II FSK 178/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 620/14 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 620/14, oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. 2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 września 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w dniu 4 sierpnia 2009 r. z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w P. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podano, iż nabyty grunt powinien korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż Skarżąca spełniła warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia określone w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., zwana dalej: "u.p.c.c."). Zdaniem Skarżącej nabyte grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego jej własnością. W dniu zawarcia przedmiotowej umowy Skarżąca była bowiem właścicielem gospodarstwa rolnego, na które składały się działki o pow. 1,0245 ha położone w P., nabyte umową z dnia 12 marca 2007 r. Organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że w chwili zawierania umowy sprzedaży z dnia 4 sierpnia 2009 r. grunty będące w posiadaniu Skarżącej położone w P. były zajęte na działalność gospodarczą inna niż działalność rolnicza i z tego względu nabyte wówczas przez Skarżącą grunty nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej zwana: "u.p.r. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że literalne brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w przepisach o podatku rolnym, dokonywana jest na moment zawarcia danej czynności cywilnoprawnej, zaś grunty będące przedmiotem umowy muszą spełniać warunki określone w przepisach o podatku rolnym. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego, to na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia spoczywa obowiązek wykazania spełnienia określonych przepisami prawa warunków. Oceniając zaś czy grunty będące przedmiotem umowy sprzedaży, na moment dokonania czynności cywilnoprawnej, weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, organ odwoławczy wskazał, że grunty te nie spełniły warunku określonego w u.p.c.c. uprawniającego do zastosowania zwolnienia. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca w dniu 4 sierpnia 2009 r. nabyła grunty o pow. 0,3848 ha, które w ewidencji gruntów sklasyfikowane były jako użytek rolny. Ponadto w dniu zawarcia umowy sprzedaży Skarżąca była właścicielem gruntów o pow. 1,0245 ha położonych w P. sklasyfikowane jako grunty orne. Pomimo tego, w ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie spełniła warunku włączenia nabytego gruntu w skład gospodarstwa rolnego. Posiadane przez Skarżącą grunty w P. zostały bowiem zajęte przez nią na działalność inwestycyjną, czyli inną niż działalność rolnicza, o której mowa w u.p.r. W opinii organu odwoławczego, o fakcie zajęcia gruntów na działalność gospodarczą świadczył przede wszystkim całokształt działań podjętych przez Skarżącą w stosunku do nieruchomości położonej w P. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga do WSA w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie decyzji, w której zarzucono naruszenie: - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nieruchomości gruntowe będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie weszły w skład gospodarstwa rolnego, a tym samym ich nabycie przez Skarżącą nie podlegało zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w chwili dokonania czynności spełnione zostały wszystkie określone przepisami prawa warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast organ podatkowy błędnie uznał, że nabyta przez Skarżącą działka położona w Pł. oraz nieruchomość położona w P. na dzień dokonania transakcji, tj. 4 sierpnia 2009 r., były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy błędnie uznał, czynności zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę za przejaw zajęcia nieruchomości na cele działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, zaś podjęcie czynności administracyjnych nie może być utożsamiane z faktycznym zajęciem danej nieruchomości na cele działalności gospodarczej. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że Skarżąca jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości. Z powołaniem się na orzecznictwo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"), WSA w Warszawie podniósł, iż fakt że skarżąca Spółka nabyła grunty które, zgodnie z zapisami zawartymi w ewidencji, stanowią grunty rolne, a wraz z innymi gruntami będącymi w posiadaniu Skarżącej, utworzą gospodarstwo rolne w myśl formalnej definicji zawartej w u.p.r., nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konieczne jest, aby grunty te nie były zajęte na działalność gospodarczą. Oceniając czy grunty nabyte przez Skarżącą zostały przeznaczone na prowadzenie innej działalności niż rolnicza, Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca jako podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości. Spółka nabyła grunt leżący w granicach administracyjnych miasta, który dodatkowo jest przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową o wysokiej intensywności zabudowy i co najważniejsze podjęła działania zmierzające do realizacji inwestycji, tj. wybrała projektanta, sporządziła projekt budowlany, wystąpiła o wymagane prawem budowlanym uzgodnienia. Powyższe, w ocenie Sądu, jednoznacznie świadczy o tym, że Spółka zajęła nabytą nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle powyższych rozważań zdaniem Sądu I instancji nie sposób przyjąć, iż Skarżąca zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. w przyszłości utworzy gospodarstwo rolne lub nabyte grunty włączy w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność. W tych warunkach nie miał istotnego znaczenia fakt, że w momencie dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte (przez sprzedawcę lub jakąkolwiek inną osobę) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Do celów zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. istotne jest subiektywne nastawienie nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 1 oraz art. 2 u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu w wydanym wyroku, iż nieruchomość gruntowa położona w Pł. będąca przedmiotem złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie weszła w skład gospodarstwa rolnego, a tym samym jej nabycie przez Skarżącą nie podlegało zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej należy oceniać na moment nabycia danego gruntu. Z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie można utożsamiać samego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej na danym gruncie w przyszłości. W rezultacie czynności przygotowawcze podejmowane przez Skarżącą w związku z nabytym gruntem nie skutkowały zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż rolnicza. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. 3. Na wstępie należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa procesowego. Tym samym nie zostało w niej w ogóle zakwestionowane podstawowe dla sprawy ustalenie faktyczne, na które wskazał organ podatkowy, a następnie zaakceptował Sąd I instancji, a polegające na przyjęciu, że już z chwilą zakupu gruntów przez Spółkę doszło do ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Ma to istotne znaczenie, gdyż zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 in fine u.p.r. nie obejmuje ono gruntów, co prawda sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, nawet o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, jeśli zostały one zajęte właśnie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Organy, a następnie Sąd meriti doszły do takiego przekonania na podstawie szeregu okoliczności o charakterze faktycznym, a w szczególności takich jak: przedmiot działalności Spółki będącej deweloperem (kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami), miejsce dokonywanych zakupów gruntów na terenie miast (P. i Pł.), zapisy w planach zagospodarowania przestrzennego dotyczące tych terenów, podejmowanie czynności przygotowawczych do budowy mieszkań jeszcze przed definitywnym nabyciem gruntów lub od razu po ich nabyciu, brak odrębnego majątku osobistego w przypadku spółki kapitałowej jako osoby prawnej, który nie byłby związany z przedmiotem działalności gospodarczej oraz brak w treści aktów notarialnych zapewnień Spółki jako nabywcy, że kupowane grunty stanowić będą gospodarstwo rolne lub jego część. Niezależnie zatem od wykładni przepisów prawa materialnego wskazana powyżej podstawa faktyczna dokonanego rozstrzygnięcia nie została podważona w skardze kasacyjnej. 4. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjne zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest to, aby nabyte grunty w chwili dokonania czynności sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Należy jednak przyjąć, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, gdyż wymaga tego prawidłowo interpretowane wyłączenie przewidziane w art. 1 u.p.r. dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Sens, cel i istota tego wyłączenia sprowadza się zatem również do przeznaczenia nabywanego gruntu na działalność rolniczą. Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 (publ. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., o sygn. II FSK 445/09 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"), wskazano, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., o sygn. II FPS 2/10 przyjeto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Podobne poglądy wypowiedziano w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., w sprawie II FPS 3/12 (publ. ONSAiWSA 2013/3/41), wskazując, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może nastąpić wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, w tym m.in. gdy zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, a także gdy zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Z kolei w wyroku z 29 lipca 2010 r., o sygn. II FSK 600/09 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej wyraził pogląd, że nie powinna ona prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zatem w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1319/08, z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09; publ. CBOSA). Wobec tego ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. 5. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, teza 3 w Komentarz do art.9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, publ. LEX/el, 2009; M. Waluga, w Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112). Podkreślenia jednak wymaga, że w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r., która ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Takie ukształtowanie omawianej instytucji spowodowało niejednolitą praktykę stosowania tego przepisu. Niejednolite jest także orzecznictwo sądowoadministracyjne. I tak w zależności od wyboru preferowanego kryterium odnotować można zarówno wyroki podkreślające cel ustanowienia tej instytucji, a więc aspekt aksjologiczny, jak i wyroki odwołujące się do kryterium formalnego, nakazującego ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktycznego dotyczącego powierzchni (por. np. wyroki NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2865/11, sygn. akt II FSK 2719/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w przypadku tego rodzaju zwolnienia konieczne jest odrębne analizowanie każdego indywidualnego przypadku przeniesienie własności nieruchomości, w tym w szczególności ich sprzedaży na rzecz podmiotów nie trudniących się działalnością rolniczą. Ze względu zaś na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego dobitnym przykładem są okoliczności badanej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności jest budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, a nie działalność rolnicza. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak Skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie w procesie sądowej interpretacji prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Powyższe stanowisko znajduje również akceptację w literaturze (zob. H. Filipczyk, w Podatek od czynności cywilnoprawnych Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., s.314 – 315). Potrzeba sięgnięcia do celu analizowanej regulacji jest szczególnie widoczna w realiach rozpatrywanej sprawy i działań podejmowanych przez Skarżącą. Podkreślenia wymaga, że w dwóch innych rozpatrywanych łącznie sprawach (o sygn. akt II FSK 176/15 i II FSK 177/15) Spółka nabywając kolejne nieruchomości na terenach miejskich wskazywała na inne posiadane nieruchomości o odpowiednim areale, które miały świadczyć o posiadaniu przez nią gospodarstwa rolnego, przy czym za każdym razem były to inne nieruchomości, spełniające tylko kryterium odpowiedniej klasyfikacji w ewidencji gruntów oraz normy obszarowej. Ponadto podobnie jak nabywana nieruchomość także były one przeznaczone na działalność deweloperską Spółki, a nie na jakąkolwiek działalność rolniczą. Podkreślenia wymaga, że zwrotu legislacyjnego "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" z art. 1 u.p.r. wbrew temu co twierdzi strona wnosząca skargę kasacyjną nie można ograniczyć jedynie do fizycznej ingerencji przedsiębiorcy w nieruchomość i rozpoczęciu na niej prac budowlanych. O prowadzonej działalności gospodarczej innej niż rolnicza mogą świadczyć działania faktyczne i prawne podejmowane przez podatnika w odniesieniu do konkretnie oznaczonego gruntu, które przeczą istocie działalności rolniczej, za którą zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.r. uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Nie ulega wątpliwości, że żadna tego rodzaju działalność nie była przez Spółkę prowadzona. Nie można wobec tego koncepcji prezentowanej w skardze kasacyjnej, że jedynie działania fizyczne dokonywane na gruncie, bez względu na zamiary właściciela mogą świadczyć o zajęciu go na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza. Obiektywna ocena wszystkich działań podatnika pozwala bowiem nie tylko na rekonstrukcję jego zamysłu co do traktowania i wykorzystywania określonej nieruchomości, lecz pozwala także na stwierdzenie, czy mamy do czynienia z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., w sprawie II FSK 2555/13, publ. CBOSA). 6. Także zmiana art. 9 pkt 2 lit.) u.p.c.c. dokonana od dnia 1 stycznia 2016 r. nie może mieć wpływu na dokonaną powyżej wykładnię. Należy bowiem zauważyć, ze nowelą dokonaną na podstawie art. 23 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r., poz. 1045 ze zm.), wprowadzono całkowicie nową treść normatywną tego przepisu, która radykalnie zmienia warunki tego zwolnienia. W projekcie zaś do tej nowelizacji proponowano w ogóle wykreślenie tego przepisu z uwagi na jego nadużywanie przez przedsiębiorców i negatywne skutki finansowe dla budżetów gmin (por. druk nr 2656 Sejmu RP VII kadencji publ. na stronie http://www.sejm.gov.pl). 7. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Jakkolwiek zatem nabyty przez Skarżącą grunt był zaewidencjonowany jako użytek rolny, a nieruchomość położona w P. jako grunty orne skoro jednak zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza, jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej. 8. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. ----------------------- 1