roku 2015 i na początku 2016 prowadzone były prace konstrukcyjne, drogowe oraz wykończeniowe. Otwarcie centrum handlowo-usługowego zaplanowane zostało na rok 2016 r. Skarżąca zadała cztery pytania do powyższego opisu stanu faktycznego: 1. Czy sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych większych niż 1 ha w ramach umowy nr 14 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy o podatku rolnym? 2. Czy sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w ramach umów nr 2, 4, 6, 7, 9, 11, 12, 13, 15, 18, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30 i 31 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit, a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy o podatku rolnym? 3. Czy przeniesienie praw do udziału we własności (współwłasność) własności gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w wyniku zamiany na inne nieruchomości w ramach umowy nr 30 jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy o podatku rolnym? 4. Czy sprzedaż udziału we własności (współwłasność) gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w ramach umów nr 1, 3, 5, 8, 10, 16, 17, 26, 30 i 32 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy o podatku rolnym? W ocenie Wnioskodawczyni na powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Spółka podkreśliła, że przedmiotowe użytki rolne nabyte umowami od nr 1 do 32 spełniały wszystkie warunki opisane w art. 9 pkt 2 lit. a) lub f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2016 r. uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione w wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Organ, powołując się na literaturę przedmiotu, podkreślił, że celem zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) i lit. f) ustawy, było wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej. Dlatego też, zdaniem Ministra, o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. Minister stwierdził, że przy stosowaniu przywołanych przepisów należy uwzględniać opisany powyżej cel. Z tego względu nie można poprzestać na kryteriach formalnych wynikających z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym. Odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego uwypuklono, iż podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności zarówno na dzień zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży, jak i obecnie, nie jest działalność rolnicza. Skarżąca, nie godząc się z powyższą interpretacją, złożyła skargę do Sądu. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej też "Op"), poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu, oraz niezastosowanie się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. (PK4.8022.44.2015), i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni przepisu - art. 9 pkt 2 lit. a) oraz f) p.c.c. na niekorzyść Podatnika. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że Organ bezpodstawnie posłużył się wykładnią celowościową, gdyż wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości co do brzmienia przepisów. Skarżąca zaś spełnia wszystkie literalne warunki do uzyskania zwolnienia. Podkreślono również, że skoro Organ miał wątpliwości, co do przedmiotowych przepisów, o czym świadczy użycie wykładni celowościowej, to powinien jej rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała też na naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) oraz f) ustawy, poprzez zastosowanie wykładni celowościowej, podczas gdy wykładnia językowa jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Prawo do zwolnienia z podatku zależy wyłącznie od formalnego spełnienia przesłanek, tj. zbycia/nabycia gruntu stanowiącego gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym albo mającego wejść w skład takiego gospodarstwa. Definicja takiego gospodarstwa ma charakter wyłącznie formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntu oraz jego sklasyfikowaniem w ewidencji gruntów. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe oraz wydane w podobnych sprawach interpretacje podatkowe. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Wobec zastosowanej w interpretacji argumentacji Organu należy powtórzyć, że wykładnia prawa powinna w pierwszej kolejności uwzględniać literalne, gramatyczne znaczenie wyrazów użytych dla skonstruowania normy prawnej. Konieczne jest założenie, że Prawodawca rozumie znaczenie tych wyrazów, prawidłowo posługuje się zasadami gramatyki i interpunkcji języka etnicznego, przy pomocy którego wyraża swój zamysł prawodawczy, że respektuje też zasady logiki formalnej. Gdyby bowiem odrzucić założenie racjonalności Ustawodawcy i jego znajomości języka, którym się posługuje, to nieuchronnie doprowadziłoby to do stanu chaosu prawnego, wynikającego z faktu, że każdy interpretator tekstu prawnego mógłby doszukiwać się w tym tekście znaczenia, które nie zostało wyrażone, ale które - według niego – wyrażone być powinno z uwagi na pewne podstawy aksjologiczne, jakimi rzekomo kierował się lub powinien kierować się Ustawodawca. Owszem, dopuszczalne i konieczne jest stosowanie w prawie innych metod wykładni, niż literalna, ale, jak trafnie wskazano w skardze, może to nastąpić tylko wówczas, kiedy gramatyczna interpretacja przepisu prowadzi do wniosków wieloznacznych, niejasnych, sprzecznych z przepisem umiejscowionym wyżej w hierarchii źródeł prawa, wniosków absurdalnych albo ewidentnie sprzecznych z innymi przepisami interpretowanego tekstu. Prymat wykładni literalnej zasadza się więc na przekonaniu, że nie stanowi nadmiernego wymagania względem Ustawodawcy, aby prawidłowo posługiwał się językiem polskim, i aby swoje intencje wyrażał w sposób respektujący powszechne rozumienie tego języka, zaś o ile zamierzałby odstąpić od tego rozumienia, to aby uprzedził adresata normy, np. poprzez specjalnie skonstruowane definicje prawne, iż desygnat danego pojęcia normatywnego jest dla potrzeb danego aktu prawnego rozumiany inaczej, niż przyjęte to jest w rozumieniu powszechnym, pozaprawnym. Tylko przy respektowaniu tego wymogu możliwa jest realizacja konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji). W zaskarżonej interpretacji Organ odwołał się do celu regulacji art. 9 pkt 2 lit. "a" oraz "f" ustawy (w brzmieniu wymagającym zastosowania, tj. w brzmieniu do roku 2016). Otóż Minister wskazał na intencje Ustawodawcy "...poprawy struktury agrarnej ...". W ocenie Sądu Wojewódzkiego takich intencji Ustawodawcy wykluczyć nie można, a nawet wydaje się, że ta intencja zasługuje na poparcie. Rzecz jednak w tym, że w żaden sposób nie niweczy to wskazanego wyżej obowiązku przede wszystkim literalnego interpretowania tekstów prawnych. W wymienionym przepisie Ustawodawca zwolnił z podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie, jednoznacznie opisane transakcje przeniesienia własności nieruchomości, dokonane w drodze umów sprzedaży i zamiany, pod warunkiem, "...że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy;". Konieczne więc jest ustalenie, czym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, czyli ustawy o podatku rolnym. Otóż definicja takiego gospodarstwa została zawarta w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 tej ustawy podatkowej. Wynikają z tej definicji dwa istotne kryteria: 1) sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, 2) powierzchnia gruntu większa niż 1 ha lub 1ha przeliczeniowy. Te kryteria, jak wynikało z wniosku Spółki, zostały spełnione już przy pierwszej transakcji (umowie) z 6 września 2012 r., gdyż kupując wówczas określone grunty, sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne, Skarżąca stała się właścicielem tak sklasyfikowanych gruntów w wymiarze przekraczającym 1 ha. Dalsze transakcje, w ramach których nabywała takie grunty w drodze umowy sprzedaży lub zamiany, zwiększały areał tych gruntów. Grunty te znajdowały się na obszarze miasta (Mielec), a nadto w dacie zawierania tych wszystkich transakcji nabywane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza. Zaszły więc wszystkie pozytywne przesłanki zwolnienia z podatku, nie zaszła natomiast przesłanka negatywna, związana z zajęciem gruntu na działalność inną, niż rolnicza. Prowadzi to do konkluzji, że wymienione we wniosku transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd świadomy jest faktu, że w licznych orzeczeniach Sądy administracyjne, w tym nawet NSA, akceptują odwoływanie się w omawianej kwestii do celu regulacji, uznając wykładnię literalną za niewystarczającą. Minister podał zresztą przykłady takich orzeczeń (II FSK 2825/11, II FSK 2826/11, II FSK 1384/14, II FSK 1615/14). Nie należy jednak pomijać faktu, że NSA, a także Sądy Wojewódzkie, wydawały w tej kwestii wyroki odmienne, w których akcentowano konieczność respektowania prymatu ścisłej wykładni literalnej, skoro nie daje ona wyników niedorzecznych, sprzecznych w wartościami konstytucyjnymi lub niejednoznacznych (np. II FSK 2704/11, II FSK 2865/11, II FSK 2719/11, III SA/Wa 44 – 46/11). Co prawda w wyroku II FSK 757/15 sformułowano sugestię, że abstrahowanie od faktycznego przeznaczenia gruntu byłoby absurdalne, ale, według Sądu Wojewódzkiego, można tu mówić co najwyżej o ewidentnym rozminięciu się ewentualnych zamierzeń Ustawodawcy z rzeczywiście osiągniętym efektem legislacyjnym. Faktem jest, że trudno zrozumieć zwolnienie z podatku przedsiębiorcy, który już nabywając grunt nie zamierzał nigdy prowadzić na nim działalności rolniczej. Niemniej taka sytuacja nie jest "absurdalna", lecz niecelowa, być może niesprawiedliwa, niezrozumiała z punktu widzenia społecznego, gospodarczego, ekonomicznego i fiskalnego, w końcu politycznego. Nie uprawniała ona jednak do wyraźnego korygowania Ustawodawcy poprzez przełamywanie gramatycznego znaczenia wyrazów zastosowanych w konstrukcji przepisu i "dopowiadania" do niego takich treści, których w tekście ustawy po prostu nie ma. Dodatkowo podkreślić należy, że za koniecznością starannej, literalnej wykładni omawianego przepisu (art. 9 pkt 2 lit. a) i f) ustawy), potwierdzającej zwolnienie podatkowe w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, przemawia w istocie dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. jego nowelizacja. Na jej mocy zwolnieniu podlega tylko taka transakcja, która dotyczy gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, pod warunkiem (jednym z dwóch), że gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez co najmniej 5 lat od nabycia. Każda zmiana przepisów ma z założenia charakter normatywny, czyli wprowadza nową jakość w regulacji prawnej względem stanu sprzed nowelizacji. Przyjąć należy, że Ustawodawca odnotował wadliwość poprzedniej regulacji (czyli stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r.), w wyniku czego wprowadził jako warunek zwolnienia podatkowego wymóg, aby gospodarstwo rolne powstało "w wyniku" dokonania czynności" lub też, aby w jego "wyniku" gospodarstwo powiększyło się, a nadto wprowadził wymóg, aby taki stan trwał przez co najmniej 5 lat. Widać więc, że z dniem 1 stycznia 2016 r. warunkiem zwolnienia jest kontynuowanie działalności rolnej przez długi czas 5 lat. A contrario – brak takiego wymogu w okresie sprzed 1 stycznia 2016 r. oznaczał, że zwolnienie podatkowe było aktualne już wtedy, gdy jedynie "w wyniku" transakcji powstało lub powiększyło się gospodarstwo rolne, rozumiane jednak formalnie, czyli jako obszar gruntów o powierzchni 1 ha lub więcej (pod tym względem nowa regulacja podwyższyła te wymagania wskazując powierzchnię minimalną - 11 ha, a nadto powierzchnię maksymalną – 300 ha). Najwyraźniej wcześniej nie istniał więc wymóg jego prowadzenia przez jakikolwiek czas po transakcji, w tym przez okres 5 lat. Akcentowany w zaskarżonej interpretacji zamysł Ustawodawcy poprawy struktury agrarnej został więc prawidłowo zrealizowany pod względem legislacyjnym dopiero od tej daty 1 stycznia 2016 r. Nieuprawione jest obarczanie podatników ewentualnymi błędami Ustawodawcy, który, o ile rzeczywiście zamierzał promować tę pożądaną strukturę agrarną już przed tą datą, to zrobił to nieumiejętnie, z naruszeniem zasad rządzących językiem polskim i logiką prawniczą. Niezależnie od tego, gdyby zaaprobować koncepcję reprezentowaną m.in. w ww. wyroku NSA o sygn. II FSK 757/15, tj. koncepcję indywidualnego badania, czy już przed datą przeniesienia własności podejmowane były czynności świadczące o zajęciu gruntu na działalność inną, niż rolnicza, to wypada przypomnieć, że z wniosku Spółki wynikało, iż Spółka mogła dysponować nabywanymi działkami dopiero po ich nabyciu, czynności zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntów były podejmowane także dopiero po ich nabyciu, nie były wcześniej podejmowane żadne czynności przygotowawcze ukierunkowane na przeznaczenie gruntów na cele pozarolniczej działalności gospodarczej, sam grunt także nie był przedmiotem takich czynności. Zatem analizując omawiany problem z punktu widzenia wymogu, aby nabywany grunt nie był zajęty na prowadzenie działalności innej, niż rolna, dojść należy do wniosku, że nawet przy możliwie szerokim rozumieniu czasownika "zająć", zastosowanym w tym wyroku NSA, który wydaje się być próbą kompromisu pomiędzy wykładnią konsekwentnie literalną, a przede wszystkim celowościową, Spółka nabywała grunty nie zajęte na ten cel. Z wniosku nie wynikało, aby podejmowane były inne czynności świadczące o nabyciu gruntów zajętych na cel wykluczający zwolnienie z podatku. Zasadny okazały się więc zarzut naruszenia w wydanej interpretacji przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze, tj. art. 9 pkt 2 lit. "a" oraz "f" ustawy w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).