II FSK 2555/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1051/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1051/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 1 grudnia 2011r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Uzasadniając podał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i obiektów użytkowych, działalności developerskiej, obrotu nieruchomościami, zarządzania i eksploatacji nieruchomościami, w tym najmu i dzierżawy, doradztwa i pośrednictwa w sprawach gospodarczych, prowadzenia gospodarstw rolnych i ogrodniczych. Majątek Spółki stanowiła, między innymi, własność nieruchomości w S.. Organ I instancji przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") oraz art. 2 ust. 4 tej ustawy i wskazał na odesłanie do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej zwana: "u.p.r."). Powołując się na definicje zawarte w art. 1 i art. 2 u.p.r. organ I instancji uznał, że Spółka nie prowadziła działalności rolniczej na nieruchomości położonej w S., a sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, nastąpiła w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. W efekcie, dochód ze sprzedaży działek nie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czego domagała się Spółka. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 22 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 1 u.p.r. oraz do art. 1 tej ustawy wskazując, że w rozpoznawanej sprawie istotne jest to, czy będące przedmiotem obrotu grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej czy działalności rolniczej. Z treści art. 2 ust. 2 tej ustawy organ odwoławczy wywiódł z kolei definicję działalności rolniczej, za którą ustawodawca uważa produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Organ odwoławczy na jej podstawie uznał, że za działalność tę nie można przyjąć zabiegów wykaszania, talerzowania i opryskiwania środkami chwastobójczymi gruntów rolnych, które to zabiegi były wykonywane według oświadczenia Spółki. Za działalność rolniczą organ odwoławczy nie uznał także planowanej plantacji wierzby energetycznej, gdyż w istocie, aż do sprzedaży, grunty były odłogowane. W ocenie organu z brzmienia przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 u.p.r. wynika, że nie tyle istotne jest czy Spółka fizycznie dokonywała prac budowlanych, czy uzyskała pozwolenie na budowę, ale raczej ustalenie na co obszary stanowiące grunty orne, zadrzewione czy też zakrzewione zostały przez nią zajęte - na działalność gospodarczą rolniczą - a ściślej produkcję, chów, hodowlę, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy, czy też na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. W kontekście tego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, nie miało istotnego znaczenia czy grunty zostały w ogóle fizycznie "zajęte", gdyż za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należało je uznać z chwilą ich zakupu. Natomiast o tym, że grunt nie został zajęty na działalność rolniczą miał świadczyć fakt podziału gruntów na wiele małych działek na wniosek Spółki, która przygotowała plan podziału, koncepcję zabudowania spornych działek - budynkami mieszkaniowymi i usługowymi dołączoną już do umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 25 lipca 2007 r. Wraz z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu strony postanowiły o przeprowadzeniu badania warunków gruntowych oraz wskazały na złożenie innego zlecenia projektantowi, obejmującą obliczenie maksymalnej łącznej powierzchni użytkowej wielorodzinnych budynków mieszkalnych i usługowych po uchwaleniu przez Radę Miasta S. nowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Spółki, że klasyfikacja gruntów i opłacanie podatku rolnego miałoby decydować o skorzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do braku możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia o którym mowa w art. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 2.1. Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzuciła naruszenie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. poprzez błędną kwalifikację części nieruchomości Spółki wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, sprzedanych przez nią w dniu 5 czerwca 2008 r., jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, naruszenie art. 210 § 4, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193, art. 194 § 1 i art. 198 w związku art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także naruszenie przepisów art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. nr 100 poz. 1086 ze zm.), poprzez ignorowanie ustaleń wynikających z dowodów postępowania, które stanowią dokumenty urzędowe i dowodów z ksiąg podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. 2.3. Sąd I instancji wskazał, że art. 1 u.p.r. w związku z art. 2 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że za gospodarstwo rolne nie jest uważany taki obszar gruntów, który zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Z tego wynika, że u.p.r. działalność rolniczą definiuje jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że na obszarze działek nie była prowadzona produkcja roślinna i zwierzęca, o której mowa w wymienionym przepisie, to zdaniem WSA w Szczecinie nie można było uznać, że został on zajęty na działalność rolniczą. Sąd I instancji zgodził się z stanowiskiem organu odwoławczego, że przesądza o tym podział gruntów na wiele małych działek, gdyż zajęcie gruntu na prowadzenie działalności rolniczej nie wymagało takiego podziału. WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że pismem z dnia 24 listopada 2003 r. skierowanym do Prezydenta Miasta S. - Wydziału Urbanistyki i Administracji Budowlanej Spółka wystąpiła z prośbą o zaopiniowanie podziału nieruchomości działki nr 3/12 wskazując, że koncepcja podziału zakłada wydzielenie 156 działek, w tym 127 działek dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych, 9 działek dla zabudowy wielorodzinnej, 11 działek drogowych, 3 działek dla poszerzenia ulic i 2 działek dla stacji transformatorowych. Jednocześnie, podatnik przygotował i przedłożył organowi opiniującemu opracowanie w zakresie proponowanego podziału. Ponadto, dla tego obszaru opracowano koncepcję zabudowania spornych działek - budynkami mieszkaniowymi i usługowymi. Koncepcja zabudowy sporządzona przez architekta - projektanta obejmowała cały obszar nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży i była ona jednym z podstawowych warunków zawarcia umowy sprzedaży. Już w umowie przedwstępnej z 25 lipca 2007 r. wskazano, że nabywca zobowiązuje się nieruchomość kupić m.in. pod warunkiem uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego zgodnego ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania pozwalającego na realizację koncepcji architektonicznej - wybudowanie budynków o łącznej powierzchni 99 119 m2. Natomiast z umowy z 26 maja 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącą, a R. sp. z o.o. S.K.A. wynikało, że plan zagospodarowania przestrzennego terenu został uchwalony w dniu 24 kwietnia 2008 r., ale nie został on ogłoszony w dzienniku urzędowym. Teren ten przeznaczony był pod budownictwo mieszkaniowe. Uchwała opublikowana została w dniu 27 maja 2008 r. czyli przed zawarciem umowy z 5 czerwca 2008 r. przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zabudowana działka nr 3/149 posiadała w chwili zawarcia umowy przedwstępnej oraz umowy właściwej obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego. To przemawiało za poprawnością stanowiska, że grunty będące przedmiotem sprzedaży 5 czerwca 2008 r. zajęte zostały na działalność gospodarczą inną niż produkcja roślinna i zwierzęca, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.r. Grunty te nie tylko w chwili sprzedaży ale już wcześniej zajęte były przez przedsiębiorcę na sprzedaż pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe i cel ten został osiągnięty. Zatem, ze wskazanych w umowie Spółki A. przedmiotów jej działalności, sprzedaż ta w bliższym stopniu odpowiadała realizowanej w ramach działalności deweloperskiej i obrotowi nieruchomościami, niż w ramach prowadzenia gospodarstw rolnych i ogrodniczych. Potwierdzały to również zeznania T. M. - dyrektora zarządu A. sp. z o.o. pełniącego tę funkcję do stycznia 2006 r., który stwierdził, że działalność rolnicza na nieruchomości przy ul. Ł. nie była prowadzona, a czynności polegały na utrzymaniu nieruchomości w dobrym stanie, a zamiarem Spółki było zabudowanie tego terenu. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska, że o zajęciu można mówić tylko w kategoriach czysto fizycznych. W jego ocenie także cel nabycia gospodarstwa rolnego może określać to, czy zostało ono zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Termin ten może odnosić się również do objęcia w posiadanie, jak również sposobu użycia danego przedmiotu. W tym kontekście cel nabycia nieruchomości nie pozostaje obojętny, określa on sposób w jaki nieruchomość jest wykorzystywana. Tym samym, nabycie gospodarstwa rolnego w celu dalszej odsprzedaży należy rozumieć jako traktowanie go jako towaru w działalności handlowej. Nieruchomość zostaje zajęta jako towar i przestaje być tym samym gospodarstwem rolnym oraz staje się przedmiotem obrotu gospodarczego. Sam fakt odłogowania posiadanych gruntów, zaewidencjonowanych jako użytki rolne, nie mógł przesądzać o uprawnieniu do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Gdyby decydująca była klasyfikacja gruntów, ustawodawca nie czyniłby zastrzeżenia o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o którym mowa w art. 1 u.p.r. Kolejnym argumentem przekonującym o prowadzeniu działalności gospodarczej innej niż rolnicza był sam sposób ewidencjonowania gruntów przez Spółkę, Skarżąca wyksięgowała nieruchomości rolne ze środków trwałych i ujęła je na koncie "inwestycje w nieruchomości". 3.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła na podstawie art. 188 § 1 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego i w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie: - art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. poprzez błędne przyjęcie, że część nieruchomości położonej w S. przy ul. L. spełnia definicję gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolniczą, o których mowa w art. 1 u.p.r., a w związku z tym nie stanowi obszaru gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p i art. 2 ust. 1 u.p.r., w konsekwencji czego dochód ze sprzedaży nieruchomości jest wyłączony z zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., - art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie do dochodu ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji, w której dochód ze sprzedaży nieruchomości jest objęty zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i będąc zobowiązany do uchylenia decyzji lub postanowienia w całości lub części w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie uwzględnił skargi oraz nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 października 2012 r. mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia przepisów dotyczących zasady legalizmu i praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zgodnie z art. 174 p.p.s.a. oparł ją na naruszeniu przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Podkreślić należy, że art. 121 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał który z paragrafów tego przepisu został naruszony. W związku z tym zarzut ten nie może zostać poddany merytorycznej kontroli. 4.3. Za niezasadny należy uznać zarzut związany z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd I instancji błędnie ocenił okoliczność faktyczną jaką było opłacanie przez Spółkę podatku rolnego, co jego zdaniem miało przesądzać o tym, że nieruchomość nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić i należy podkreślić, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku rolnym wynikała wyłącznie ze złożonej w trybie art. 6a ust. 8 pkt 1 u.p.r. deklaracji podatnika, a więc jego oświadczenia. Organy podatkowe nie kontrolowały zasadności składania takiej deklaracji. W rezultacie nie można przyjąć, że oświadczenie Spółki mogło odegrać przesądzającą rolę w ustaleniu czy Skarżąca zajęła grunty na działalność gospodarczą czy też nie. Deklaracja składana przez podatnika jest bowiem tylko jednym z dowodów z otwartego katalogu, o którym stanowi art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, której nie przyznano żadnej szczególnej mocy dowodowej. Nie można ograniczać zaś oceny dowodów jedynie do eksponowania niektórych z nich z pominięciem innych ustaleń, które w żaden sposób nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej, a nie odnosiły się jedynie do sfery motywacyjnej podatnika, o czym szerzej poniżej. 4.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez gospodarstwo rolne należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.r. W świetle art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, czyli takich, które są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Tym samym możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uzależnione jest m.in. od tego czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza czy też nie i tego właśnie dotyczy istota sporu w rozpatrywanej sprawie. Przy czym sformułowania "zajęcie" wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Skarżącej nie można ograniczyć jedynie do fizycznej ingerencji przedsiębiorcy w nieruchomość i rozpoczęciu na niej prac budowlanych. O prowadzonej działalności gospodarczej innej niż rolnicza mogą świadczyć działania faktyczne i prawne podejmowane przez podatnika w odniesieniu do konkretnie oznaczonego gruntu, które przeczą istocie działalności rolniczej, za którą zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.r. uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Nie ulega wątpliwości, że żadna tego rodzaju działalność nie była co najmniej od listopada 2003 r. prowadzona na sprzedanych w 2008 r. gruntach. Nie można podzielić w tym zakresie koncepcji prezentowanej w skardze kasacyjnej, że jedynie działania fizyczne dokonywane na gruncie, bez względu na zamiary właściciela mogą świadczyć o zajęciu go na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza. Obiektywna ocena wszystkich działań podatnika pozwala bowiem nie tylko na rekonstrukcję jego zamysłu co do traktowania i wykorzystywania określonej nieruchomości, lecz pozwala także na stwierdzenie, czy mamy do czynienia z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Aby tego dokonać należy przeanalizować sekwencję zdarzeń, które miały miejsce w sprawie i dotyczyły przedmiotowej nieruchomości, a które jako podstawa stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe nie są kwestionowane. Otóż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe na podstawie nie kwestionowanego materiału dowodowego ustaliły, iż Skarżąca wpierw w listopadzie 2003 r. wystąpiła o zaopiniowanie podziału nieruchomości na 156 działek, w tym dotyczących zabudowy budynkami mieszkalnymi (jedno i wielorodzinnymi), dróg i stacji transformatorowych. Następnie w grudniu 2003 r. przekwalifikowała nieruchomość ze środków trwałych do inwestycji. Podkreślić w tym miejscu należy, że Spółka może przekwalifikować nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji, pod warunkiem jednak, że nieruchomości te spełniają warunki określone w definicji inwestycji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z tym przepisem przez inwestycje rozumie się m.in. nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są w jej posiadaniu w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych. Powyższe wskazuje, że Skarżąca miała nie tylko zamiar osiągnięcia korzyści majątkowych z nieruchomości, lecz podjęła szereg dalszych kroków, aby plan ten zrealizować. Wobec tego nie można traktować takiej nieruchomości jako gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. W dalszej kolejności dokonany został geodezyjny podział nieruchomości na szereg mniejszych działek, poprzecinanych siecią dróg. Następnie w 2005 r. Spółka złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego z podstawowym programem usług wraz z zagospodarowaniem terenu i drogami, a Prezydent Miasta S. w 2006 r. określił warunki zabudowy tego terenu. W 2007 r. zawarto wstępną umowę sprzedaży. Przyszły nabywca oświadczył, że zobowiązuje się do nabycia nieruchomości lecz pod warunkiem, że w terminie do 31 marca 2008 r. dojdzie do uchwalenia przez Radę Miasta S. nowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tej nieruchomości, w istotnych elementach zgodnego ze studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego dla osiedla Z. w S. i pozwalającego na realizację koncepcji architektonicznej, w zakresie umożliwiającym wybudowanie budynków mieszkalnych i usługowych. W 2008 r. zawarto właściwą umowę sprzedaży nieruchomości, a nabywca oświadczył w niej, że warunki nabycia przedmiotowej nieruchomości określone w § 3 ust. 4 przedwstępnej umowy sprzedaży zostały spełnione. Ponadto na gruntach nie była w ogóle prowadzona działalność rolna, o której stanowi art. 2 ust. 2 u.p.r., gdyż były one przez okres posiadania przez Skarżącą odłogowane. Jednocześnie na sposób wykorzystania spornych gruntów w działalności gospodarczej, czyli ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wskazują zeznania świadka T. M. - dyrektora Spółki pełniącego tę funkcję do stycznia 2006 r., który stwierdził, że działalność rolnicza na nieruchomości nie była prowadzona, a czynności polegały na utrzymaniu nieruchomości w dobrym stanie, a zamiarem Spółki było zabudowanie tego terenu osiedlem mieszkaniowym. Celem utworzenia Spółki było zaś skupowanie nieruchomości na cele budowlane. Uwzględniając zatem zamiar Skarżącej, jak również szereg podjętych czynności w celu jego realizacji, można dojść do przekonania, że na gruntach po pierwsze nie była wykonywana działalność rolnicza, po drugie wykonywana była działalność gospodarcza o charakterze deweloperskim. Nie można zatem podzielić poglądu Skarżącej, iż podjęte przez nią czynności świadczą jedynie o zamiarze prowadzenia takiej działalności, ale dopiero w przyszłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić sam zamysł co do wykorzystania gruntu od podjęcia szeregu profesjonalnych działań (charakterystycznych dla działalności deweloperskiej), które miały na celu realizację określonego zamiaru i w efekcie osiągnięcie przychodu, co zresztą w sprawie nastąpiło w wyniku sprzedaży nieruchomości. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca zajęła grunt na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W rezultacie nie można mówić w realiach rozpatrywanej sprawy o sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. O zajęciu określonego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza można mówić w kontekście art. 1 in fine u.p.r. również wówczas, gdy jest on klasyfikowany przez podatnika jako inwestycja w nieruchomości w rozumieniu art. 3 pkt 17 ustawy o rachunkowości, a następnie poddawany jest zabiegom zmierzającym do jego zabudowy, jak podział geodezyjny i ustalenie warunków jego zabudowy, przy jednoczesnym braku prowadzenia na nim działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.r. O rolniczym wykorzystaniu gruntu nie może decydować wyłącznie treść zapisów w ewidencji gruntów oraz deklarowanie go jako rolniczego dla celów podatku rolnego. To zdarzenia faktyczne i prawne, podejmowane przez Spółkę, które w efekcie doprowadziły do odsprzedaży gruntu pozwoliły na traktowanie go jako towaru w działalności handlowej. Nieruchomość została bowiem zajęta jako towar i tym samym przestała być nieruchomością wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, stając się przedmiotem profesjonalnego obrotu gospodarczego. 4.5. Konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie bezzasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie. 4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, co jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało miejsca. Z tego względu zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. 4.7. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy. ----------------------- 9