II FSK 757/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. S. sp. z o.o. z siedzibą w J. (następca prawny "L. P." sp. z o.o. z siedzibą w J.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1245/14 w sprawie ze skargi "L. P." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1245/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Aktem notarialnym z 15 stycznia 2008 r. skarżąca kupiła niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] obszaru 4 196 m2, położoną w S. przy ul. O., objętą księgą wieczystą Kw nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Kwidzynie Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w Sztumie za kwotę 1 835 000 zł. Notariusz, będący płatnikiem wymienionym w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.), dalej jako "u.p.c.c.", od w/w kwoty obliczył i pobrał podatek w wysokości 36 700 zł, po zastosowaniu 2% stawki (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. skarżąca zakwestionowała działanie płatnika i wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w wysokości 36 700 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w chwili zakupu tj. 15.01.2008 r. nabyta działka była niezabudowana i sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (grunt orny klasy Rlllb w części 0,4074 ha oraz klasy RIVa w części 0,0122 ha) i weszła w skład posiadanego przez stronę gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381).; w chwili dokonania transakcji strona była bowiem właścicielem działki nr [...] o po w. 1,1100 ha, położonej w miejscowości B., gmina L., powiat [...], która według ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana była jako grunt orny kl. RTVb - 0,82 ha i kl. RV - 0,29 ha; nieruchomość ta nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem grunt posiadany wcześniej (nieruchomość w B. o pow. 1,1100 ha) oraz nabyta umową sprzedaży z 15 stycznia 2008 r. działka, utworzyły gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Wobec powyższego opisana umowa sprzedaży powinna zostać przez płatnika zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanym zakresie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu (a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności), utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Tymczasem w omawianej sprawie strona skarżąca wykorzystała nabyty grunt na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - wybudowała budynek pawilonu handlowego z parkingiem i uzyskała decyzją z dnia 25.06.2008 r. pozwolenie na jego użytkowanie. Fakt ten decyduje o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie, a czynność przeniesienia własności działki nie spowodowała powiększenia gospodarstwa rolnego. Ponadto w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego także nieruchomość stanowiąca działkę położoną w B., nie stanowi gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - w świetle złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia 18.01.2008 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 6 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w 9 pkt lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawie o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Zdaniem organu w tej sprawie strona nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Wręcz przeciwnie, od momentu nabycia działki skarżąca spółka prowadziła na jej terenie działania zmierzające do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej i nic nie wskazuje na to, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, a tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Skoro jest nim wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego przykładem są okoliczności niniejszej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności nie jest działalność rolnicza i która sama deklaruje, że działalności rolniczej nie prowadzi. Sąd zaaprobował wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., przyjętą przez organ, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Co prawda nabyty przez stronę grunt był zaewidencjonowany jako grunt rolny, skoro jednak został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w postaci: - niewłaściwego zastosowania art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że zakupiona przez spółkę nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, nie weszła w skład gospodarstwa rolnego ani nie doprowadziła do utworzenia gospodarstwa rolnego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez notariusza w związku z tym nabyciem. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co w konsekwencji prowadziłoby do uchylenia decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., polegającym na nieprawidłowym uznaniu, że zakupiona przez spółkę nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, nie weszła w skład gospodarstwa rolnego ani nie doprowadziła do utworzenia gospodarstwa rolnego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. - naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej "O.p.",, poprzez rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnych niejasności na niekorzyść podatnika oraz dokonanie interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w oparciu o wykładnię celowościową, pomimo, iż wykładnia gramatyczna przepisu nie budzi wątpliwości, na niekorzyść podatnika - naruszenie art. 151 p.p.s.a poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi spółki w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. Niezasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.146 § 1 p.p.s.a. , zarówno w związku z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., jak i art.121 § 1 O.p., a to z tego względu, że przepis ten określa środek kontroli, jaki sąd może zastosować uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie była decyzja, a nie - akt lub czynność wymieniona w art.3 § 2 pkt 4 i 4a. Sądo prawidłowo zatem nie stosował art. 146 § 1 p.p.s.a. Ocena prawidłowości zastosowania art.151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. i w związku z art.121 § 1 O.p, uzależniona jest natomiast od uprzedniej oceny naruszenia prawa materialnego. Ocena ta zostanie dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku, stanu tego bowiem strona skarżąca nie podważyła. Naczelny Sąd Administracyjny jest nim zatem związany, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a. W roku sprzedaży nieruchomości w S., przy ul. O., art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowił, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art.1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art.1 ustawy o podatku rolnym wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art.2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym). Z powołanych przepisów wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha (powierzchnia ta może być sumą powierzchni zakupionej nieruchomości i innych nieruchomości nabywcy), które jednocześnie nie są zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego kupujący i sprzedawca nie musi zatem na dzień nabycia prowadzić działalności rolniczej na zbywanej nieruchomości, nieruchomość ta jednak nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza należy przy tym rozumieć szeroko – nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości, jak przykładowo uzyskanie zgody na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości budynkiem mającym służyć działalności gospodarczej, uzyskanie pozwolenia na budowę takiego obiektu, wykonanie przyłączy do sieci energetycznej, gazowej czy wodociągowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podjęcie tego rodzaju działań świadczy o tym, że nieruchomość jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, skoro prowadzone są działania mające przystosować ją do podjęcia tego rodzaju działalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, gdyż wymaga tego prawidłowo interpretowane wyłączenie przewidziane w art. 1 ustawy o podatku rolnym dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 177/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sens, cel i istota tego wyłączenia sprowadza się również do przeznaczenia nabywanego gruntu na działalność rolniczą. Uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest to, aby nabyte grunty w chwili dokonania czynności sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ustalając znaczenie językowe przepisu, należy jednak – w ocenie składu orzekającego w sprawie II FSK 177/15 - brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, teza 3 w Komentarz do art.9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, publ. LEX/el, 2009; M. Waluga, w Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela co do konieczności uwzględnienia przy wykładni art. 9 pkt 1 u.p.c.c. także wykładni celowościowej. Zwraca jednakże uwagę, że skoro w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym, to uwzględnić należy, że definicja ta odnosi się nie tylko do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, ale także – poprzez odesłanie do art.1 ustawy o podatku rolnym – do przeznaczenia gruntu. W orzecznictwie wskazującym wyłącznie na charakter formalny definicji (por. np. wyroki NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2865/11, sygn. akt II FSK 2719/11) skupiono się na podkreśleniu, że nabywca gruntu nie musi prowadzić na nim działalności rolniczej. Formułując ten pogląd pominięto jednak część definicji gruntów, zawartej w art.1 ustawy o podatku rolnym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd (wyrażony m.in. w wyrokach powołanym II FSK 177/15 z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 178/15) , że w przypadku tego rodzaju zwolnienia, jak uregulowane w art. 9 pkt 1 u.p.c.c., konieczne jest odrębne analizowanie każdego indywidualnego przypadku przeniesienia własności nieruchomości, w tym w szczególności ich sprzedaży na rzecz podmiotów nie trudniących się działalnością rolniczą. Ze względu zaś na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od spełnienia warunku, że grunt nie jest zajęty na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Z akt sprawy (w szczególności aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2008 r.) wynika, że jeszcze przed zbyciem nieruchomości w S. jej ówczesny właściciel, wykonując zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży podejmował czynności prowadzące do wyłączenia gruntów spod działalności rolniczej, uzyskania warunków zabudowy nieruchomości wielkopowierzchniowym obiektem handlowym, uzyskania pozwolenia na budowę tego obiektu. Dopiero po spełnieniu tych warunków zawarto umowę sprzedaży, przy czym z jej treści i treści umowy przedwstępnej wynikało, że nabywca uzależniał zawarcie umowy od potwierdzenia możliwości zajęcia nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W umowie przedwstępnej i ostatecznej umocowano również skarżącą do prowadzenia prac budowlanych na podstawie uzyskanego przez zbywcę pozwolenia na budowę. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że już w dacie sprzedaży nieruchomości w S. była ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art.9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Tym samym nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 O.p. i art. 9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).